Copierea de continut din prezentul site este supusa regulilor precizate in Termeni si conditii! Click aici.
Prin utilizarea siteului sunteti de acord, in mod implicit cu Termenii si conditiile! Orice abatere de la acestea constituie incalcarea dreptului nostru de autor si va angajeaza raspunderea!
X
SENTINŢA CIVILĂ nr. 3.284 din 25 septembrie 2017 referitoare la soluţionarea acţiunilor în contencios administrativ formulate de reclamante, având ca obiect "anulare act administrativ"
Pe rol, soluţionarea acţiunilor în contencios administrativ formulate de reclamantele TOMIS TEAM - S.R.L., M.W. TEAM INVEST - S.R.L., OVIDIU DEVELOPMENT - S.R.L., ENEL GREEN POWER ROMÂNIA - S.R.L., S.C. EWIND - S.R.L., BLUE LINE ENERGY - S.A., de intervenienta în nume propriu ROMCONSTRUCT TOP - S.R.L., de intervenienta în nume propriu MIREASA ENERGIES - S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE, COMISIA FISCALĂ CENTRALĂ şi cu intervenienţii în interes accesoriu COMUNA NICOLAE BĂLCESCU PRIN PRIMAR, COMUNA CORONINI PRIN PRIMAR, COMUNA TÂRGUŞOR PRIN PRIMAR, având ca obiect „anulare act administrativ“. Dezbaterile şi susţinerile părţilor au avut loc la termenul de judecată din data de 11.09.2017, fiind consemnate în încheierea de şedinţă de la acea dată, care face parte integrantă din prezenta hotărâre, când Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunţarea la 25.09.2017, când a hotărât următoarele: CURTEA Prin Cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 13.05.2015 sub numărul 2.872/ 2/2015, reclamanţii Tomis Team - S.R.L., M.W. Team Invest - S.R.L., Ovidiu Development - S.R.L. au solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Ministrul Finanţelor Publice, Comisia fiscală centrală pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea Ordinului nr. 1.210/2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014, emis de Ministrul Finanţelor Publice, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 682 din 18 septembrie 2014 („Ordinul nr. 5/2014“), anularea Deciziei nr. 5/2014 emise de Comisia fiscală centrală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 682 din 18 septembrie 2014 („Decizia nr. 5/2014“), anularea Adresei nr. 40.295/ 19.02.2015, emise de Ministerul Finanţelor Publice - Comisia fiscală centrală, prin care s-a respins plângerea prealabilă împotriva Ordinului nr. 1.210/2014 şi Deciziei nr. 5/2014 („Adresa nr. 40.295/19.02.2015“) şi suspendarea efectelor Ordinului nr. 1.210/2014 şi ale Deciziei nr. 5/2014, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea definitivă a cererii de chemare în judecată ce face obiectul dosarului, cu cheltuieli de judecată. În motivare, reclamanţii au arătat că prin Decizia nr. 5/2014 Comisia fiscală centrală a stabilit că „turnul de susţinere al turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor aşa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Delimitarea acestuia de elementele reprezentând utilaje şi echipamente se realizează pe baza proiectului general în funcţie de încadrarea în grupa 1 - Construcţii, respectiv în grupa 2 - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, prevăzut în anexa la Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004, cu modificările ulterioare“. Decizia nr. 5/2014 a fost aprobată prin Ordinul nr. 1.210/2014, emis de ministrul finanţelor publice. Societăţile au formulat plângere prealabilă împotriva Ordinului nr. 1.210/2014 şi a Deciziei nr. 5/2014, solicitând revocarea acestor acte administrative, motivat de faptul că (i) turnurile de susţinere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor şi (ii) Ordinul nr. 1.210/2014 şi Decizia nr. 5/2014 încalcă principiul securităţii juridice, principiul neretroactivităţii şi principiul certitudinii impunerii. Prin Adresa nr. 40.295/19.02.2015, Ministerul Finanţelor Publice - Comisia fiscală centrală a respins plângerea prealabilă formulată de societate. Reclamantele au invocat următoarele motive de nelegalitate ale Ordinului nr. 1.210/2014 şi ale Deciziei nr. 5/2014: Ordinul nr. 1.210/2014 şl Decizia nr. 5/2014 încalcă principiul securităţii juridice, principiul neretroactivităţii, principiul eficienţei impunerii şi principiul certitudinii impunerii. Conform art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, „soluţiile adoptate prin decizii ale Comisiei şi aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ avut în vedere de respectiva decizie“. În acest sens dispune şi art. 12 alin. (2) din Ordinul nr. 1.318/2008 privind constituirea şi atribuţiile Comisiei fiscale centrale. Potrivit acestui principiu, deşi adoptată în ultimul trimestru al anului 2014, Decizia nr. 5/2014 ar urma să fie aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2004, dată la care a intrat în vigoare Codul fiscal. Prin urmare, autorităţile fiscale ar urma să le aplice producătorilor de energie eoliană impozitul pe clădiri începând cu data la care au devenit proprietarii acestora. În considerarea celor de mai sus, aplicarea Deciziei nr. 5/2014 în perioada anterioară publicării ei în Monitorul Oficial contravine atât principiului securităţii juridice, principiului neretroactivităţii legii reglementate de Constituţia României şi dreptul comunitar, cât şi Legii nr. 24/2000 privind tehnica legislativă („Legea nr. 24/2000“) şi principiilor eficienţei impunerii şi certitudinii impunerii reglementate de dispoziţiilor art. 3 din Codul fiscal. Decizia nr. 5/2014 nu este o normă interpretativă, în înţelesul dispoziţiilor art. 69 din Legea nr. 24/2000, conform cărora „[I]ntervenţiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale se realizează printr-un act normativ interpretativ de acelaşi nivel cu actul vizat, prin dispoziţii interpretative cuprinse într-un nou act normativ sau prin modificarea dispoziţiei al cărui sens trebuie clarificat“. Norma cuprinsă în Decizia nr. 5/2014 nu poate fi considerată o normă interpretativă, ce clarifică sensul art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, întrucât Decizia nr. 5/2014 nu are acelaşi nivel cu actul normativ interpretat, respectiv Codul fiscal. În ipoteza în care s-ar reţine, ad absurdum, că Decizia nr. 5/2014 ar fi o normă interpretativă, Decizia nr. 5/2014 încalcă principiul securităţii juridice, principiul neretroactivităţii, principiul eficienţei impunerii şi principiul certitudinii impunerii. Principiul securităţii juridice În sistemul român de drept, supremaţia Constituţiei şi a legilor a fost ridicată la rang de principiu constituţional, consacrat de art. 1 alin. (5) din Legea fundamentală, potrivit căruia „[Î]n România, respectarea Constituţiei, a supremaţiei sale şi a legilor este obligatorie.“ S-a instituit astfel o obligaţie generală, impusă tuturor subiectelor de drept, inclusiv autorităţii legiuitoare, care trebuie să se asigure că activitatea de legiferare se realizează în limitele şi în concordanţă cu Legea fundamentală şi, totodată, să asigure calitatea legislaţiei. Aceasta întrucât, pentru a respecta legea, ea trebuie cunoscută şi înţeleasă, iar pentru a fi înţeleasă, trebuie să fie suficient de precisă şi previzibilă, aşadar să ofere securitate juridică destinatarilor săi. S-a conturat în acest sens, în strânsă legătură cu principiul general al legalităţii, prevăzut de textul constituţional menţionat, un alt principiu, cel al securităţii juridice. Fără a fi consacrat expres de normele constituţionale, fiind mai degrabă o creaţie a jurisprudenţei, acesta constituie, deopotrivă, un principiu fundamental al statului de drept. Având o structură complexă, principiul securităţii juridice exprimă, în esenţă, faptul că cetăţenii trebuie protejaţi „contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurităţi pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze“ . Acest principiu a fost consacrat şi a cunoscut o continuă îmbogăţire în dreptul european, atât la nivel general comunitar, cât şi în materia protecţiei drepturilor omului. Astfel, Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene a statuat că principiul securităţii juridice face parte din ordinea juridică comunitară şi trebuie respectat atât de instituţiile comunitare, cât şi de statele membre, atunci când acestea îşi exercită prerogativele conferite de directivele comunitare. De asemenea, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a subliniat în jurisprudenţa sa, de exemplu în Cauza Marcks împotriva Belgiei, 1979, importanţa respectării principiului securităţii juridice, considerat ca fiind în mod necesar inerent atât dreptului Convenţiei, cât şi dreptului comunitar. Principiul securităţii juridice asigură continuitate şi stabilitate situaţiilor create, impunând ca oricare lege sau act al administraţiei să fie clar, precis şi cunoscut celor interesaţi, astfel încât aceştia să decidă în cunoştinţă de cauză, convinşi că drepturile născute sub imperiul unei legi nu vor fi retrase ori anulate de o lege ulterioară. Specificul securităţii juridice este reflectat de neretroactivitatea legii, ceea ce înseamnă protecţia încrederii legitime în ordinea de drept, parte integrantă a dreptului comunitar. Principiul neretroactivităţii Conform art. 15 alin. (2) din Constituţia României, „[L]egea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile“. Ca urmare a consacrării sale constituţionale, principiul neretroactivităţii a devenit obligatoriu nu doar pentru judecătorul care aplică legea, ci şi pentru legiuitor, care este ţinut deopotrivă să îl respecte în procesul de legiferare, neretroactivitatea legii constituind o garanţie fundamentală a drepturilor constituţionale, îndeosebi, aşa cum s-a subliniat în doctrină, a libertăţii şi siguranţei persoanei. Principiul neretroactivităţii se aplică şi actelor normative emise de conducătorii ministerelor şi ai altor organe ale administraţiei publice centrale de specialitate sau de autorităţile administrative autonome care, potrivit dispoziţiilor art. 78 şi 79 din Legea nr. 24/2000, „se emit numai pe baza şi în executarea legilor, a hotărârilor şi a ordonanţelor Guvernului“ şi „trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora“. Totodată, potrivit art. 69 alin. (2) din Legea nr. 24/2000, intervenţiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale pot confirma, infirma sau modifica interpretările administrative adoptate până la acea dată, însă fără a aduce atingere drepturilor câştigate de destinatarii respectivelor norme. Principiul certitudinii impunerii şi principiul eficienţei impunerii Conform prevederilor art. 3 din Codul fiscal, impozitele şi taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii: (a) neutralitatea măsurilor fiscale; (b) certitudinea impunerii; (c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice şi (d) eficienţa impunerii. Aplicarea coroborată a principiului securităţii juridice, a principiului neretroactivităţii şi a celui privind certitudinea impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din codul fiscal conduce la concluzia că legislaţia anterioară datei de 18.09.2014, data publicării Deciziei nr. 5/2014 în Monitorul Oficial al României, nu conferea elemente pentru a putea califica şi încadra turnurile de susţinere a turbinelor eoliene în categoria clădirilor, aşa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, iar o asemenea interpretare nu poate aplica retroactiv. Mai mult, Decizia nr. 5/2014 încalcă şi principiul eficienţei impunerii, care prevede asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi persoane juridice, în raport cu regimul de impozitare în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore. Nerespectarea acestor principii este de natură să atragă nelegalitatea Ordinului nr. 1.210/2014 şi a Deciziei nr. 5/2014, fapt ce impune admiterea plângerii prealabile, astfel cum a fost formulată. Turnurile de susţinere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor. Conform art. 249 alin. (5) din Codul fiscal: „[Î]n înţelesul prezentului titlu, clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.“ Totodată, conform dispoziţiilor art. 250 alin. (1) pct. 6 din Codul fiscal, „[C]lădirile pentru care nu se datorează impozit, prin efectul legii, sunt, după cum urmează: 6. clădirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice şi nuclearo-electrice, staţiilor şi posturilor de transformare, precum şi staţiilor de conexiuni;“. Astfel cum reiese din raportul de expertiză tehnică extrajudiciară întocmit de ing. Niţipir Viorel, la solicitarea Tomis Team, având ca obiect analiza componenţei şi funcţionalităţii turbinei eoliene montate la Centrala Electrică Eoliană Fântânele Vest, toate centralele electrice, indiferent de energia primară utilizată în procesul de conversie, au în comun: (i) construcţiile speciale din punctul de vedere al rezistenţei la cutremure, lovituri de trăsnet, incendii şi explozii, (ii) turbina, (iii) generatorul electric sincron şi (iv) staţia de transformare. Turbina eoliană se compune din următoarele subansamble: a) palele rotorului turbinei eoliene, în număr de trei; b) nacela - partea superioară a construcţiei metalice, care este compusă din reductorul de turaţie şi generatorul electric sincron; c) turnul, având un dublu rol, respectiv acela de a asigura structura de rezistenţă şi de a susţine întregul ansamblu superior şi care adăposteşte toate celelalte instalaţii şi echipamente electrice şi d) fundaţia. Din dispoziţiile art. 249 alin. (5) din Codul fiscal rezultă că elementele definitorii ale clădirii sunt (i) pereţii şi (ii) acoperişul. Turnul turbinei nu poate fi considerat clădire având în vedere că nu întruneşte elemente de bază ale clădirii, respectiv nu are încăperi bine delimitate prin pereţi şi nici acoperiş. Turnul turbinei este o construcţie metalică specială care adăposteşte printre altele nodul principal de distribuţie de joasă tensiune şi de medie tensiune. În acest nod electric sunt conectate cablurile de joasă tensiune de la bornele generatorului, cablurile de medie tensiune din secundarul transformatorului electric, precum şi cablurile care pleacă spre staţia electrică de transformare. Conform normativelor C37/1988 şi NP069/2002, acoperişul unei clădiri este realizat din următoarele materiale: panouri metalice sau nemetalice, panouri prefabricate - termoizolante, ţigle şi olane, materiale locale tradiţionale - manufacturate, elemente de viraj etc. Or, nacela care constituie partea superioară a construcţiei metalice nu are rolul unui acoperiş, fiind un agregat energetic . În acelaşi sens este şi Adresa nr. 427.689/28.10.2010 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia legislaţie impozite directe în atenţia Tomis Team, conform căreia „având în vedere prevederile alin. (2) al art. 250 din Codul fiscal, potrivit căruia nu intră sub incidenţa impozitului pe clădiri construcţiile care nu au elementele constitutive ale unei clădiri, considerăm că turbina eoliană nu poate fi supusă impozitului pe clădiri“ (subl. ns.). Pe cale de consecinţă, în virtutea principiului accesorium sequitur principale, dat fiind rolul turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene de parte componentă a turbinelor eoliene, rezultă fără putinţă de tăgadă că nici turnurile de susţinere nu se încadrează în categoria clădirilor aşa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Cel mult, turnul instalaţiei eoliene ar putea fi calificat drept o „clădire afectată staţiei de transformare“, caz în care sunt aplicabile dispoziţiile art. 250 alin. (1) pct. 6 din Codul fiscal, conform cărora „[C]lădirile pentru care nu se datorează impozit, prin efectul legii, sunt, după cum urmează: 6. clădirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice şi nuclearo-electrice, staţiilor şi posturilor de transformare, precum şi staţiilor de conexiuni.“ Cu privire la cererea de suspendare a executării au arătat în esenţă că sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de Legea 554/2004, respectiv elementele menţionate anterior susţin vădita nelegalitate a actelor administrative, iar paguba iminentă rezultă cu precădere din caracterul retroactiv al dispoziţiilor. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 1, art. 8, art. 15 din Legea nr. 554/2004, art. 3, art. 249 alin. (5), art. 260 alin. (1) pct. 6 din Codul fiscal, art. 69, art. 78, art. 79 din Legea nr. 24/2000, art. 15 alin. (2) din Constituţia României, precum şi celelalte dispoziţii legale invocate. Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În motivare, pârâtul a arătat că prin Decizia nr. 5/2014 emisă de Comisia fiscală centrală (în continuare „Decizia nr. 5/2014“) s-a stabilit faptul că turnul de susţinere a turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor aşa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Delimitarea acestuia de elementele reprezentând utilaje şi echipamente se realizează pe baza proiectului general în funcţie de încadrarea în grupa 1 - Construcţii, respectiv în grupa 2 - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, prevăzut în anexa la Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004, cu modificările ulterioare. Pentru a ajunge la această concluzie Comisia fiscală centrală a analizat dispoziţiile legale incidente în cauză, apreciind că pentru o corectă calificare este necesară o separaţie, din perspectiva încadrării în categoria generală a construcţiilor, între turnul de susţinere ce se încadrează în categoria clădirilor, şi utilajele şi echipamentele tehnologice, ce intră în grupa a 2-a. S-au avut în vedere prevederile art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, potrivit cărora, în înţelesul prezentului titlu, clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri. De asemenea, a fost avut în vedere şi punctul de vedere al Inspectoratului de Stat în Construcţii, exprimat prin Adresa nr. 17.124/23.06.2014, potrivit căruia turnul de susţinere al nacelei se încadrează în categoria construcţii. Este important de precizat faptul că, potrivit acestui punct de vedere, construcţiile civile, industriale, agricole, cele pentru susţinerea instalaţiilor şi utilajelor tehnologice, pentru infrastructură de orice fel sau de oricare altă natură se pot realiza numai cu respectarea autorizaţiei de construire, precum şi a reglementărilor privind proiectarea şi executarea construcţiilor, construcţiile necesare susţinerii instalaţiilor tehnologice, respectiv noile capacităţi de producere, transport, distribuţie a energiei electrice, se pot realiza numai cu respectarea autorizaţiei de construire, precum şi a reglementărilor tehnice privind proiectarea şi execuţia construcţiilor, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 3 din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării de construcţii, cu modificările şi completările ulterioare. În acelaşi sens sunt şi dispoziţiile cuprinse în Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul, cu modificările şi completările ulterioare. Tot prin punctul de vedere emis Inspectoratul de Stat în Construcţii a precizat că execuţia unor astfel de lucrări trebuie efectuată numai în baza unor proiecte verificate de către verificatori de proiecte atestaţi pentru domeniile de competenţă, respectiv la cerinţele minimale impuse de reglementări tehnice în vigoare ce fac parte din sistemul calităţii în construcţii instituit de Legea nr. 10/1995 privind calitatea în construcţii, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi de Ordonanţa Guvernului nr. 95/1999 privind calitatea lucrărilor de montaj al dotărilor tehnologice industriale, cu modificările şi completările ulterioare. De asemenea, proiectantului general îi incumbă obligaţia de a stabili bunurile ce se încadrează în categoria echipamente tehnologice, motoare eoliene, precum şi cărui sistem de verificare este supusă documentaţia potrivit cerinţelor reglementate de cele două acte normative mai sus menţionate. Un alt aspect relevant în ceea ce priveşte analiza acestei chestiuni a fost acela dacă turnul de susţinere al nacelei prezintă caracteristicile unei construcţii, anume elementele structurale de bază ale construcţiei sunt pereţi şi acoperiş, indiferent de materialele din care sunt construite, precum şi capacitatea încăperii în sensul de incintă, de a servi pentru adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea. Turnul de susţinere a turbinelor eoliene prezintă ambele particularităţi, determinând încadrarea în categoria clădirilor în sensul art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Totodată, este important de precizat faptul că, în raport cu definiţia noţiunii de clădire, aceasta nu distinge între caracteristica de uz comun, anume aceea de a servi exclusiv adăpostirii oamenilor, utilajelor, echipamentelor etc. şi cea de adăpost, din perspectiva structurii şi elementelor construcţiei. De altfel, prin cererea de chemare în judecată, reclamantele confirmă faptul că turbina eoliană se compune din următoarele subansamble: a) palele rotorului turbinei eoliene, în număr de trei; b) nacela - partea superioară a construcţiei metalice, care este compusă din reducătorul de turaţie şi generatorul sincron; c) turnul, având dublu rol, respectiv acela de a asigura structura de rezistenţă şi de a susţine întregul ansamblu superior si care adăposteşte toate celelalte instalaţii şi echipamente electrice şi d) fundaţia. Or, din perspectiva actelor normative ce legiferează domeniul construcţiilor, sunt considerate construcţii şi spaţiile necesare susţinerii instalaţiilor tehnologice, respectiv noile capacităţi de producere, transport, distribuţie a energiei electrice. Faţă de aspectele mai sus menţionate, afirmaţiile reclamantelor, în sensul că prin Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014 şi, implicit, prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.210/2014 prin care a fost aprobată această decizie s-ar fi adus atingere principiilor securităţii juridice, al neretroactivităţii, precum şi celui al certitudinii impunerii şi al eficienţei impunerii, sunt de asemenea nefondate. În ceea ce priveşte principiul securităţii juridice, a arătat că acesta vizează continuitatea şi stabilitatea situaţiilor create, impunând ca orice act al administraţiei să fie clar, precis şi cunoscut celor interesaţi, astfel încât contribuabilii să decidă în cunoştinţă de cauză, convinşi că drepturile născute sub imperiul unei legi nu vor fi retrase sau anulate de o lege ulterioară, or în cauză acest principiu a fost respectat prin emiterea actelor administrative contestate. A învederat că principiile ce constituie fundamentul emiterii actelor administrative ce vizează stabilirea taxelor şi impozitelor de către Ministerul Finanţelor Publice şi structurile subordonate ale acestuia şi, implicit, al Deciziei nr. 5/2014 emise de Comisia fiscală centrală sunt cele reglementate de prevederile art. 3 din Codul fiscal: a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin; b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora; d) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.
Prin urmare, la momentul emiterii Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014 au fost avute în vedere pe lângă dispoziţiile legale mai sus menţionate şi aceste principii, inclusiv cele ale securităţii juridice şi certitudinii şi eficienţei impunerii. În ceea ce priveşte presupusa încălcare a principiului neretroactivităţii, a arătat că din analiza dispoziţiilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 688/2013 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale, cu modificările şi completările ulterioare (în continuare „Ordinul nr. 688/2013“), rezultă că această Comisie fiscală centrală a fost instituită în temeiul art. 6 din Codul fiscal, respectiv al art. 5 din Codul de procedură fiscală, tocmai în vederea elaborării deciziilor de aplicare unitară a prevederilor reglementate de aceste acte normative. Altfel spus, deciziile emise de Comisia fiscală centrală sunt interpretative şi au rolul de a unifica practica administrativ-fiscală. Or, atât doctrina, cât şi practica judiciară au statuat că normele interpretative sunt aplicabile de la momentul intrării în vigoare a dispoziţiilor legale pe care le clarifică, deoarece nu dau naştere unor obligaţii noi, ci doar lămuresc prevederi legale deja existente. Astfel, ori de câte ori există situaţii de aplicare neunitară a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi a legislaţiei subsecvente acesteia, precum şi a dispoziţiilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi legislaţiei subsecvente acesteia, de către reprezentanţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Comisia fiscală centrală are competenţa conferită de lege de a emite decizii de aplicare unitară a diferendelor existente. De asemenea, şi în ipoteza în care există puncte de vedere divergente cu privire la aplicarea prevederilor legale cuprinse în codul fiscal ori în Codul de procedură fiscală, formulate de două sau mai multe direcţii de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, respectiv al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, obligaţia de a clarifica chestiunile în speţă îi incumbă tot Comisiei fiscale centrale. Faţă de aspectele învederate, susţinerea reclamantelor în sensul că Decizia nr. 5/2014 ar putea fi considerată ad absurdum o normă interpretativă, în înţelesul dispoziţiilor art. 69 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, cu modificările şi completările ulterioare (în continuare „Legea nr. 24/2000“), sunt neîntemeiate. A arătat că societăţile reclamante nu au observat că, aşa cum am arătat anterior, textele de lege ce au constituit temeiul înfiinţării Comisiei fiscale centrale şi, implicit, al obligativităţii emiterii de către acest organism a deciziilor de interpretare a legislaţiei fiscale sunt art. 6 din Codul fiscal, respectiv art. 5 din Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale Ordinului nr. 688/2013. Prin urmare, din perspectiva acestor prevederi legale, deciziile emise de Comisia fiscală centrală nu pot fi asimilate normelor interpretative în sensul Legii nr. 24/2000, ci actelor administrative emise de structurile administraţiei publice centrale, în sensul art. 2 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 554/2004. Prin Decizia nr. 4.061 din 14.09.2011, pronunţată în Dosarul nr. 11.948/2/2009, Înalta Curte a apreciat că, în ceea ce priveşte Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale prin care s-a explicitat înţelesul art. 128, 129 şi 131 din Codul fiscal, în sensul că importul de software se consideră import de bunuri din punctul de vedere al TVA, nu are un caracter de sine stătător, neputându-se susţine că prin aplicarea ei ar retroactiva, prevederile deciziei făcând corp comun cu legea în baza căreia a fost dată, respectiv Codul fiscal. În acest sens, art. 10 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor nr. 877/2005 privind constituirea şi atribuţiile Comisiei fiscale centrale dispune că soluţiile unitare adoptate sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului în baza căruia au fost date. În acelaşi sens sunt şi Decizia nr. 2.253 din 14.04.2011, respectiv Decizia nr. 744 din 18.02.2014, pronunţate tot de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal. De asemenea, la momentul emiterii Deciziei nr. 5/2014 (şi, implicit, a Ordinului nr. 1.210/2014 şi a Adresei nr. 40.295/19.02.2015) au fost respectate principiul securităţii juridice, al certitudinii şi eficienţei impunerii, precum şi cel al neretroactivităţii. Cu privire la cererea de suspendare a executării, a arătat în esenţă că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 205 din Codul de procedură civilă. Reclamantele au formulat răspuns la întâmpinare prin care au solicitat respingerea apărărilor formulate, ca neîntemeiate, pentru motive similare cu cele expuse în cererea de chemare în judecată. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 201 din Codul de procedură civilă. Prin Încheierea din 27.11.2015, pronunţată în Dosarul nr. 4.368/2/2015, s-a admis excepţia de conexitate şi s-a dispus în baza art. 139 din Codul de procedură civilă conexarea Dosarului nr. 4.368/2/2015 la Dosarul nr. 2.872/2/2015. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 14.07.2015 cu numărul 4.368/ 2/2015, reclamanta Enel Green Power România - S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Ministrul Finanţelor Publice şi Comisia fiscală centrală pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea Ordinului nr. 1.210/2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014, emis de Ministrul Finanţelor Publice, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 682 din 18 septembrie 2014 („Ordinul nr. 1.210/2014“); anularea Deciziei nr. 5/2014 emise de Comisia fiscală centrală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 682 din 18 septembrie 2014 („Decizia nr. 5/2014“), parte integrantă a Ordinului nr. 1.210/2014; anularea Adresei nr. 40.295/ 19.02.2015, emise de Ministerul Finanţelor Publice - Comisia fiscală centrală, prin care s-a respins plângerea prealabilă împotriva Ordinului nr. 1.210/2014 şi Deciziei nr. 5/2014 („Adresa nr. 40.295/19.02.2015“), cu cheltuieli de judecată. În motivare, reclamanta a invocat argumente similare cu cele expuse în cererea de chemare în judecată ce formează obiectul Dosarului nr. 2.872/2/2015. În plus, reclamanta a arătat că se impune anularea actelor administrative contestate, întrucât Decizia nr. 5/2014 modifică şi abrogă implicit prevederi din Codul fiscal. În contextul în care, potrivit Deciziei nr. 5/2014, turnul de susţinere a turbinei eoliene se încadrează în categoria clădirilor, astfel cum acestea sunt definite de art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, rezultă, implicit, că acest act normativ, deşi are o forţă inferioară Codului fiscal, abrogă implicit dispoziţiile art. 250 alin. (1) pct. 6 din Codul fiscal, care excludeau de la plata impozitului clădirile afectate staţiilor şi posturilor de transformare a energiei electrice. Or, este interzisă abrogarea printr-un act normativ de o forţă juridică inferioară, cum este Ordinul nr. 1.210/2014, respectiv Decizia nr. 5/2014, a unor dispoziţii dintr-un act normativ de o forţă juridică superioară, respectiv art. 250 alin. (1) pct. 6 din Codul fiscal. Mai mult, Decizia nr. 5/2014, care stabileşte că turnul turbinelor eoliene reprezintă clădire în sensul art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, modifică implicit acest articol, aspect nepermis în raport cu dispoziţiile sus-menţionate, articol care prevede că reprezintă clădiri acele construcţii care prezintă, în mod cumulativ, pereţi, încăperi şi acoperiş. Or, turnul de susţinere a turbinelor eoliene nu are acoperiş, întrucât deasupra turnului este montată nacela care reprezintă un ansamblu de echipamente demontabil, neavând rolul de a proteja turnul împotriva stărilor atmosferice nefavorabile. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 1, art. 8, art. 3, art. 249 alin. (5), art. 260 alin. (1) pct. 6 din Codul fiscal, art. 69, art. 78, art. 79 din Legea nr. 24/2000, art. 15 alin. (2) din Constituţia României, precum şi celelalte dispoziţii legale invocate. Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată, pentru motive similare cu cele expuse în cuprinsul întâmpinării depuse în Dosarul nr. 2.872/2/2015. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 205 din Codul de procedură civilă. Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate, ca neîntemeiate, pentru motive similare cu cele expuse în cererea de chemare în judecată. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 201 din Codul de procedură civilă. Prin Încheierea din 28.03.2016, pronunţată în Dosarul nr. 7.626/2/2015, s-a admis excepţia de conexitate şi s-a dispus în baza art. 139 din Codul de procedură civilă conexarea Dosarului nr. 7.626/2/2015 la Dosarul nr. 2.872/2/2015. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 8.12.2015 cu numărul 7.626/2/2015, reclamanta S.C. Ewind - S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 284.045 din 8.10.2015 privind soluţionarea plângerii prealabile formulate de Ewind şi anularea Ordinului nr. 1.210 din 9 septembrie 2014 emis de Ministerul Finanţelor Publice privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014, cu cheltuieli de judecată. În motivare, reclamanta a arătat că Decizia nr. 5/2014 este afectată de următoarele motive de nelegalitate. Cu privire la motivele de ordin procedural, a arătat următoarele: Emiterea Ordinului nr. 1.210/2014 s-a făcut cu nerespectarea normelor imperative de tehnică legislativă. Potrivit art. 3 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, rigorile în elaborarea actelor normative sunt pe deplin aplicabile şi în cazul ordinelor administrative cu caracter normativ. Astfel, motivarea actului (inclusiv sub aspectul oportunităţii) în condiţiile Legii nr. 24/2000 era absolut obligatorie ca o minimă garanţie a evitării unui eventual comportament arbitrar al autorităţii. De asemenea a arătat că, potrivit art. 139 alin. (1) din Constituţia României, stabilirea impozitelor şi taxelor (inclusiv în ceea ce priveşte sfera de cuprindere a acestora) poate fi făcută numai prin lege, ca act adoptat de Parlament. În acelaşi timp, modificarea sau completarea actelor normative în vigoare poate fi efectuată numai prin intermediul unui act normativ cu forţă juridică superioară sau egală celui ce se doreşte a fi modificat. Or, în aceste condiţii, Ordinul nr. 1.210/2014 produce în mod nelegal efecte similare legii, Decizia nr. 5/2014 neaducând o interpretare a art. 249 din codul fiscal (în limitele atribuţiilor pe care Comisia fiscală centrală le are), ci extinzând (în mod nepermis) sfera de includere a impozitului pe clădiri. Prin urmare, a concluzionat că decizia a fost adoptată cu depăşirea atribuţiilor prevăzute de lege pentru Comisia fiscală centrală, fiind astfel lovită de nulitate. Ordinul nr. 1.210/2014 nu respectă condiţia motivării. Potrivit art. 3 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, „Normele de tehnică legislativă se aplică, în mod corespunzător, şi la elaborarea şi adoptarea proiectelor de ordine, instrucţiuni şi de alte acte normative emise de conducătorii organelor administraţiei publice centrale de specialitate, precum şi la elaborarea şi adoptarea actelor cu caracter normativ emise de autorităţile administraţiei publice locale“. Totodată, art. 30 al Legii nr. 24/2000 prevede că: "(1) Proiectele de acte normative trebuie însoţite de următoarele documente de motivare: a) expuneri de motive - în cazul proiectelor de legi şi al propunerilor legislative; b) note de fundamentare - în cazul ordonanţelor şi al hotărârilor Guvernului; ordonanţele care trebuie supuse aprobării Parlamentului, potrivit legii de abilitare, precum şi ordonanţele de urgenţă se transmit Parlamentului însoţite de expunerea de motive la proiectul legii de aprobare a acestora; c) referate de aprobare - pentru celelalte acte normative."
