Comunica experienta
MonitorulJuridic.ro
Email RSS Trimite prin Yahoo Messenger pagina: HOTARARE nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999 pentru aprobarea Declaratiei de principiu si a Normelor nationale de audit si de servicii conexe Twitter Facebook
Cautare document
Copierea de continut din prezentul site este supusa regulilor precizate in Termeni si conditii! Click aici.
Prin utilizarea siteului sunteti de acord, in mod implicit cu Termenii si conditiile! Orice abatere de la acestea constituie incalcarea dreptului nostru de autor si va angajeaza raspunderea!
X

HOTARARE nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999 pentru aprobarea Declaratiei de principiu si a Normelor nationale de audit si de servicii conexe

EMITENT: CORPUL EXPERTILOR CONTABILI SI CONTABILILOR AUTORIZATI DIN ROMANIA CONSILIUL SUPERIOR
PUBLICAT: MONITORUL OFICIAL nr. 75 bis din 23 februarie 1999
Comenteaza legea
Având în vedere:
- <>art. 19, 26 şi 31 din Ordonanta Guvernului nr. 65/1994 , aprobatã prin <>Legea nr. 42/1995 , modificatã prin <>Ordonanta Guvernului nr. 50/1997 şi prin <>Ordonanta Guvernului nr. 89/1998 ;
- pct. 18 şi 162 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 276 din 27 noiembrie 1995;
- art. 1 din Hotãrârea nr. 34/1998 a Conferintei naţionale a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,

Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România adopta urmãtoarea hotãrâre:

ART. 1
Se aproba Declaraţia de principiu şi Normele naţionale de audit şi de servicii conexe, prezentate în anexa.
ART. 2
Se dispune publicarea Normelor naţionale de audit şi de servicii conexe în Monitorul Oficial al României, Partea I, prin grija Secretariatului general al Corpului.

Preşedinte,
Marin Toma

---------------
*) Hotãrârea nr. 92/24/1999, publicatã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 75 din 23 februarie 1999, este reprodusa şi în acest numãr bis.



Corpul Experţilor Contabili
şi Contabililor Autorizaţi din România


NORMELE NAŢIONALE DE AUDIT

PREFATA
la Normele naţionale de audit şi de servicii conexe

Aceasta prefata constituie Declaraţia de principiu a Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (C.E.C.C.A.R.) şi a fost aprobatã de Consiliul Superior pentru publicare.
1. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, în calitate de membru al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), subscrie la misiunea Federaţiei care consta în favorizarea dezvoltãrii şi creşterii unei profesii contabile, capabilã sa ofere, în interes public, servicii uniforme şi de inalta calitate. În acest scop, Consiliul IFAC a creat Comitetul pentru norme internaţionale de audit (IAPC) însãrcinat cu elaborarea şi publicarea, în numele Consiliului, a normelor şi directivelor de audit şi de servicii conexe. IAPC considera ca publicarea acestor norme şi directive va permite armonizarea practicilor de audit şi de servicii conexe pe plan mondial.
2. În calitatea sa de membru al IFAC, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România s-a angajat sa susţinã activitatea IFAC aducând la cunostinta membrilor sãi orice publicaţie IFAC, punând în lucru aceste publicaţii, în mãsura posibilului, ţinând cont de specificul naţional şi în mod deosebit integrand în normele naţionale de audit Normele internaţionale de audit (ISAs) elaborate de IFAC.
3. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a decis sa facã din Normele internaţionale de audit (ISAs) baza normelor de audit şi de servicii conexe aprobate în România. Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România prezintã un cuvânt înainte explicativ asupra statutului fiecãrei Norme naţionale de audit adoptate.
4. Dacã o Norma nationala de audit care concorda cu Norma internationala de audit publicatã de IFAC conţine proceduri care diferã sensibil de legislaţia sau practicile din România, în cuvântul înainte explicativ la aceasta norma sunt redate diferenţele respective.
5. Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România poate elabora norme suplimentare pentru aspecte importante în România, netratate în normele internaţionale de audit.
6. Membrii Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România sunt ţinuţi sa respecte normele de audit şi de servicii conexe publicate de C.E.C.C.A.R.
Monitorizarea aplicãrii prezentelor norme este asigurata de Camera Nationala a Auditorilor.
Orice nerespectare a normelor de audit va fi sancţionatã potrivit Regulamentului de organizare şi funcţionare a Corpului.
7. Este imposibil de stabilit norme de audit şi de servicii conexe care sa se aplice de o maniera universala la toate situaţiile cu care un auditor se poate confrunta; în consecinta, auditorul trebuie sa considere normele adoptate ca principii fundamentale ce trebuie urmãrite în activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea în lucru a acestor norme sunt lãsate la judecata fiecãrui membru şi variaza în funcţie de circumstanţele fiecãrui caz.
8. Data de la care membrii C.E.C.C.A.R. sunt obligaţi sa respecte o norma de audit sau de servicii conexe este indicatã în cuvântul înainte explicativ al fiecãrei norme.

Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România




                          SUMAR

    Numãrul şi titlul normei de audit                              Pag.


10 - 19 Introducere
-------------------
11 Terminologia folositã în normele de audit financiar .................. 4
12 Cadrul conceptual al Normelor naţionale de audit ..................... 6

20 - 29 Responsabilitãţi
------------------------
20 Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de
audit financiar ..................................................... 9
21 Termenii şi condiţiile unei misiuni de audit ........................ 10
22 Controlul de calitate într-o misiune de audit ....................... 14
23 Documentarea lucrãrilor într-o misiune de audit ..................... 17
24 Fraude şi erori ..................................................... 19

30 - 39 Planificarea lucrãrilor
-------------------------------
30 Planificarea lucrãrilor de audit .................................... 21
32 Caracter semnificativ în auditul financiar .......................... 23

40 - 49 Controlul intern
------------------------
40 Evaluarea riscului şi controlul intern .............................. 25

50 - 59 Elemente probante
-------------------------
50 Elemente probante ................................................... 29
52 Proceduri analitice ................................................. 34
54 Auditul estimarilor contabile ....................................... 36
55 Pãrţi legate ........................................................ 38
56 Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului ....................... 40
57 Ipoteza continuãrii exploatãrii ..................................... 42
58 Declaraţii ale directiunii .......................................... 44

60 - 69 Utilizarea lucrãrilor altor profesionisti
-------------------------------------------------
62 Utilizarea lucrãrilor unui expert .................................. 46

70 - 79 Concluziile auditului şi rapoarte
-----------------------------------------
70 Raport al auditorului asupra situaţiilor financiare ................ 48

80 - 89 Domenii speciale
------------------------
80 Raportul auditorului asupra misiunilor speciale de audit ........... 53
81 Verificarea informaţiilor financiare previzionale .................. 59

90 - 99 Servicii conexe
-----------------------
91 Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare ................ 64
92 Misiuni de verificare a informaţiilor financiare pe baza de
proceduri convenite ................................................ 72
93 Misiuni de compilare a informaţiilor financiare .................... 77

-------------------------------------------------------------------------------




NORMA DE AUDIT Nr. 11
Terminologia folositã în normele de audit financiar

Anomalie - Informaţie financiarã deformata ca urmare a unor erori sau fraude.
Asertiune privind conturile anuale - Ansamblul de criterii, explicite sau nu, reţinute de cãtre conducerea entitatii pentru elaborarea situaţiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa în:
* existenta : un activ sau o datorie exista la un moment dat;
* drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie se referã la întreprinderea în cauza la un moment dat;
* apartenenţa: tranzacţie sau eveniment care priveşte întreprinderea în cauza şi care s-a produs în cursul perioadei;
* exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele au fost înregistrate şi toate faptele importante au fost menţionate;
* evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;
* mãsura: o operaţiune sau un eveniment este înregistrat la valoarea sa de tranzactionare şi o încasare sau o cheltuiala se referã la perioada corespunzãtoare;
* prezentare şi informaţii date: o informaţie este prezentatã, clasata şi descrisã conform referintei contabile aplicabile.
Asocierea numelui auditorului de informaţiile publicate: un auditor angajeazã responsabilitatea sa asupra informaţiilor financiare atunci când el redacteazã un raport asupra acestei informaţii sau autorizeaza utilizarea numelui sau în momentul publicãrii acestora.
Asigurare asupra fiabilitatii informaţiilor: satisfactie a auditorului referitor la fiabilitatea unei declaraţii, formulatã de cãtre o parte cu privire la alta parte; gradul de satisfactie atins şi prin aceasta, nivelul de asigurare care poate fi emis rezulta din procedurile puse în lucru şi din rezultatele obţinute.
Asigurare rezonabila: asigurare ridicatã dar nu absolutã, ceea ce se traduce în raport prin faptul ca informaţiile auditate nu sunt deformate de erori sau anomalii semnificative.
Audit: auditul situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de cãtre auditor a unei opinii potrivit cãreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile, identificate.
Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula "da o imagine fidela" sau "prezintã în mod sincer sub toate aspectele semnificative", care sunt expresii echivalente.
Audit intern: compartiment de control din cadrul entitatii care efectueazã verificãri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitatii şi are ca obiective de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile şi de control intern.
Auditor: persoana care îşi asuma responsabilitatea ultima într-o misiune de audit. Termenul este folosit şi pentru a desemna un cabinet de audit.
Auditor în funcţie: auditorul care depune un raport asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului precedent şi care continua sa îşi asume aceste funcţii pentru exerciţiul în curs.
Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitatii (spre deosebire de auditorul intern care face parte din structurile acesteia).
Personal: ansamblul asociaţiilor, salariaţilor şi colaboratorilor, care fac parte din acelaşi cabinet de audit.
Cabinet de audit: societate sau entitate care oferã servicii de audit cuprinzând, dupã caz, mai mulţi asociaţi, salariaţi sau un auditor independent.
Calculul: verificarea exactitatii aritmetice a documentelor justificative şi contabile sau efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: angajaţi care participa la un audit pe lângã auditor.
Control substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenţii proprii) pentru obţinerea de elemente probante.
Declaraţii ale directiunii: declaraţii fãcute de cãtre directiune auditorului în cursul unui audit, în mod spontan sau ca rãspuns la întrebãrile (chestionarele) puse de auditor.
Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situaţiilor financiare.
Directiune: ansamblul cadrelor şi al altor persoane care îşi asuma responsabilitãţi importante în conducere.
Documentaţie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregãtite de auditor sau pe care auditorul le-a obţinut şi pãstrat, necesare pentru realizarea auditului.
Dosare de lucru: Documente care strang informaţiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit efectuate, precum şi rezultatul acestor proceduri şi concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport informativ sau orice alt suport.
Eroare tolerabila: eroare maximala într-o populaţie selectionata pe care auditorul poate sa o accepte tragand concluzii ca rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabila: evaluarea aproximativã a sumei unui post în absenta unei metode de mãsurare precisa.
Situaţii financiare (conturi anuale): bilanţ, contul de rezultate (contul de profit şi pierderi), tabloul de finanţare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu o situaţie a miscarilor de trezorerie sau un tablou de resurse şi utilizãri), note anexe şi alte situaţii şi documente explicative care fac parte integrantã din situaţiile financiare.