În raport cu aceste dispoziţii legale, a arătat că şi în cazul ordinelor emise de ministrul finanţelor publice în considerarea art. 6 alin. (4) din codul fiscal este necesară existenţa unei motivări a organului emitent. Chiar dacă textul citat face referire la existenţa notei de fundamentare, a apreciat că aceeaşi explicaţie este valabilă în cazul tuturor instrumentelor de motivare cerute în mod expres de lege, cum este, de altfel, şi cazul referatelor de aprobare necesare în cazul ordinelor. Ţinând cont de caracterul de noutate absolută al reglementării conţinute de Ordinul nr. 1.210/2014, a apreciat că se impunea în mod obligatoriu prezentarea circumstanţelor care au dus la emiterea Deciziei nr. 5/2014, respectiv a motivelor pentru care Comisia fiscală centrală a considerat că turbinele eoliene se încadrează în categoria clădirilor, în ciuda definiţiei date de codul fiscal acestei noţiuni. Motivarea era indispensabilă, mai ales în condiţiile în care autoritatea face referire la documentaţia care a stat la baza emiterii Ordinului nr. 1.210/2014, (din care) rezultă că emiterea Deciziei nr. 5/2014 a fost determinată de practica neunitară a organelor fiscale, respectiv pentru aproximativ jumătate din turbinele eoliene se solicită impozit pe clădiri. Astfel, această documentaţie ar fi trebuit să se regăsească într-un referat de aprobare, publicat împreună cu Ordinul nr. 1.210/2014, care să fie accesibil publicului prin intermediul canalelor oficiale de acces la legislaţie. Mai mult, referatul de aprobare ar fi trebuit să justifice însăşi necesitatea adoptării Deciziei nr. 5/2014, având în vedere că, potrivit art. 6 din Codul fiscal, Comisia fiscală centrală adoptă decizii doar în cazul aplicării neunitare a dispoziţiile Codului fiscal. A mai arătat că, deşi art. 43 din Legea nr. 24/2000 prevede obligativitatea inserării unui preambul doar în cazul ordonanţei de urgenţă, totuşi această obligaţie subzistă şi pentru celelalte categorii de acte normative. Numai în măsura în care inserarea unui preambul explicativ apare ca nefiind necesară în raport, de exemplu, cu lipsa de complexitate a domeniului reglementat sau a implicaţiilor pe care acesta le-ar avea asupra subiecţilor cărora li se adresează, obligaţia este ponderată, lăsându-se autorităţii marja de apreciere în acest sens. Chiar dacă s-ar accepta că în speţă nu era obligatorie/necesară includerea preambulului, această împrejurare nu are niciun impact asupra obligaţiei motivării, care subzistă chiar şi în lipsa obligaţiei includerii sintezei sale ca preambul al actului normativ. În lumina celor precizate a arătat că (i) în speţă nu există o motivare a Ordinului nr. 1.210/2014 printr-un instrument distinct şi, totodată, (ii) o astfel de motivare nu există nici în preambulul său - element care, de altfel, lipseşte din cuprinsul actului normativ atacat, cu toate că, raportat la impactul pe care acesta l-a creat asupra operatorilor economici din industria energiei, necesitatea includerii sale în cuprinsul actului normativ era evidentă. Astfel, a concluzionat că prin adoptarea ordinului a fost încălcată obligaţia de motivare prevăzută în mod expres de lege, or în aceste condiţii Ordinul nr. 1.210/2014 nu îndeplineşte rigorile de tehnică legislativă aplicabile în materia elaborării actelor (administrative) cu caracter normativ, nerespectarea acestor condiţii formale atrăgând nulitatea actului emis cu nerespectarea lor. Decizia nr. S/2014 a fost emisă cu încălcarea competenţei Comisiei fiscale centrale. Potrivit dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din Codul fiscal: "Ministerul Finanţelor Publice înfiinţează o Comisie fiscală centrală, care are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prezentului cod."
De asemenea, potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 688 din 23.05.2013 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale, deciziile Comisiei fiscale centrale se emit în cazul în care se constată: aplicarea neunitară a prevederilor Codului fiscal, a Codului de procedură fiscală şi a legislaţiei subsecvente acestora de către reprezentanţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; existenţa unor puncte de vedere divergente, formulate de două sau mai multe direcţii de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice şi, respectiv, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu privire la interpretarea sau aplicarea prevederilor mai sus menţionate. Astfel, competenţa Comisiei fiscale centrale este limitată la edictarea unor norme de interpretare a dispoziţiilor legale, în scopul aplicării unitare a acestora, prin tranşarea eventualelor divergenţe în materie. Or, în urma analizei actului atacat se poate observa faptul că, departe de a clarifica înţelesul noţiunii de „clădire“ în sensul Codului fiscal, Ordinul nr. 1.210/2014 introduce (în mod artificial) în această categorie o serie de construcţii care nu se încadrează sub nicio formă în definiţia dată de art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Întrucât activitatea de emitere de norme cu caracter oficial desfăşurată de Comisia fiscală centrală este limitată la aplicarea şi interpretarea normelor de drept fiscal substanţial sau procedural, lărgirea domeniului de aplicare al impozitului pe clădiri prin decizia comisiei excedează aria de competenţă a acestei structuri administrative. Mai mult, astfel cum reiese din textul de lege anterior evocat, Comisia fiscală centrală nu poate emite decizii decât în acele cazuri în care există o divergenţă în ceea ce priveşte aplicarea normelor Codului fiscal. Or, în cazul impozitării turbinelor eoliene, o asemenea divergenţă nu a existat. Anterior emiterii Deciziei nr. 5/2014, autorităţile locale aplicau în privinţa acestora taxe speciale, adoptate prin hotărâri ale consiliilor locale. Astfel, nu a existat o diferenţă de impozitare, niciunul dintre aceste organe neaplicând o taxă pe construcţii asupra turbinelor eoliene şi, prin urmare, neputând fi vorba despre o aplicare neunitară a prevederilor Codului fiscal. Prin urmare, a susţinut că respectivul act a fost emis cu exces de putere. Decizia a fost emisă cu încălcarea principiului legalităţii. Din analiza conţinutului Deciziei nr. 5/2014 reiese în mod evident faptul că aceasta adaugă în mod nepermis o categorie de subiecte ale impozitului pe clădiri, neavută în vedere de art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Această intenţie de legiferare manifestată de Comisia fiscală centrală contravine prevederilor art. 139 din Constituţie, în acord cu care „impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetelor asigurărilor sociale se stabilesc numai prin lege“. Faptul că decizia lărgeşte sfera de aplicare a impozitului pe clădiri (aspect neavut în vedere de legiuitor la momentul adoptării Codului fiscal) atrage nelegalitatea ordinului prin care ea a fost aprobată, atâta vreme cât, prin adoptarea acestuia, s-a încercat modificarea unui act normativ emis de Parlament printr-un act cu forţă juridică inferioară, ceea ce este absolut nelegal într-un stat de drept. Ordinul nr. 1.210/2014 nu poate adăuga la textul de lege şi nu poate completa în niciun fel definiţia legală a „clădirilor“ din Codul fiscal, singura raţiune a deciziilor emise de Comisia fiscală centrală neputând fi decât aceea de a lămuri sensul unor prevederi legale aplicabile în materie fiscală. Decizia a fost emisă cu încălcarea principiului separaţiei puterilor în stat. Ordinul atacat - emis de un organ subordonat puterii executive - conţine reglementări ce instituie taxe şi impozite, activitate ce este conferită prin lege doar Parlamentului - puterea legiuitoare. Ţinând cont de faptul că acesta a fost însă emis de către Ministerul Finanţelor Publice, autoritate administrativă din cadrul puterii executive, reiese în mod clar neconformitatea dispoziţiilor acestuia cu normele imperative stabilite de Constituţie, aflându-ne într-un caz de încălcare flagrantă a separaţiei puterilor în stat. Decizia a fost emisă cu încălcarea condiţiei oportunităţii - condiţie specifică a legalităţii. Actul administrativ, Decizia nr. 5/2014 (şi, implicit, ordinul atacat), trebuie să răspundă cerinţei de oportunitate şi să corespundă interesului public extrem de bine conturat în această ramură economică a producerii „energiei verzi“. Sub acest aspect, din ansamblul normativ în vigoare cu privire la activitatea de producere a energiei reiese cu evidenţă intenţia legiuitorului de a veni în ajutorul operatorilor activi în acest sector şi de a uşura sarcina fiscală care apasă asupra acestora. Astfel, stabilind cadrul reglementar pentru desfăşurarea activităţilor în sectorul energiei electrice produse în cogenerare, în cuprinsul Legii nr. 123/2012 a energiei electrice şi a gazelor naturale, legiuitorul a prevăzut expres [art. 12 alin. (13) din Lege] faptul că: „Titularii de autorizaţii şi licenţe beneficiari ai drepturilor de uz şi de servitute asupra proprietăţii publice sau private a statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale sunt scutiţi de plata de taxe, impozite şi alte obligaţii de plată instituite de autorităţile administraţiei publice centrale şi locale.“ Aceste facilităţi alături de toate măsurile adoptate în acest domeniu urmăresc dezvoltarea durabilă a sectorului producţiei „energiei verzi“ în condiţiile în care, potrivit anexei nr. 1 la Directiva 2009/28/CE privind promovarea utilizării energiei din surse regenerabile de modificare şi ulterior de abrogare a Directivelor 2001/77/CE şi 2003/30/CE („Directiva 2009/28/CE“), România are de îndeplinit ca obiectiv naţional pentru anul 2020 ajungerea la o pondere a energiei din surse regenerabile în consumul final brut de energie de 24%. Aşadar, introducerea unor noi taxe în sarcina producătorilor de energie eoliană prin Decizia nr. 5/2014 are ca efect creşterea poverii fiscale a acestora, cu posibile consecinţe negative în sensul destabilizării activităţilor economice, fiind astfel contrară spiritului reglementării naţionale şi europene şi încălcând astfel în mod flagrant condiţia oportunităţii (înţeleasă drept condiţie specifică a legalităţii actului administrativ). Decizia a fost emisă cu încălcarea principiului certitudinii impunerii fiscale. Incidenţa acestui principiu impune totodată ca normele juridice să fie cunoscute într-un interval de timp rezonabil înainte de aplicarea lor. Or, prin Ordinul nr. 1.210/2014 a fost instituită în mod nelegal obligaţia de plată a unei noi contribuţii în sarcina operatorilor activi pe piaţa energiei eoliene, autoritatea impunând o taxă ce nu a fost avută în vedere sub nicio formă de aceştia. Anterior emiterii Ordinului nr. 1.210/2014, turbinele eoliene erau supuse taxei pe construcţii speciale (supranumită „taxă pe stâlp“), aceasta fiind redusă, prin Legea nr. 11/2015, de la 1,5% la 1%. Astfel, Decizia nr. 5/2014 a fost aprobată tocmai înainte de reducerea taxei pe construcţii speciale de la 1,5% la 1%, astfel încât, prin încadrarea turbinelor eoliene în categoria clădirilor şi scoaterea lor de sub incidenţa acestei taxe reduse ulterior, producătorii de energie eoliană sunt privaţi de această măsură de relaxare fiscală. Aceasta contravine astfel în mod evident principiului certitudinii impunerii fiscale, fiind inadmisibile aceste schimbări bruşte şi total inexplicabile de perspectivă asupra regimului fiscal al turbinelor. Cu privire la motivele de ordin substanţial a arătat următoarele: noţiunea de clădire este reglementată, din perspectivă fiscală, de art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, iar definiţia legală a termenului nu subsumează şi construcţiile „turbine eoliene“. Interpretarea oferită de Ministerul Finanţelor Publice, prin direcţia sa de specialitate (Direcţia legislaţie impozite directe), este unitară în acest sens, turbinele eoliene nefăcând obiectul impozitului pe clădiri. Din punct de vedere structural, turbina eoliană reprezintă un echipament tehnologic complex realizat potrivit unor standarde tehnice extrem de precise şi care nu poate fi privit (fie şi din perspectivă fiscală) decât în mod unitar. Turnul alături de nacelă şi de pale compun din punct de vedere structural turbina şi nu pot fi privite/folosite în mod autonom. Turbina eoliană are, prin urmare, un regim fiscal unitar, iar elementele sale constructive nu pot avea regimuri juridice distincte. Turnul nu reprezintă o clădire în sensul art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, el nefiind destinat (şi nici apt) „adăpostirii“ unor utilaje/echipamente şi neavând elementele structurale impuse de textul de lege (pereţi şi acoperiş). Turnul reprezintă el însuşi o parte componentă a unui echipament şi nu poate avea alt regim juridic decât acesta. Noţiunea de „clădire“ din perspectivă fiscală Conform art. 249 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, astfel cum a fost modificat de art. I pct. 218 din Legea nr. 343/2006: „în înţelesul prezentului titlu, clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.“ În mod subsecvent acestuia, art. 250 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că: „Nu intră sub incidenţa impozitului pe clădiri construcţiile care nu au elementele constitutive ale unei clădiri.“ Din interpretarea celor două texte de lege se poate observa faptul că legiuitorul a ales să ofere criteriile abstracte pentru calificarea construcţiilor drept „clădiri“ din punct de vedere fiscal, fără a face această calificare în mod specific. În acest sens, art. 249 alin. (5) din Codul fiscal instituie condiţiile cumulative pentru ca o construcţie să poată fi considerată „clădire“, respectiv: să aibă una sau mai multe încăperi; să aibă ca elemente structurale de bază pereţii şi acoperişul (indiferent de materialele din care sunt construite) Aspecte tehnice privind componenţa „turbinelor eoliene“ Turbina eoliană reprezintă un echipament tehnologic complex format dintr-un ansamblu de piese, dispozitive, mecanisme şi elemente de legătură, sistem în care toate componentele au fost proiectate cu un singur scop, şi anume să conlucreze cinematic (prin mişcare) pentru a asigura transformarea energiei cinetice a vântului în energie electrică, fiecare componentă, scoasă din acest ansamblu tehnologic, neavând, funcţional, nicio altă utilitate. Analizând turbina eoliană pe componente vizuale, putem afirma că aceasta se compune din trei părţi: 1) rotorul (cu trei pale - în cazul turbinelor Ewind - S.R.L., 2) nacela şi 3) pilonul. Turbina este fixată pe sol prin intermediul unei fundaţii de beton armat care preia greutatea acesteia şi o repartizează solului, asigurând rezistenţa mecanică a generatorului eolian. Aceste componente sunt însă interdependente constructiv şi funcţional într-un lanţ cinematic, neputând fi privite separat şi asimilate în mod autonom unei „clădiri“ sau „încăperi“ care să servească unei anumite destinaţii: 1. rotorul cu cele trei pale cu unghi reglabil, expuse acţiunii vântului, captează energia cinetică a vântului la o înălţime de 100 m faţă de sol; 2. nacela, o carcasă mobilă după direcţia vântului, conţine generatorul electric, motorul de pivotare şi elementele de angrenare cu roţi zimţate; 3. pilonul tronconic, alcătuit din tronsoane de oţel, care asigură structura de susţinere şi rezistenţă a ansamblului superior şi care se integrează în procesul de transformare energetică completând sistemul de pivotare a nacelei pentru a asigura orientarea acesteia pe direcţia vântului.
În ceea ce priveşte fundaţia de beton armat, aceasta este un element masiv de construcţie, monobloc (fără pereţi, acoperiş sau încăperi), destinat, proiectat şi realizat exclusiv în scopul de a stabiliza pe sol echipamentul. Aspecte privind regimul juridic fiscal al „turbinelor eoliene“ Pentru lămurirea chestiunii dacă construcţiile - turbine eoliene (formate din pilon, pale şi fundaţie) intră în sfera de aplicare a art. 249 din Codul fiscal şi sunt supuse impozitului pe clădiri, Ministerul Finanţelor Publice a fost sesizat în numeroase rânduri, poziţia acestuia exprimată prin intermediul direcţiei sale de specialitate (Direcţia legislaţie impozite directe) fiind una unitară, în sensul că o turbină eoliană nu întruneşte elementele constitutive ale unei clădiri şi, prin urmare, nu poate fi supusă impozitului pe clădiri. Această interpretare este în deplină concordanţă cu înţelegerea pe care legiuitorul român o are asupra sferei de aplicare a impozitului pe clădiri. Autoritatea de soluţionare a contestaţiei prezintă drept argument împotriva aspectelor de nelegalitate invocate faptul că, „(...) în raport de definiţia atribuită clădirii, s-a reţinut faptul că aceasta nu distinge ca o construcţie să fie destinată, să fie afectată efectiv adăpostirii de oameni, utilaje, echipamente etc. pentru a fi încadrată în categoria clădirilor, ci doar ca aceasta să poată servi pentru adăpostire luând în considerare structura şi elementele sale constitutive“. Într-adevăr, această cerinţă a afectării în mod efectiv a clădirii adăpostirii de oameni, echipamente etc. nu este cerută de lege, în schimb condiţia aptitudinii acesteia este prevăzută expres şi nu poate fi trecută cu vederea. Or, astfel cum am precizat anterior, turbinele eoliene nu prezintă elementele constitutive ale unei clădiri (pereţi, acoperiş) şi nu prezintă nicio încăpere care să fie aptă a adăposti oameni, echipamente, utilaje etc., aspect ce reiese şi din adresele transmise de Direcţia legislaţie impozite directe din cadrul MFP. Totodată, stabilind cadrul reglementar pentru desfăşurarea activităţilor în sectorul energiei electrice produse în cogenerare, în cuprinsul Legii nr. 123/2012 a energiei electrice şi a gazelor naturale, legiuitorul a prevăzut expres [art. 12 alin. (13) din Lege] faptul că: „Titularii de autorizaţii şi licenţe beneficiari ai drepturilor de uz şi de servitute asupra proprietăţii publice sau private a statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale sunt scutiţi de plata de taxe, impozite şi alte obligaţii de plată instituite de autorităţile administraţiei publice centrale şi locale.“ Concluzia care se desprinde din interpretarea coroborată a acestor dispoziţii legale este că turbinele eoliene nu fac obiectul impozitului pe clădiri, societatea neputând fi impusă în acest sens. În drept au fost invocate prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 6 alin. (1), art. 249 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii, ca neîntemeiată, pentru motive similare cu cele expuse în întâmpinarea depusă în Dosarul nr. 2.872/2/2015. În plus, a arătat că la momentul emiterii deciziei de către Comisia fiscală centrală au fost respectate dispoziţiile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 688/2013 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale (în continuare „Ordinul nr. 688/2013“). Astfel, la art. 3 din anexa nr. 2 a acestui act normativ se stabileşte procedura de elaborare a unei asemenea decizii potrivit căreia direcţiile de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală selectează problematica ce intră în sfera de competenţă a Comisiei fiscale centrale şi o propune spre dezbatere acesteia. De asemenea este reglementată obligaţia direcţiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală de a înainta Comisiei documentaţia necesară emiterii unei eventuale decizii. Astfel, în situaţia în care se consideră a fi competentă cu soluţionarea problematicii cu care a fost învestită - aplicarea unitară a legislaţiei fiscale ori soluţionarea conflictelor de competenţă apărute între organe fiscale ce nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun, Comisia fiscală centrală, potrivit art. 5 din Ordinul nr. 688/2013, reţine situaţia referitoare la îndeplinirea procedurii de sesizare şi, în funcţie de obiectul sesizării, desemnează un membru în vederea prezentării speţei, astfel cum rezultă din notele de prezentare elaborate de compartimentul Comisia fiscală centrală şi din celelalte documente aflate la dosarul sesizării. Comisia adoptă, prin decizii, soluţii privind aplicarea unitară a prevederilor legale sau, după caz, respinge soluţiile propuse. În ceea ce priveşte deciziile Comisiei fiscale centrale, acestea sunt adoptate ca urmare a votului de cel puţin jumătate plus unu, a membrilor comisiei, potrivit art. 5 alin. (7) din actul normativ mai sus menţionat. Ulterior, aceste decizii se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice, ce se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, aşa cum reglementează textul art. 5 alin. (9) din Ordinul nr. 688/2013. Având în vedere dispoziţiile legale mai sus enunţate, a considerat că afirmaţia reclamantei referitoare la obligativitatea unui referat de aprobare a emiterii proiectului de act normativ care să fie pus la dispoziţia publicului pe site-urile Ministerului Finanţelor Publice, Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sau al Camerei Deputaţilor este nefondată. Este evident că un asemenea act normativ nu are cum să fie publicat pe site-ul Camerei Deputaţilor, întrucât numai proiectele de lege şi propunerile legislative pentru ratificarea tratatelor sau a altor acorduri internaţionale şi a măsurilor legislative ce rezultă din aplicarea acestora sunt supuse dezbaterii acestui organism legislativ, potrivit art. 75 din Constituţie, şi, ca atare, doar acestea pot fi publicate pe site-ul Camerei Deputaţilor. În ceea ce priveşte publicarea pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice ori Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a arătat că Ordinul nr. 688/2013 nu reglementează publicarea pe vreunul din site-urile celor două instituţii a ordinelor prin care sunt aprobate deciziile emise de Comisia fiscală centrală, ci doar publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, pentru a fi opozabile erga omnes. Cu privire la depăşirea propriei competenţe, a arătat că, deşi din perspectiva reclamantei dispoziţiile art. 249 alin. (5) din Codul fiscal sunt foarte clare, au existat atât entităţi administrativ-teritoriale, cât şi investitori străini ce au avut neclarităţi vizavi de interpretarea acestui text de lege. Prin urmare, atâta vreme cât Direcţia generală de legislaţie Cod fiscal şi reglementări vamale a sesizat Comisia fiscală centrală în vederea adoptării unei soluţii unitare cu privire la impozitarea turnurilor eoliene, este evident că aceasta avea obligaţia, potrivit art. 6 din codul fiscal şi art. 1 din Ordinul nr. 688/2013, de a clarifica modalitatea de interpretare a textului de lege în discuţie. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 205 din Codul de procedură civilă. Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate ca neîntemeiate, pentru motive similare cu cele invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 201 din Codul de procedură civilă. Prin Încheierea din 7.04.2016, pronunţată în Dosarul nr. 620/2/2017, s-a admis excepţia de conexitate şi s-a dispus în baza art. 139 din Codul de procedură civilă conexarea Dosarului nr. 620/2/2017 la Dosarul nr. 2.872/2/2015. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 23.01.2017 cu numărul 620/2/2017 reclamanta Blue Line Energy - S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Ministrul Finanţelor Publice şi Comisia fiscală centrală anularea Ordinului nr. 1.210/2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014, emis de Ministerul Finanţelor Publice şi publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 682 din data de 18 septembrie 2014, şi a Deciziei nr. 5/2014, emisă de Comisia fiscală centrală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 682 din data de 18 septembrie 2014, ca anexă şi parte integrantă a Ordinului nr. 1.210/2014, cu cheltuieli de judecată. În motivare a arătat că Blue Line Energy este o societate comercială activă în domeniul energiei regenerabile. Astfel, Blue Line Energy deţine şi operează un număr de parcuri eoliene pe teritoriul României. În conformitate cu dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a parcurs faza necesară a procedurii prealabile în privinţa actelor administrative contestate. În privinţa actelor administrative contestate sunt incidente următoarele motive de nelegalitate: Decizia nr. 5/2014 nu are cu adevărat valoare interpretativă. Astfel, în raport cu dispoziţiile art. 69 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 „intervenţiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale se realizează printr-un act normativ interpretativ de acelaşi nivel cu actul vizat, prin dispoziţii interpretative cuprinse într-un nou act normativ sau prin modificarea dispoziţiei al cărui sens trebuie clarificat“. După cum se poate observa, Decizia nr. 5/2014 şi Ordinul nr. 1.210/2014 sunt acte normative de nivel inferior dispoziţiilor din Codul fiscal, astfel că ele, din perspectiva dispoziţiilor legale imperative citate anterior, nu pot conduce la interpretarea legală a textului de lege din codul fiscal arătat. Decizia nr. 5/2014 încalcă principiul securităţii juridice. Prin consecinţele create de edictarea Deciziei nr. 5/2014 aceasta distorsionează ordinea de drept preexistentă, încălcându-se în esenţă principiul securităţii juridice. Elementul de apreciere a unei asemenea distorsiuni sau în raport cu care se poate stabili o asemenea distorsiune nu poate fi decât cadrul legal preexistent datei de 18.09.2014, respectiv data publicării în Monitorul Oficial a celor două acte administrative normative. Or, în raport cu dispoziţiile cuprinse în codul fiscal relative la clădiri, conţinutul Deciziei nr. 5/2014 apare ca distorsionat şi nelegal. Decizia nr. 5/2014 încalcă principiul neretroactivităţii legii. Principiul neretroactivităţii are o consacrare constituţională, iar necesitatea respectării sale de către legiuitor şi instanţele de judecată deopotrivă nu ridică niciun fel de probleme de interpretare. De asemenea, prezintă din nou importanţă şi relevanţă dispoziţiile Legii nr. 24/2000. Astfel, potrivit art. 69 alin. (2), clarificarea unor norme juridice nu poate afecta drepturile câştigate deja de destinatarii normei juridice clarificate. Mai mult şi cu relevanţă în speţă, dispoziţiile art. 78 din acelaşi act normativ: „ordinele, instrucţiunile şi alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora“. Or, prin raportare la aceste norme juridice imperative şi principiale, Decizia nr. 5/2014 retroactivează în mod nelegal. Decizia nr. 5/2014 încalcă principiul certitudinii impunerii şi principiul eficientei impunerii, principii consacrate chiar de Codul fiscal. Turnurile de susţinere a turbinelor eoliene nu se încadrează şi nu pot fi încadrate în categoria clădirilor. codul fiscal în vigoare la data emiterii celor două acte administrative normative în discuţie definea la art. 249 alin. (5) noţiunea de clădire ca fiind orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri. Se poate observa că pentru a vorbi de o clădire trebuie identificate elementele structurale de bază, respectiv (i) pereţii şi (ii) acoperişul. Noţiunea de acoperiş apărea definită, la data emiterii actelor administrative normative atacate, prin normele metodologice la Codul fiscal. Astfel, în raport cu pct. 31 alin. (6) lit. a) din normele metodologice (aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, în vigoare la acea dată), prin acoperiş se înţelegea „[...] partea de deasupra care acoperă şi protejează o clădire de intemperii, indiferent de materialul din care este realizat; planşeul este asimilat acoperişului în cazul în care deasupra acestuia nu mai sunt alte încăperi/incinte“. Pentru ca turnurile de susţinere a turbinelor eoliene să poată fi calificate drept clădiri ar trebui ca acestea să se poată supune definiţiei date de către codul fiscal şi cu clarificarea noţiunii de „acoperiş“, astfel cum aceasta este consacrată prin normele metodologice la Codul fiscal, ambele acte normative în forma în vigoare la data emiterii actelor administrative atacate. Fără a intra într-o analiză detaliată a elementelor unei turbine eoliene se poate retine faptul că elementele principale ale acesteia sunt: (i) turnul, (ii) nacela şi (iii) rotorul. Or, niciunul dintre aceste elemente privite separat sau împreună nu se califică drept clădire prin raportare la textele legale anterior arătate. Turnul de susţinere nu întruneşte niciunul dintre elementele structurale de bază, reţinute potrivit dispoziţiilor art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, respectiv (i) pereţii şi (ii) acoperişul. Nacela, plasată deasupra turnului, este un complex de echipamente demontabile şi al cărei scop nu este acela de a acoperi turnul, ci de a capta energia vântului şi a o transforma în energie electrică. Spaţiul din interiorul turnului nu se califică, în egală măsură, drept încăpere, scopul acestuia fiind (i) de susţinere a nacelei şi a rotorului şi (ii) de a permite accesul la elementele superior plasate ale turbinei eoliene (e.g. nacela). Un alt argument de ordin juridic care invalidează în mod clar soluţia reţinută prin Decizia nr. 5/2014 este dat de interpretarea sistematică a dispoziţiilor din Codul fiscal. Astfel, în raport cu faptul că de la data de 1 ianuarie 2014 fusese introdus un impozit pe construcţiile speciale (v. titlul LX din Codul fiscal, la acea dată) care viza toate construcţiile, cu excluderea însă a clădirilor. Or, turnul de susţinere nu se putea califica concomitent în ambele categorii de impozit, din punctul de vedere al logicii juridice cele 2 categorii excluzându-se reciproc. O posibilă interpretare este şi cea dată în raport cu dispoziţiile art. 250 alin. (1) pct. (6) din Codul fiscal, în raport cu care turnul de susţinere a unei turbine eoliene ar putea fi considerat cel mult o „clădire afectata staţiei de transformare“. Menţinerea Deciziei nr. 5/2016 ar avea drept consecinţă abrogarea implicită nelegală a unor dispoziţii de ordin superior în ordinea juridică conţinute în Codul fiscal. Potrivit dispoziţiilor art. 250 alin. (1) pct. (6) din Codul fiscal în raport cu care sunt scutite „clădirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice şi nuclearoelectrice, staţiilor şi posturilor de transformare, precum şi staţiilor de conexiuni“ şi având în vedere natura şi scopul turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene, rezultă că turnurile s-ar putea califica cel mult drept clădiri afectate unor staţii/posturi de transformare, scutite deci, în condiţiile art. 250 alin. (1) pct. (6) din Codul fiscal, de la plata impozitului pe clădiri. În acest context, încadrarea de către Decizia nr. 5/2014 a turnurilor de susţinere a unei turbine eoliene drept clădiri, în sensul art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, nu poate fi înţeleasă decât ca o abrogare implicită a dispoziţiilor art. 250 alin. (1) pct. (6) din Codul fiscal, soluţie care însă nu poate fi acceptată din punct de vedere juridic. Într-adevăr, actele administrative normative în discuţie sunt de o forţă juridică inferioară normei juridice implicit abrogate. Se încalcă astfel atât dispoziţiile art. 58 din Codul fiscal, în vigoare la data edictării actelor administrative normative în discuţie, cât şi dispoziţiile art. 64 şi următoarele din Legea nr. 24/2000. La data de 13.06.2017, Societatea Mireasa Energies - S.R.L. a formulat cerere de intervenţie principală prin care a solicitat anularea Ordinului nr. 1.210/2014 emis de MFP privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014, cu cheltuieli de judecată. În motivare a arătat că Mireasa Energies este o societate comercială înfiinţată în scopul dezvoltării activităţii de producere a energiei electrice din surse neconvenţionale. În acest sens, a iniţiat proiectarea şi construirea unui parc eolian performant, care să valorifice energia eoliană, în zona Dobrogei, respectiv în apropierea comunei Târguşor din judeţul Constanţa. La data de 18.08.2015, Primăria Comunei Târguşor a emis Decizia de impunere înregistrată cu nr. 3.608 prin care a fost stabilită în sarcina sa obligaţia de plată a sumei de 281.037,00 lei, reprezentând impozit datorat pentru 12 turnuri susţinere turbine eoliene. Decizia de impunere prin care a fost stabilită în sarcina sa obligaţia de plată a impozitului pentru 12 turnuri susţinere turbine eoliene a avut ca temei Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014 aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 121/2014 prin care s-a stabilit că „turnul de susţinere al turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor aşa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare“. Odată cu intrarea în vigoare a Ordinului nr. 1.210/2014, societăţile care activează pe piaţa energiei regenerabile au fost considerate ca datorând impozit pe clădiri, aferent turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene, fiind supuse unor cote de impozitare cuprinse între 0,25% şi 1,50%, stabilite în concret prin hotărâre a consiliilor locale. Întrucât a considerat că Decizia nr. 5/2014 emisă de Comisia centrală fiscală este în mod vădit nelegală, în temeiul art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, a formulat plângere prealabilă, solicitând anularea Ordinului nr. 1.210 din 9.09.2014 prin care a fost aprobată decizia. Având în vedere că prin Ordinul nr. 1.210 din 9.09.2014 prin care a fost aprobată Decizia nr. 5/2014 a Comisiei centrale fiscale i-au fost vătămate drepturile şi interesele, a solicitat încuviinţarea în principiu a cererii de intervenţie principală, iar pe fond admiterea cererii şi anularea actului administrativ contestat. Pe fond, a invocat următoarele motive de nelegalitate ale Deciziei nr. 5/2014: Emiterea Ordinului nr. 1.210/2014 s-a făcut cu nerespectarea normelor imperative de tehnică legislativă, respectiv nu s-a respectat condiţia motivării. Potrivit art. 3 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative: „Normele de tehnică legislativă se aplică, în mod corespunzător, şi la elaborarea şi adoptarea proiectelor de ordine, instrucţiuni şi de alte acte normative emise de conducătorii organelor administraţiei publice centrale de specialitate, precum şi la elaborarea şi adoptarea actelor cu caracter normativ emise de autorităţile administraţiei publice locale.“ De asemenea, art. 30 din Legea nr. 24/2000 prevede că: „(1) Proiectele de acte normative trebuie însoţite de următoarele documente de motivare: a) expuneri de motive - în cazul proiectelor de legi şi al propunerilor legislative; b) note de fundamentare - în cazul ordonanţelor şi al hotărârilor Guvernului; ordonanţele care trebuie supuse aprobării Parlamentului, potrivit legii de abilitare, precum şi ordonanţele de urgenţă se transmit Parlamentului însoţite de expunerea de motive la proiectul legii de aprobare a acestora; c) referate de aprobare - pentru celelalte acte normative.“ Raportat la aceste prevederi legale, în cazul ordinelor emise de Ministerul Finanţelor Publice în considerarea art. 6 alin. (4) din Codul fiscal, este necesară existenţa unei motivări a organului emitent, în speţă a Ministerului Finanţelor Publice. Condiţia motivării actului administrativ are la bază tocmai evitarea unui eventual comportament arbitrar al autorităţii, în vederea garantării respectării legii şi a ocrotirii drepturilor cetăţeneşti. Având în vedere caracterul de noutate al reglementării conţinute de Ordinul nr. 1.210/2014, se impunea în mod obligatoriu prezentarea circumstanţelor care au dus la emiterea Deciziei nr. 5/2014, respectiv a motivelor pentru care Comisia fiscală centrală a considerat că turbinele eoliene se încadrează în categoria clădirilor, chiar dacă pentru această noţiune codul fiscal are o definiţie diferită. O astfel de omisiune reprezintă o încălcare flagrantă a prevederilor art. 30 din Legea nr. 24/2000. A arătat că nu a putut identifica existenţa unui referat de aprobare nici pe site-urile MFP sau ANAF, nici pe cel al Camerei Deputaţilor în secţiunea în care este publicat Ordinul nr. 1.210/2014, astfel încât concluzia evidentă este că în speţă nu a fost îndeplinită condiţia prevăzută de lege pentru aprobarea în mod legal a Ordinului nr. 1.210/2014. A arătat că această motivare era indispensabilă, mai ales în condiţiile în care emiterea unei astfel de decizii ar trebui să se facă prin raportare la practica organelor fiscale. Referatul de aprobare ar fi trebuit să însoţească în mod obligatoriu Ordinul nr. 1.210/2014 şi să fie publicat împreună cu acest act administrativ, pentru a se asigura astfel accesul publicului prin intermediul canalelor oficiale de acces la legislaţie. Existenţa unui referat de aprobare se impunea cu atât mai mult cu cât Comisia fiscală centrală adoptă decizii doar în cazul aplicării neunitare a dispoziţiilor Codului fiscal. În concluzie, prin raportare la documentaţia la care publicul interesat a avut acces, documentaţie care a stat la baza adoptării Deciziei nr. 5/2014 a Comisiei centrale fiscale şi implicit a emiterii Ordinului nr. 1.210/2014, în speţă nu există o motivare a Ordinului nr. 1.210/2014 printr-un instrument distinct, o astfel de motivare nu există nici în preambulul său, cu toate că, raportat la impactul pe care acesta l-a creat asupra operatorilor economici din industria energiei, necesitatea includerii sale în cuprinsul actului normativ era evidentă. Prin adoptarea ordinului a fost încălcată obligaţia de motivare prevăzută în mod expres de lege şi recunoscută atât la nivel doctrinal, cât şi jurisprudenţial. În absenţa unei motivări corespunzătoare a actului, persoana impozabilă este lipsită de dreptul de a cunoaşte împrejurările concrete pentru care aceasta a fost impusă la plată, fiind pusă în imposibilitatea de a formula apărări în combaterea actului şi nefiind astfel posibilă realizarea unui control eficient şi riguros al instanţei de contencios administrativ. În condiţiile în care Ordinul nr. 1.210/2014 nu permite identificarea raţiunilor pentru care organul emitent a considerat că turbinele eoliene se încadrează în categoria clădirilor, această lipsă de motivare fiind contrară textelor de lege mai sus indicate, sancţiunea pentru astfel de vicii de formă este nulitatea. Decizia nr. 5/2014 a fost emisă cu încălcarea competenţei Comisiei centrale fiscale. Competenţa Comisiei fiscale centrale este limitată la edictarea unor norme de interpretare a dispoziţiilor legale, în scopul aplicării unitare a acestora, prin tranşarea eventualelor divergenţe în materie. În acest sens sunt dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit cu care: „Ministerul Finanţelor Publice înfiinţează o Comisie fiscală centrală, care are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prezentului cod“. De asemenea, potrivit Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 688 din 23.05.2013 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale, deciziile Comisiei fiscale centrale se emit în cazul în care se constată: - aplicarea neunitară a prevederilor Codului fiscal, a Codului de procedură fiscală şi a legislaţiei subsecvente acestora de către reprezentanţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; – existenţa unor puncte de vedere divergente, formulate de două sau mai multe direcţii de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice şi, respectiv, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu privire la interpretarea sau aplicarea prevederilor mai sus menţionate.
Analizând actul administrativ atacat se poate observa că acesta nu numai că nu lămureşte noţiunea de „clădire“, dar, mai mult, introduce în această categorie o serie de construcţii care nu se încadrează sub nicio formă în definiţia dată de art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Lărgirea domeniului de aplicare a impozitului pe clădiri prin decizia Comisiei excedează în mod evident ariei de competenţă a acestei structuri administrative, în contextul în care activitatea de emitere de norme desfăşurată de Comisia fiscală centrală este limitată la aplicarea şi interpretarea normelor de drept fiscal. De asemenea, o astfel de decizie putea fi emisă de către Comisia centrală fiscală doar dacă existau divergenţe în ceea ce priveşte aplicarea normelor Codului fiscal. Or, în cazul impozitării turbinelor eoliene, o astfel de divergenţă nu a existat. Astfel, anterior emiterii Deciziei nr. 5/2014, autorităţile locale aplicau în privinţa turbinelor eoliene taxe speciale, adoptate prin hotărâri ale consiliilor locale. Niciunul dintre aceste organe nu a aplicat o taxă pe construcţii asupra turbinelor eoliene, astfel încât nu se poate reţine existenţa unei aplicări neunitare a prevederilor Codului fiscal. În lumina acestor argumente, Decizia nr. 5/2014 este un act administrativ emis cu exces de putere, anularea Ordinului nr. 1.210/2014 şi a Deciziei nr. 5/2014 impunându-se în vederea restabilirii ordinii de drept. Decizia nr. 5/2014 a fost emisă cu încălcarea principiului legalităţii. Potrivit art. 139 alin. (1) din Constituţia României, „impozitele, taxele şi orice alte venituri cuvenite bugetului de stat sau bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc prin lege“. Principiul legalităţii evocă acea calitate a actului administrativ fiscal de a corespunde legii în accepţiunea lato sensu, atât din punctul de vedere al categoriilor de acte normative în sintagma de lege, cât şi din punctul de vedere al rigorilor legii în ceea ce priveşte forma, fondul şi limitele competenţei organului care emite actul administrativ. În mod constant, în practică şi doctrină, s-a reţinut că instituirea de taxe şi impozite prin acte normative cu forţă juridică inferioară legii contravine în mod flagrant principiului legalităţii. Şi dispoziţiile cuprinse în Legea nr. 24/2000 sunt în sensul celor menţionate anterior, astfel: "ART. 77 Ordinele cu caracter normativ, instrucţiunile şi alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor şi ai celorlalte organe ale administraţiei publice centrale de specialitate sau ale autorităţilor administrative autonome se emit numai pe baza şi în executarea legilor, a hotărârilor şi a ordonanţelor Guvernului. În formula introductivă a acestor acte normative vor fi cuprinse toate temeiurile juridice prevăzute la art. 42 alin. (4). ART. 78 Ordinele, instrucţiunile şi alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora."
Nelegalitatea ordinului prin care a fost aprobată decizia rezidă tocmai în faptul că acest act administrativ lărgeşte sfera de aplicare a impozitului pe clădiri - aspect care nu a fost avut în vedere de legiuitor la momentul adoptării Codului fiscal. Emiterea Deciziei nr. 5/2015 s-a făcut cu depăşirea caracterului interpretativ şi prin adăugarea la lege prin introducerea unei noi categorii de impozite în sarcina unor subiecţi de drept fiscal - dezvoltatorii de parcuri eoliene. Orice modificare, completare sau abrogare a prevederilor Codului fiscal nu se poate realiza decât prin lege, adoptată cu respectarea prevederilor art. 76 din Constituţie. Orice acţiune contrară - în speţă, emiterea Ordinului nr. 1.210/2014 - este contrară principiului democraţiei parlamentare şi normei constituţionale evocate. Ordinul nr. 1.210/2014 nu poate adăuga la lege şi nu poate completa în niciun fel definiţia legală a „clădirilor“ din Codul fiscal, deciziile emise de Comisia centrală fiscală având rolul doar de a lămuri în sensul unor prevederi legale aplicabile în materie fiscală. În caz contrar - ca în cazul emiterii Ordinului nr. 1.210/2014 - se încalcă principiul legalităţii, impunându-se revocarea actului administrativ. Decizia a fost emisă cu încălcarea principiului separaţiei puterilor în stat. Potrivit art. 1 alin. (4) din Constituţie: „Statul se organizează potrivit principiului separaţiei şi echilibrului puterilor - legislativă, executivă şi judecătorească - în cadrul democraţiei constituţionale.“ Actul administrativ atacat conţine reglementări ce instituie taxe şi impozite - activitate care este conferită prin lege doar Parlamentului - puterea legiuitoare. Având în vedere că Ordinul nr. 1.210/2014 a fost emis de către Ministerul Finanţelor Publice - autoritate administrativă din cadrul puterii executive -, este evidentă neconformitatea dispoziţiilor acestuia cu normele imperative stabilite de Constituţie, fiind în prezenţa unei încălcări flagrante a separaţiei puterilor în stat. Astfel, ordinul contestat încalcă principiul separaţiei puterilor în stat în detrimentul puterii legislative, întrucât numai legiuitorul, prin intermediul legilor, şi nu autoritatea executivă, prin acte administrative cu caracter normativ, poate institui norme juridice obligatorii în materia taxelor şi impozitelor. Decizia a fost emisă cu încălcarea condiţiei oportunităţii, condiţie specifică a legalităţii. Oportunitatea unui act administrativ este o condiţie de legalitate fără de care nu se poate vorbi de valabilitatea acestuia. Oportunitatea se referă la momentul în care se adoptă actul administrativ, locul şi condiţiile concrete în care urmează să se aplice un act administrativ, conformitatea cu scopul legii, mijloacele, durata, calitatea vieţii şi interesul public. Decizia nr. 5/2014 - act administrativ - trebuie să răspundă acestei rigori a oportunităţii şi să corespundă interesului public extrem de bine conturat în acest domeniu al producerii „energiei verzi“. Din ansamblul normativ în vigoare cu privire la activitatea de producere a energiei reiese cu evidenţă intenţia legiuitorului de a veni în ajutorul operatorilor activi în acest sector şi de a uşura sarcina fiscală care apasă asupra acestora. În acest context, în cuprinsul Legii nr. 123/2012 a energiei electrice şi a gazelor naturale, legiuitorul a prevăzut expres la art. 12 alin. 13: „Titularii de autorizaţii şi licenţe beneficiari ai drepturilor de uz şi servitute asupra proprietăţii publice sau private a statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale sunt scutiţi de plata de taxe, impozite şi alte obligaţii de plată instituite de autorităţile administraţiei publice centrale şi fiscale.“ Aceste facilităţi, alături de toate măsurile adoptate în acest domeniu, urmăresc dezvoltarea durabilă a sectorului producţiei „energiei verzi“ în condiţiile în care, potrivit anexei nr. 1 din Directiva 2009/28/CE privind promovarea utilizării energiei din surse regenerabile de modificare şi ulterior de abrogare a Directivelor 2001/77/CE şi 2005/30/CE, România are de îndeplinit ca obiectiv naţional pentru anul 2020 ajungerea la o pondere a energiei din surse regenerabile în consumul final brut de energie de 24%. Astfel, în contextul în care legiuitorul acordă o importanţă deosebită producerii energiei din surse regenerabile, introducerea unor taxe în sarcina producătorilor de energie eoliană prin Decizia nr. 5/2014 are ca efect crearea de consecinţe negative în sensul destabilizării activităţilor economice, fiind încălcată astfel în mod flagrant condiţia oportunităţii - condiţie specifică a legalităţii actului administrativ. Decizia a fost emisă cu încălcarea principiului certitudinii fiscale. Certitudinea impunerii fiscale se referă în primul rând la claritatea normei juridice şi predictibilitatea măsurilor fiscale, astfel încât contribuabilul să poată determina cât mai precis impactul sarcinii fiscale asupra deciziilor sale de management financiar. Această cerinţă a certitudinii se impune mai ales din perspectiva normei care este aptă să dea naştere unor consecinţe de ordin financiar, tocmai pentru ca persoanele vizate să poată cunoaşte în mod clar obligaţia care li se impune. Incidenţa acestui principiu impune totodată ca normele juridice să fie cunoscute într-un interval de timp rezonabil înainte de aplicarea lor. Este de altfel de notorietate că, anterior demarării unui proiect, în funcţie şi de factorii economici de la momentul întocmirii proiectului, dezvoltatorul stabileşte un buget care urmează a se amortiza ulterior punerii în funcţiune a parcurilor eoliene - ca în speţa noastră. Prin Ordinul nr. 1.210/2014 a fost instituită în mod nelegal obligaţia de plată a unei noi contribuţii în sarcina operatorilor activi pe piaţa energiei eoliene, autoritatea impunând o taxă care nu a fost avută în vedere sub nicio formă de aceştia şi care face practic imposibilă amortizarea costurilor de implementare şi realizare a proiectelor în termenele stabilite. Taxa de construcţii - taxa la care erau supuse şi turbinele eoliene anterior emiterii Deciziei nr. 5/2014 - a fost redusă prin Legea nr. 11/2015 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 102/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale. În acest context, Decizia nr. 5/2014 a fost aprobată chiar înainte de reducerea taxei pe construcţii speciale de la 1,5% la 1%, astfel încât, prin introducerea turbinelor eoliene în categoria clădirilor şi scoaterea lor de sub incidenţa taxei pe construcţii reduse ulterior, producătorii de energie eoliană au fost privaţi de această măsură de relaxare fiscală, ceea ce contravine în mod evident principiului certitudinii impunerii fiscale. Termenul de „clădire“ nu subsumează şi construcţiile „turbine eoliene“, astfel încât Decizia nr. 5/2014 a fost emisă cu încălcarea prevederilor legale care definesc noţiunea de „clădire“. Conform art. 249 alin. (5) din Codul de procedura fiscală: „În înţelesul prezentului titlu, clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.“ Analiza acestei dispoziţii relevă caracterul cumulativ al condiţiilor pe care trebuie să le îndeplinească o construcţie pentru a se înscrie în sfera noţiunii de „clădire“, şi anume: construcţie cu încăperi ce pot servi unei anume destinaţii şi cu elementele structurale de bază enumerate expres. În mod specific şi neechivoc, la art. 250 alin. (2) din codul fiscal se prevede că: "Nu intră sub incidenţa impozitului pe clădiri construcţiile care nu au elementele constitutive ale unei clădiri."
Prin Norma metodologică de punere în aplicare a Codului fiscal, la pct. 24, pentru punerea în aplicare a art. 250 din Codul fiscal, se dispune: „Nu intră sub incidenţa impozitului pe clădiri construcţiile care nu întrunesc elementele constitutive ale unei clădiri, prevăzute de art. 249 alin. (5).“ În consecinţă, din interpretarea coroborată a textelor legale citate mai sus rezultă, fără dubiu, că numai clădirile se supun impozitării prevăzute prin art. 249 din Codul fiscal, nu orice tip de construcţie. Aspecte tehnice privind componenţa „turbinelor eoliene“ Turbina eoliană în sine reprezintă un echipament tehnologic, iar structura sa nu este aceea a unei clădiri, fiind formată dintr-un ansamblu de piese, dispozitive, mecanisme şi elemente de legătură, sistem în care toate componentele au fost proiectate cu un singur scop, şi anume, să conlucreze cinematic, prin mişcare, pentru a asigura transformarea energiei cinetice a vântului în energie electrică, fiecare componentă scoasă din acest ansamblu tehnologic neavând, funcţional, nicio altă utilitate. Turbina eoliană se compune din trei părţi: rotorul - cu trei pale, nacela şi pilonul. Turbina este fixată pe sol prin intermediul unei fundaţii de beton armat care preia greutatea acesteia şi o repartizează solului. În legătură cu fundaţia pe care este aşezat acest echipament, aceasta reprezintă o construcţie, fără a putea fi inclusă în categoria clădirilor, neavând elementele pe care le prevede art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Deci, analizând toate părţile componente ale turbinei eoliene în ansamblul său, se observă că aceasta este compusă din instalaţii tehnice şi din elemente de construcţie, niciunele dintre acestea, privite distinct sau cumulat, neîntrunind elementele constitutive ale unei clădiri, aşa cum este aceasta definită prin art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Aspecte privind regimul fiscal al „turbinelor eoliene“ Până la emiterea Deciziei nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale, opinia Ministerului Finanţelor Publice, sesizat în mai multe rânduri cu clarificarea legalităţii măsurii de impozitare a unor construcţii eoliene, destinate producerii de energie electrică, a fost în sensul că turbinele eoliene nu au, din punct de vedere fiscal, caracterul de clădire şi, pe cale de consecinţă, turbina eoliană nu poate fi supusă regimului de impozitare al clădirilor, neavând elementele constitutive ale acestora (în acest sens, Adresa nr. 427.689 din 28.10.2010 emisă de Direcţia legislaţie impozite directe din cadrul Ministerului Finanţelor Publice). Turbinele eoliene nu prezintă elementele constitutive ale unei clădiri - pereţi, acoperiş - şi nu prezintă nicio încăpere care să fie aptă a adăposti oameni, echipamente, utilaje, aspect ce reiese şi din opiniile pe care Ministerul Finanţelor Publice, prin Direcţia legislaţie impozite directe, le-a emis privind această chestiune. De asemenea, în cuprinsul Legii energiei electrice şi a gazelor naturale nr. 123/2012, legiuitorul a prevăzut expres - art. 12 alin. (13) - faptul că: „Titularii de autorizaţii şi licenţe beneficiari ai drepturilor de uz şi servitute asupra proprietăţii publice sau private a statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale sunt scutiţi de plata de taxe, impozite şi alte obligaţii de plată instituite de autorităţile administraţiei publice centrale şi locale.“ În drept au fost invocate dispoziţiile art. 61 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură civilă. La data de 30.06.2017, Comuna Nicolae Bălcescu prin primar a formulat cerere de intervenţie accesorie în favoarea pârâţilor şi a solicitat pe fond respingerea cererii, ca neîntemeiată. Din perspectiva interesului formulării cererii de intervenţie accesorie a arătat următoarele: Enel Green Power România - S.R.L. a formulat contestaţie împotriva Notei de constatare nr. 7.682/1.10.2015 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale pentru perioada semestrul I -II 2014 şi semestrul I-II 2015 datorate pentru 58 turnuri susţinere turbine eoliene în cuantum de 3.656.302 lei, precum şi împotriva Notei de constatare nr. 7.683/1.10.2015 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale pentru perioada semestrul I-II 2014 şi semestrul I-II 2015 datorate pentru 31 turnuri susţinere turbine eoliene în cuantum de 1.954.229 lei. În susţinerea contestaţiei Enel Green Power România - S.R.L. a solicitat a se avea în vedere că turnurile de susţinere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor, sens în care Enel Green Power nu datorează impozit cu acest titlu. Nota de constatare a fost emisă în baza Ordinului nr. 1.210/2014 şi Deciziei nr. 5/2014. Pe rolul Curţii de Apel Bucureşti a fost înregistrat Dosarul nr. 8.107/2/2015, având ca obiect: anulare a înştiinţării de plată din 14.07.2015, obligarea autorităţii la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva înştiinţării de plată din 14.07.2015, anularea notelor de constatare nr. 7.682/1.10.2015 şi 7.683/1.10.2015, precum şi a deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 8.138/12.11.2015. În baza art. 413 alin. (1) pct. 1 din Codul de procedură civilă s-a suspendat judecata cauzei până la rămânerea definitivă a hotărârii ce se va pronunţa în Dosarul cu numărul 2.872/2/2015 al CAB - SCAF, având ca obiect anularea Deciziei nr. 5/2014 emise de Comisia fiscală centrală, astfel că apare a fi îndeplinită cerinţa interesului în ceea ce priveşte formularea prezentei cereri de intervenţie formulate în interesul pârâtelor. Pe fond a arătat că turnul de susţinere a turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor în sensul art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Dispoziţiile Deciziei nr. 5/2014 statuează fără echivoc că turnul de susţinere a turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor, aşa cum sunt acestea definite de dispoziţiile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că susţinerea cum că pentru aceste construcţii nu se datorează impozit nu este justificată. Delimitarea acestuia de elementele reprezentând utilaje şi echipamente se realizează pe baza proiectului general în funcţie de încadrarea în grupa 1 - Construcţii, respectiv în grupa 2 - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, prevăzute în anexa la Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004, cu modificările ulterioare. Efectele emiterii Deciziei nr. 5/2014 sunt date de dispoziţiile art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, potrivit cărora „Soluţiile adoptate prin decizii ale Comisiei şi aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ avut în vedere la soluţionarea fiecărei speţe“, astfel că prin Decizia Comisiei se face doar o lămurire a dispoziţiilor art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, neputându-se aprecia că este vorba de o reglementare nouă. Această decizie este emisă de Comisa centrală fiscală în raport cu dispoziţiile art. 5 din Codul de procedură fiscală, care reglementează obligativitatea aplicării unitare a legislaţiei - organul fiscal fiind obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului de stat. Potrivit art. 6 din codul fiscal care reglementează constituirea Comisiei centrale fiscale, aceasta are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prezentului cod şi a legislaţiei care intră în sfera de aplicare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Ordinul nr. 688 din 23 mai 2013 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale prevede că: art. 1 - (1) Activitatea de aplicare unitară a legislaţiei fiscale de către Comisia fiscală centrală, activitate prevăzută la art. 6 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 5 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi art. 3 alin. (1) pct. 36 din Hotărârea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice, cu modificările şi completările ulterioare, se exercită prin emiterea unor decizii. Acestea se emit în următoarele cazuri: - aplicarea neunitară a prevederilor Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, şi legislaţiei subsecvente acesteia, precum şi a prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi legislaţiei subsecvente acesteia, de către reprezentanţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; – existenţa unor puncte de vedere divergente, formulate de două sau mai multe direcţii de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice şi, respectiv, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu privire la interpretarea sau aplicarea prevederilor mai sus menţionate.
Analizând prin similitudine dispoziţiile Codului de procedură civilă cu cele ale Codului de procedură fiscală, a arătat că „forţa“ unei dezlegări date de Comisia centrală fiscală este similară şi corespondentă cu cea a unei decizii pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie într-un recurs în interesul legii, ambele instituţii fiind chemate să dea o dezlegare pentru a se asigura interpretarea şi aplicarea unitară a legii. Aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014 prin Ordinul nr. 1.210/2014 conferă acesteia efectele stabilite conform art. 7 alin. (2) din anexa nr. 2 a Ordinului nr. 688/2013. Emiterea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014 s-a realizat în conformitate cu dispoziţiile art. 5 din Codul de procedură fiscală, care reglementează obligativitatea aplicării unitare a legislaţiei - organul fiscal fiind obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului de stat. Faţă de aceste aspecte a arătat că instanţa nu poate interveni asupra celor statuate în cuprinsul deciziei, soluţia dată în ipoteza unor situaţii de aplicare neunitară a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 fiind atributul exclusiv al Comisiei centrale fiscale. În ceea ce priveşte principiul securităţii juridice nu se poate susţine că exercitarea unor atribuţii de către Comisia centrală-fiscală generează insecuritate juridică, ci, dimpotrivă, urmează a reţine că această decizie generează echilibru şi echitate fiscală, prin raportare la situaţiile în care sunt emise astfel de decizii, respectiv, aplicarea neunitară a prevederilor Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, şi legislaţiei subsecvente acesteia, precum şi a prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi legislaţiei subsecvente acesteia, de către reprezentanţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; existenţa unor puncte de vedere divergente, formulate de două sau mai multe direcţii de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice şi, respectiv, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu privire la interpretarea sau aplicarea prevederilor mai sus menţionate. Cu referire la principul neretroactivităţii, a arătat că efectul deciziei de interpretare a dispoziţiilor legale este dat de dispoziţiile art. 7 din Ordinul nr. 688/2013, potrivit cărora: (1) Deciziile de aplicare unitară a legislaţiei fiscale, emise de Comisie, nu au impact asupra actelor administrative fiscale rămase definitive şi irevocabile în sistemul căilor de atac şi nu au valoare de date suplimentare în sensul art. 105^1 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. (2) Soluţiile adoptate prin decizii ale Comisiei şi aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ avut în vedere la soluţionarea fiecărei speţe. Regula aleasă de legiuitor diferă faţă de principiul consacrat de noul Cod civil. Astfel, conform Regulamentului de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, soluţiile adoptate prin decizii ale Comisiei (şi aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice) sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ avut în vedere de respectiva decizie. Potrivit acestui principiu, deşi adoptată în ultimul trimestru al anului 2014, decizia Comisiei ar urma să fie aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2004, dată la care a intrat în vigoare Codul fiscal, astfel că prin decizia Comisiei se face doar o lămurire a dispoziţiilor art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, neputându-se aprecia că este vorba de o reglementare nouă. Acesta este însă un efect firesc al aplicării Codului fiscal încă de la data intrării sale în vigoare, o soluţie contrară nefiind în spiritul legii, în condiţiile în care, în mod neunitar până la data emiterii deciziei a cărei anulare se solicită, autorităţile administrative au interpretat neunitar dispoziţiile art. 249 alin. (5), limitarea efectelor deciziei urmând a genera o situaţie de inechitate faţă de contribuabilii, pentru care interpretarea dată de Decizia nr. 5/2004 s-a aplicat încă de la intrarea în vigoare a dispoziţiilor art. 249 alin. (5). Principiul certitudinii impunerii stabilit de prevederile art. 3 lit. b) din Codul fiscal impune ca impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal, printre care şi cele din speţă, să fie cuprinse în norme clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, ori tocmai acesta este efectul deciziei Comisiei centrale fiscale, iar eficienţa impunerii este de asemenea respectată în condiţiile în care nu putem discuta de efecte retroactive, ci de asigurarea unei interpretări unitare a unei dispoziţii legale aplicabile fără discriminări pentru toţi contribuabilii aflaţi în situaţii similare. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 61 şi următoarele din Codul de procedură civilă, Legea nr. 571/2003, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 92/2003, Ordinul nr. 688/2013. Prin Încheierea din 21.10.2016 Curtea a încuviinţat în principiu cererea de intervenţie principală formulată de Mireasa Energies şi cererea de intervenţie accesorie în favoarea pârâţilor formulată de Comuna Nicolae Bălcescu prin primar, pentru motivele expuse în încheierea de şedinţă. La data de 2.02.2017 Comuna Coronini a formulat cerere de intervenţie accesorie în favoarea pârâţilor, iar pe fond a solicitat respingerea cererii, ca neîntemeiată. Din perspectiva interesului formulării cererii de intervenţie accesorie a arătat că interesul este justificat de însuşi dreptul prevăzut de art. 249 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia subscrisa Comuna Coronini, în calitate de organ fiscal, trebuie să colecteze impozitul pe clădirile cu această destinaţie, amplasate pe raza UAT comuna Coronini. Pe fond a invocat motive similare cu cele expuse de intervenientul accesoriu Comuna Nicolae Bălcescu. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 63 raportate la art. 61 din Codul de procedură civilă. La aceeaşi dată, Comuna Târguşor a formulat cerere de intervenţie accesorie în favoarea pârâţilor, iar pe fond a solicitat respingerea cererii, ca neîntemeiată. Din perspectiva interesului formulării cererii de intervenţie accesorie a arătat că interesul este justificat de însuşi dreptul prevăzut de art. 249 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia subscrisa Comuna Coronini, în calitate de organ fiscal, trebuie să colecteze impozitul pe clădirile cu această destinaţie, amplasate pe raza UAT comuna Coronini. Pe fond a invocat motive similare cu cele expuse de intervenientul accesoriu Comuna Nicolae Bălcescu. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 63 raportate la art. 61 din Codul de procedură civilă. Prin Încheierea din 5.05.2017 Curtea a încuviinţat în principiu cererile de intervenţie accesorie în favoarea pârâţilor formulate de Comuna Coronini şi Comuna Târguşor, pentru motivele expuse în încheierea de şedinţă. La termenul din 5.05.2017 Romconstruct Top - S.R.L. a formulat cerere de intervenţie principală prin care a solicitat anularea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014 şi anularea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.210/2014, cu cheltuieli de judecată. La data de 9.06.2017 Romconstruct Top - S.R.L. a depus cerere completatoare a cererii de intervenţie prin care a solicitat şi anularea Deciziei nr. 291.292/22.05.2017 privind soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva actelor administrative contestate. În susţinerea interesului formulării cererii de intervenţie principală a arătat că societatea este proprietara unui parc eolian construit în extravilanul comunei Siliştea din judeţul Constanţa, în vederea producerii de energie electrică cu ajutorul unor turbine eoliene care au rolul de a capta energia vântului pentru a o transforma în energie electrică. La data de 31.01.2017, Serviciul impozite-taxe din comuna Siliştea a emis Raportul de inspecţie fiscală nr. 320/31.01.2017 („RIF“) şi, respectiv, Decizia de impunere nr. 321/31.01.2017 („Decizia de impunere“), prin care s-au stabilit în sarcina Romconstruct Top obligaţii suplimentare de plată cu titlu de impozit pe clădiri, în valoare totală de 2.091.435,98 RON, constând în (i) 1.410.049,00 RON - debit principal şi (ii) 681.386,98 RON - accesorii, calculate până la data de 31.12.2015. De asemenea, tot la data de 31.01.2017, organul fiscal a procedat la emiterea Deciziei de plată accesorii nr. 322/31.01.2017 („Decizia de plată accesorie“), pentru suma de 183.306,37 RON, reprezentând accesorii aferente debitului principal rezultat din RIF şi Decizia de impunere, calculate pentru perioada 1.01.2016-31.01.2017. Astfel, având în vedere (i) obiectul de activitate al societăţii, precum şi (ii) faptul că autoritatea a înţeles să reţină în sarcina societăţii obligaţii de plată cu titlu de impozit pe clădiri raportat la turnurile de susţinere a turbinelor eoliene aflate în proprietatea Romconstruct Top, societatea are interes în promovarea cererii de intervenţie. Pe fondul cererii a invocat motive similare cu cele expuse de reclamante în cererea introductivă de instanţă. În drept au fost invocate dispoziţiile art. 61 alin. (1)-(2) şi art. 62 alin. (1)-(2) din Codul de procedură civilă, art. 8 din Legea nr. 554/2004, art. 3, art. 249 alin. (5), art. 250 alin. (1) pct. 6 din codul fiscal vechea reglementare, art. 69 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, art. 15 alin. (2) din Constituţia României. Prin Încheierea din 11.09.2017 Curtea a încuviinţat în principiu cererea de intervenţie principală formulată de Romconstruct Top - S.R.L., pentru motivele expuse în încheierea de şedinţă. Prin Încheierea din 22.12.2015 Curtea a respins ca nefondată cererea de suspendare a executării efectelor Ordinului nr. 1.210/2014 emis de Ministerul Finanţelor Publice şi ale Deciziei nr. 5/2014 emise de Comisia fiscală centrală, pentru motivele expuse în încheierea de şedinţă. Prin Încheierea din 11.03.2016 Curtea a încuviinţat proba cu înscrisuri şi proba cu expertiză tehnică specialitatea electroenergetică. La data de 17.03.2017 a fost ataşat la dosar raportul de expertiză. Analizând materialul probator administrat în cauză, Curtea reţine următoarele: Cu titlu preliminar, Curtea reţine că în toate cererile conexate, precum şi în cererile de intervenţie principală ce au fost formulate în prezenta cauză, au fost invocate motive similare de nelegalitate în privinţa Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 1.210/2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014, astfel încât în continuare se va proceda la analiza concomitentă a tuturor cererilor. Prin Decizia nr. 5/2014, Comisia fiscală centrală a decis că turnul de susţinere a turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor, aşa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Delimitarea acestuia de elementele reprezentând utilaje şi echipamente se realizează pe baza proiectului general în funcţie de încadrarea în grupa 1 - Construcţii, respectiv în grupa 2 - Instalaţii, mijloace de transport, animale şi plantaţii din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, prevăzut în anexa la Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004. Prin Ordinul nr. 1.210/2014 al Ministerului Finanţelor Publice a fost aprobată Decizia Comisiei centrale fiscale nr. 5/2014. Anterior sesizării instanţei de judecată, reclamatele din cererea introductivă, precum şi intervenţii principali şi reclamantele din cererile conexe au formulat plângeri prealabile în condiţiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin care au solicitat revocarea actelor administrative, plângeri ce au fost soluţionate în sensul respingerii, ca neîntemeiate. Curtea constată că prin cererile deduse judecăţii au fost invocate multiple motive de nelegalitate ce se pot grupa în motive de nelegalitate de ordin procedural şi motive de nelegalitate de ordin substanţial. În continuare, Curtea va analiza motivele de nelegalitate de ordin procedural. Un prim motiv de nelegalitate vizează pretinsa încălcare a principiului neretroactivităţii: Astfel reclamanţii şi intervenienţii au susţinut că, potrivit art. 12 alin. (2) din Ordinul Ministerului Economiei şi Finanţelor nr. 1.318/2008 privind constituirea şi atribuţiile Comisiei fiscale centrale şi potrivit art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, soluţiile adoptate prin decizii ale Comisiei şi aprobate prin ordin al ministrului finanţelor sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ avut în vedere de respectiva decizie, ori, în aceste condiţii, deşi adoptată în ultimul trimestru al anului 2014, Decizia nr. 5/2014 ar urma să fie aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2014, dată la care a intrat în vigoare Codul fiscal. Sub acest aspect, Curtea reţine că motivul de nelegalitate nu vizează Decizia nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1.210/2014, ci Ordinul nr. 1.318/2008 privind constituirea şi atribuţiile Comisiei fiscale centrale şi Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, întrucât pretinsul caracter retroactiv al deciziilor Comisiei fiscale centrale nu este reglementat prin intermediul actelor administrative contestate, ci prin intermediul Ordinului nr. 1.318/2008 şi subsecvent prin Regulamentul de organizare şi funcţionare, acte administrative care se află în fiinţă, nefiind revocate sau anulate şi care se bucură de prezumţia de legalitatea şi de veridicitate specifică actului administrativ. Or, în aceste condiţii, Curtea reţine că motivul de nelegalitate invocat nu atrage sancţiunea nulităţii actelor administrative contestate în prezenta cauză. Prin urmare, Curtea reţine că modalitatea în care îşi produce efectele Decizia nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrele este stabilită prin dispoziţiile Ordinului Ministerului Finanţelor nr. 1.318/2008, normă cu caracter general care reglementează efectele produse de orice decizie a acestei comisii. În aceste condiţii, Curtea constată că nici motivul de nelegalitate referitor la faptul că Decizia nr. 5/2014 nu ar fi o normă interpretativă în sensul art. 69 din Legea nr. 24/2000, întrucât nu are acelaşi nivel cu actul normativ interpretat, respectiv art. 249 alin. (5) din Codul fiscal nu atrage sancţiunea nulităţii actelor administrative contestate, întrucât nu este un motiv de nelegalitate propriu acestora, ci tot al Ordinului nr. 1.318/2008 şi al Regulamentului de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, acte administrative distincte, care nu au fost revocate sau anulate. Un alt motiv de nelegalitate se referă la împrejurarea că anterior datei de 18.09.2014, data publicării Deciziei nr. 5/2014, legislaţia în vigoare nu conferea elemente pentru a putea califica şi încadra tunurile de susţinere a turbinelor eoliene în categoria clădirilor, astfel cum sunt definite la art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, ori o asemenea interpretare contravine principiilor certitudinii impunerii şi principiului eficienţei impunerii prevăzute de art. 3 lit. b) şi d) din Codul fiscal. Curtea reţine că, din punct de vedere procedural, realizarea interpretării unei norme fiscale în scopul asigurării aplicării unitare a dispoziţiilor Codului fiscal pe întregul teritoriu al României nu contravine principiilor edictate, ci, dimpotrivă, contribuie la asigurarea efectului deplin al acestora. Prin urmare, sub aspect strict procedural, Curtea reţine că nici acest motiv nu este de natură să atragă sancţiunea nulităţii actelor administrative contestate. Cât priveşte legalitatea interpretării oferite de Comisia fiscală centrală prin intermediul deciziei contestate, Curtea reţine că aceasta va fi analiza în cadrul motivelor de nelegalitate de natură substanţială. Un alt motiv de nelegalitate vizează lipsa motivării Ordinului nr. 1.210/2014, constând în lipsa expunerii motivelor pentru care Comisia fiscală centrală a apreciat necesar să procedeze la interpretarea art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, precum şi a motivelor pentru care a considerat că turbinele eoliene se încadrează în categoria clădirilor în sensul art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Potrivit art. 1 şi 2 din Ordinul nr. 1.318/2008 privind constituirea şi atribuţiile Comisiei fiscale centrale, Pentru aplicarea unitară a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi a actelor normative care reglementau taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe profit, accizele, impunerea unor venituri realizate din România de persoane fizice şi juridice nerezidente, impozitul pe venit, înainte de intrarea în vigoare a Codului fiscal, se constituie Comisia fiscală centrală la nivelul Ministerului Economiei şi Finanţelor, denumită în continuare comisie. Comisia emite decizii pentru: a) problemele de natură fiscală, prin coroborarea legislaţiei din domeniu cu legislaţia conexă, după caz, pentru care se impune o soluţionare unitară în vederea eliminării interpretărilor diferite în aplicarea legislaţiei; b) problemele ce privesc conflictele de competenţă ivite între organele fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun. Din analiza documentaţiei care a stat la baza emiterii Deciziei nr. 5/2014 Curtea reţine că necesitatea adoptării actului administrativ contestat a fost determinată de existenţa unei interpretări neunitare la nivelul autorităţilor locale în sensul că unele acordă scutiri de la plata impozitului pe clădiri pentru construcţiile de tip „turbine eoliene“, în timp ce altele solicită achitarea impozitului pe clădiri sau percep un impozit calculat având în vedere doar suprafaţa îngrădită de turnul de susţinere sau întreaga fundaţie, astfel cum rezultă din Nota de prezentare nr. 3/2013 - clarificare privind impozitarea construcţiilor de tipul „turbine eoliene“ (fila 117-119 vol. I - Dosar 2.872/2/2015). Prin urmare, Curtea constată că pârâta Comisia fiscală centrală a emis decizia contestată în exercitarea atribuţiei prevăzute de art. 2 lit. a) din Ordinul nr. 1.318/2008, motiv pentru care susţinerile părţilor în sensul inexistenţei motivelor care au determinat necesitatea interpretării sunt neîntemeiate şi vor fi respinse. Referitor la inexistenţa expunerii motivelor care au determinat Comisia fiscală centrală să încadreze turnul de susţinere a turbinelor eoliene în categoria clădirilor în sensul art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, Curtea reţine că aceste critici vizează în fapt legalitatea interpretării oferite de Comisia fiscală centrală prin intermediul deciziei contestate şi vor fi analizate în cadrul motivelor de nelegalitate de natură substanţială. Un al motiv de nelegalitate constă în emiterea deciziei cu depăşirea atribuţiilor prevăzute de lege pentru Comisia fiscală centrală, în sensul că prin decizie nu s-a realizat interpretarea art. 249 din Codul fiscal, ci s-a extins sfera de aplicabilitate a impozitului pe clădiri, deşi, potrivit art. 139 alin. (1) din Constituţia României, stabilirea impozitelor poate fi făcută numai prin lege. Curtea reţine că, din punct de vedere procedural, decizia a fost emisă de Comisia fiscală centrală în limita atribuţiilor prevăzute de art. 2 lit. a) din Ordinul nr. 1.318/2008, iar prin intermediul acesteia pârâta a oferit o interpretare a art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, respectiv a stabilit că turnul de susţinere a turbinelor eoliene se circumscrie noţiunii de „clădire“ în sens fiscal. Prin urmare, strict procedural, nu se poate reţine că prin decizia contestată pârâta ar fi extins sfera de aplicare a impozitului pe clădiri, depăşindu-şi astfel competenţa, întrucât nu a făcut altceva decât să ofere o interpretare a dispoziţiilor legale în materie fiscală, acesta fiind rolul său conform art. 6 din Codul fiscal. Cât priveşte însă legalitatea interpretării oferite, Curtea constată, ca şi în precedent, că aceasta va fi analizată în cadrul motivelor de nelegalitate de ordin substanţial. Un alt motiv de ordin procedural vizează încălcarea condiţiei oportunităţii la momentul emiterii deciziei, în sensul că interpretarea oferită nu corespunde intenţiei generale a legiuitorului de a veni în ajutorul operatorilor activi în sectorul producerii „energiei verzi“ şi de a le uşura sarcina fiscală. Curtea reţine că aceste susţineri sunt neîntemeiate şi vor fi respinse, având în vedere că pârâta nu a oferit decât o interpretare, din punct de vedere procedural, a unor dispoziţii legale, or interpretarea unor dispoziţii nu ţine de oportunitate, oportunitatea apreciindu-se la momentul la care se adoptă acte normative prin care se modifică realitatea juridică preexistentă. Prin urmare, oportunitatea stabilirii sarcinii fiscale în privinţa acestor operatori economici din punct de vedere procedural nu s-a analizat de Comisia fiscală, ci de legiuitor. Legalitatea însă a interpretării oferite de Comisie urmează a fi analizată în cadrul motivelor de nelegalitate de ordin substanţial. Cât priveşte motivele de nelegalitate de ordin substanţial, Curtea reţine că reclamantele şi intervenienţii principali au susţinut că în mod greşit Comisia fiscală centrală a apreciat că turnul de susţinere a turbinelor eoliene se circumscrie noţiunii de „clădire“ în sens fiscal. Potrivit art. 249 alin. (5) din Codul fiscal (forma în vigoare la data emiterii Deciziei nr. 5/2014), în înţelesul prezentului titlu, clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri. Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 definesc la pct. 31 alin. (6) acoperişul ca fiind: partea de deasupra care acoperă şi protejează o clădire de intemperii, indiferent de materialul din care este realizat; planşeul este asimilat acoperişului în cazul în care deasupra acestuia nu mai sunt alte încăperi/incinte. Din analiza dispoziţiilor legale mai sus citate Curtea reţine, pe de o parte, că nu orice construcţie reprezintă o clădire în sens fiscal, iar pe de altă parte, că elementele de bază ale unei clădiri în sens fiscal sunt pereţii, acoperişul şi încăperile ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea. Făcând aplicarea în cauză a celor mai sus expuse, Curtea urmează a analiza dacă turnul de susţinere a turbinelor eoliene prezintă elementele structurale necesare pentru a fi calificat clădire în sens fiscal. Din înscrisurile existente la dosar coroborate cu raportul de expertiză rezultă că turbina eoliană este un echipament complex, care transformă energia cinetică a vântului în energie electrică şi care are următoarele elemente componente principale: paletele rotorului turbinei eoliene în număr de trei, nacela şi turnul. Toate componente funcţionează în mod interdependent pentru producerea energiei electrice şi nu pot fi privite din punct de vedere tehnic, în mod autonom. Turnul turbinei este o construcţie metalică specială cu structură conică, care în funcţie de modelul proiectat poate avea o înălţime între 70 m şi 120 m, iar rolul său este acela de a asigura structura de rezistenţă şi de a susţine întregul ansamblu de echipamente de producere a energiei eoliene, respectiv de susţinere a nacelei şi a rotorului. În interiorul turnului sunt amplasate instalaţiile şi echipamentele care transformă energia cinetică a vântului în energie electrică. Nacela cuprinde echipamentele care asigură transformarea energiei vântului în energie electrică şi se află în partea de sus a construcţiei metalice. Paletele reprezintă unele dintre cele mai importante componente ale turbinelor şi împreună cu butucul (care permite montarea paletelor) alcătuiesc rotorul turbinei. Având în vedere rolul turnului turbinei, Curtea reţine că acesta se încadrează în grupa 1 - Construcţii din Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, respectiv la pct. 1.1.9 „structuri de susţinere, estacade şi culoare pentru transportoare cu bandă“, însă această construcţie nu prezintă elementele unei clădiri în sens fiscal. Astfel, Curtea constată că turnul de susţinere nu are nici acoperiş şi nici încăperi delimitate prin pereţi şi prin urmare nu se încadrează în noţiunea de clădire în sens fiscal, nacela care constituie partea de sus a construcţiei metalice neavând rolul unui acoperiş, ci este un echipament care asigură transformarea energiei vântului în energie electrică. Susţinerile pârâţilor în sensul că la elaborarea Deciziei nr. 5/2014 au ţinut cont şi de punctul de vedere exprimat de Inspectoratul de Stat în Construcţii în cuprinsul art. 17.124/23.06.2014, în sensul că turnul de susţinere a nacelei se încadrează în categoria construcţii, sunt neîntemeiate şi vor fi respinse, având în vedere că încadrarea turnului de susţinere în categoria generală a construcţiilor nu determină calificarea automată a acestuia ca fiind clădire în sens fiscal. Prin urmare, Curtea reţine că, deşi turnul de susţinere a turbinei eoliene este calificat drept construcţie în sensul Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării de construcţii şi al Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul, această construcţie nu reprezintă o clădire în sens fiscal, întrucât nu prezintă elementele structurale menţionate în mod expres de art. 249 alin. (5) din Codul fiscal. Cât priveşte susţinerile intervenientului accesoriu Comuna Nicolae Bălcescu, în sensul că instanţa nu poate interveni asupra celor statuate în cuprinsul Deciziei nr. 5/2014, soluţia dată în ipoteza unor situaţii de aplicare neunitară a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 fiind atributul exclusiv al Comisiei centrale fiscale, sunt neîntemeiate şi vor fi respinse, având în vedere că decizia Comisiei fiscale centrale, fiind un act administrativ, este supusă controlului de plină jurisdicţie exercitat de instanţa de contencios în condiţiile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, control în cadrul căruia organul judiciar poate analiza legalitatea interpretării oferite de Comisie normelor de drept fiscal. Faţă de cele mai sus expuse, Curtea, constatând că turnul de susţinere a turbinelor eoliene nu constituie o clădire în sensul art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, va proceda la anularea Ordinului nr. 1.210/2014 emis de Ministerul Finanţelor Publice şi a Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014. Având în vedere modalitatea de soluţionare a cererii principale, Curtea, reţinând că apărarea terţilor intervenienţilor accesorii nu a fost utilă, în baza art. 67 din Codul de procedură civilă, respinge cererile de intervenţie accesorie în favoarea pârâţilor, ca neîntemeiate. Cât priveşte cererea reclamantelor TOMIS TEAM - S.R.L., M.W. TEAM INVEST - S.R.L., OVIDIU DEVELOPMENT - S.R.L. din cererea introductivă, a intervenientei principale ROMCONSTRUCT TOP - S.R.L., a reclamantelor ENEL GREEN POWER ROMÂNIA - S.R.L. şi S.C. EWIND reclamanta ENEL GREEN POWER ROMÂNIA - S.R.L. de anulare a actelor administrative prin care pârâţii au soluţionat plângerile prealabile, Curtea reţine că este neîntemeiată şi o va respinge, având în vedere că acestea reprezintă doar actele autorităţii care atestă parcurgerea de către părţi a procedurii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi care nu formează obiectul controlului judiciar ca atare. În baza art. 453 din Codul de procedură civilă, Curtea, reţinând culpa procesuală a pârâtelor şi cererea reclamantelor şi a intervenientelor principale, va dispune obligarea pârâtelor, în solidar, la plata către fiecare dintre reclamantele din cererea principală a sumei de 150 lei reprezentând taxă juridică de timbru, către intervenienta principală Romconstruct a sumei de 50 lei reprezentând taxă judiciară de timbru, către intervenienta principală Mireasa Energies - S.R.L. a sumei de 100 lei reprezentând taxă judiciară de timbru, de către reclamanta din cererea conexă ce formează obiectul Dosarului nr. 4.368/2/2015 a sumei de 200 lei reprezentând taxă juridică de timbru, către reclamanta din cererea conexă ce formează obiectul Dosarului nr. 7.626/2/2015 a sumei de 50 lei reprezentând taxă judiciară de timbru şi a sumei de 13.835,50 lei reprezentând onorariu avocat, către reclamanta din cererea conexă ce formează obiectul Dosarului nr. 620/2/2017 a sumei de 100 lei reprezentând taxă judiciară de timbru, cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru aceste motive, în baza art. 18 alin. (1) din Codul de procedură civilă, Curtea va admite în parte cererea principală formulată de TOMIS TEAM - S.R.L., M.W. TEAM INVEST - S.R.L., OVIDIU DEVELOPMENT - S.R.L., va admite în parte cererea de intervenţie principală formulată de ROMCONSTRUCT TOP - S.R.L., va admite cererea de intervenţie principală formulată de MIREASA ENERGIES - S.R.L., va admite în parte cererea conexă formulată de reclamanta ENEL GREEN POWER ROMÂNIA - S.R.L., va admite în parte cererea conexă formulată de reclamanta S.C. EWIND - S.R.L., va admite în parte cererea conexă formulată de reclamanta BLUE LINE ENERGY - S.A., va anula Ordinul nr. 1.210/2014 şi Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014, va respinge în rest cererile ca neîntemeiate şi va respinge cererile de intervenţie accesorie formulate în interesul pârâţilor de COMUNA NICOLAE BĂLCESCU PRIN PRIMAR, COMUNA CORONINI PRIN PRIMAR şi COMUNA TÂRGUŞOR PRIN PRIMAR, ca neîntemeiate. PENTRU ACESTE MOTIVE, În numele legii, HOTĂRĂŞTE: Admite în parte cererea principală formulată de reclamantele TOMIS TEAM - S.R.L., M.W. TEAM INVEST - S.R.L., OVIDIU DEVELOPMENT - S.R.L., toate cu sediul ales la SCA Ţuca Zbârcea & Asociaţii, în Bucureşti, şos. Nicolae Titulescu nr. 4-8, clădirea America House, Aripa de Vest, et. 8, sectorul 1, în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE, COMISIA FISCALĂ CENTRALĂ, ambii cu sediul în sectorul 5, Bucureşti, str. Apolodor nr. 17. Admite în parte cererea de intervenţie principală formulată de ROMCONSTRUCT TOP - S.R.L., cu sediul ales la SCA Ţuca Zbârcea & Asociaţii, în Bucureşti, şos. Nicolae Titulescu nr. 4-8, clădirea America House, Aripa de Vest, et. 8, sectorul 1, în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE, MINISTRUL FINANŢELOR PUBLICE, COMISIA FISCALĂ CENTRALĂ, toţi cu sediul în sectorul 5, Bucureşti, str. Apolodor nr. 17. Admite cererea de intervenţie principală formulată de MIREASA ENERGIES - S.R.L., cu sediul ales la CA Mardale Constanţa Corina, în Constanţa, str. Ileana Cosânzeana nr. 18, judeţul Constanţa, în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE, COMISIA FISCALĂ CENTRALĂ, ambii cu sediul în sectorul 5, Bucureşti, str. Apolodor nr. 17. Admite în parte cererea conexă ce formează obiectul Dosarului nr. 4.368/2/2015, formulată de reclamanta ENEL GREEN POWER ROMÂNIA - S.R.L., cu sediul ales la SCA Ţuca Zbârcea & Asociaţii, în Bucureşti, şos. Nicolae Titulescu nr. 4-8, clădirea America House, Aripa de Vest, et. 8, sectorul 1, în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE, MINISTRUL FINANŢELOR PUBLICE şi COMISIA FISCALĂ CENTRALĂ, toţi cu sediul în sectorul 5, Bucureşti, str. Apolodor nr. 17. Admite în parte cererea conexă ce formează obiectul Dosarului nr. 7.626/2/2015, formulată de reclamanta S.C. EWIND - S.R.L., cu sediul ales la Reff & Asociaţii, în Bucureşti, şos. Nicolae Titulescu nr. 4-8, clădirea America House, Aripa de Vest, et. 3, sectorul 1, în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE, cu sediul în sector 5, Bucureşti, str. Apolodor nr. 17. Admite cererea conexă ce formează obiectul Dosarului nr. 620/2/2017, formulată de reclamanta BLUE LINE ENERGY - S.A., cu sediul în comuna Nuşeni, satul Rusu de Sus, Str. Principală nr. 96, judeţul Bistriţa-Năsăud, în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE, MINISTRUL FINANŢELOR PUBLICE şi COMISIA FISCALĂ CENTRALĂ, ambii cu sediul în sectorul 5, Bucureşti, str. Apolodor nr. 17. Anulează Ordinul nr. 1.210/2014 şi Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014. Respinge în rest cererile ca neîntemeiate. Respinge cererile de intervenţie accesorie formulate în interesul pârâţilor de COMUNA NICOLAE BĂLCESCU PRIN PRIMAR, cu sediul situat în comuna Nicolae Bălcescu, str. Carol I nr. 26, judeţul Constanţa, şi sediul procesual ales în Constanţa, Str. Patriei nr. 19, judeţul Constanţa, COMUNA CORONINI PRIN PRIMAR, cu sediul în comuna Coronini, localitatea Coronini, Str. Principală nr. 58, judeţul Caraş-Severin, COMUNA TÂRGUŞOR PRIN PRIMAR, cu sediul în comuna Târguşor, localitatea Târguşor, Str. Constanţei nr. 72, judeţul Constanţa, ca neîntemeiate. Obligă pârâtele, în solidar, la plata către fiecare dintre reclamantele din cererea principală a sumei de 150 lei reprezentând taxă juridică de timbru, către intervenienta principală Romconstruct a sumei de 50 lei reprezentând taxă judiciară de timbru, către intervenienta principală Mireasa Energies - S.R.L. a sumei de 100 lei reprezentând taxă judiciară de timbru, de către reclamanta din cererea conexă ce formează obiectul Dosarului 4.368/2/2015 a sumei de 200 lei reprezentând taxă juridică de timbru, către reclamanta din cererea conexă ce formează obiectul Dosarului nr. 7.626/2/2015 a sumei de 50 lei reprezentând taxă judiciară de timbru şi a sumei 13.835,50 lei reprezentând onorariu avocat, către reclamanta din cererea conexă ce formează obiectul Dosarului nr. 620/2/2017 a sumei de 100 lei reprezentând taxă judiciară de timbru. Cu recurs, în 15 zile de la comunicare, ce se depune la Curtea de Apel Bucureşti. Pronunţată astăzi, 25.09.2017, în condiţiile art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din Codul de procedură civilă, prin punerea soluţiei la dispoziţie prin mijlocirea grefei instanţei.