Situaţiile financiare rezumate: o întreprindere poate elabora situaţii care rezuma situaţiile sale financiare în scopul informãrii unor grupuri de utilizatori interesaţi numai de principalele trasaturi (caracteristici) ale situaţiilor financiare ale acelei întreprinderi.
Întinderea lucrãrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstanţe precise, pentru atingerea obiectivului auditului.
Expert: persoana sau cabinet care poseda competentele, cunoştinţele şi o experienta într-un domeniu, altul decât contabilitatea şi auditul.
Ipoteza de continuitate a exploatãrii: ipoteza potrivit cãreia întreprinderea va continua activitãţile sale într-un viitor previzibil şi ea nu are nici intenţia, nici nevoia de a depune bilanţul sau de a proceda la o reducere semnificativã a activitãţii sale. În consecinta, activele sale sunt evaluate pe baza continuãrii exploatãrii (costului istoric sau de înlocuire) şi nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative.
Informaţii financiare previzionale: informaţii financiare bazate pe ipoteza ca anumite evenimente se vor produce şi ca întreprinderea va întreprinde anumite acţiuni în viitor. Ele pot sa ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor doua.
Inspecţie: operaţiune constând în a examina registre contabile, documente sau active fizice.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmand acceptarea de cãtre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul şi întinderea auditului, precum şi responsabilitãţile fata de client şi forma raportului.
Limitarea întinderii lucrãrilor de audit: limitarea câmpului de investigaţii ale auditorului, uneori impusa de întreprindere, alteori dictata de circumstanţe (de exemplu, când calendarul misiunii nu permite auditorului sa controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci când documentele contabile sunt incomplete sau când auditorul nu este în mãsura sa punã în lucru procedurile apreciate ca necesare.
Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor şi reglementãrilor în vigoare.
Norme naţionale de audit: ansamblul de norme de audit, stabilite de cãtre un organism profesional competent la nivel naţional, care au un caracter obligatoriu şi care se aplica în realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.
Pãrţi legate: pãrţile sunt considerate ca legate dacã una dintre ele are posibilitatea sa exercite un control sau o influenta notabila asupra celorlalte cu ocazia luãrii unor decizii financiare sau operationale.
Operaţiuni între pãrţi legate: transfer de drepturi sau obligaţii între pãrţi legate, indiferent dacã aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.
Practici naţionale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel naţional şi care sunt în mod obişnuit aplicate de auditor într-o misiune de audit sau de operaţiuni conexe.
Preciziuni: informaţii financiare previzionale, elaborate pe baza de ipoteze referitoare la evenimente viitoare, pe care conteaza întreprinderea şi pe baza acţiunilor pe care întreprinderea prevede sa le întreprindã la data pregãtirii acestor informaţii.
Proiectii: informaţii financiare prospective bazate pe:
- ipoteze privind evenimente viitoare şi acţiuni ale conducerii care se pot produce sau nu, de exemplu, demararea unei noi activitãţi sau schimbarea radicala a activitãţilor prezente ale întreprinderii;
- combinarea estimarilor celor mai plauzibile şi a ipotezelor.
Proceduri analitice: analiza tendinţelor şi ratiourilor semnificative, cuprinzând examenul variatiilor şi examene de coerenta cu alte informaţii pertinente sau care prezintã un foarte mare ecart în raport cu sumele prevãzute.
Proceduri convenite: misiune în care un auditor pune în lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu întreprinderea şi cu terţii interesaţi. Destinatarii raportului de audit trag ei înşişi concluziile din lucrãrile auditului; acest raport este adresat exclusiv pãrţilor care au convenit procedurile de pus în lucru, deoarece alte pãrţi care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile risca sa interpreteze eronat rezultatele.
Paragraf de observaţii: observaţiile au scopul de a atrage atenţia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare şi care face obiectul unei note explicative mai detaliate, anexatã. Adãugarea acestui paragraf nu are nici o incidenta asupra opiniei auditorului. Paragraful de observaţii poate sa se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situaţiile financiare.
Imposibilitatea exprimarii unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul ca o limitare a întinderii lucrãrilor este atât de importanta sau priveşte un numãr important de probleme, încât el nu a ajuns sa obţinã suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.
Misiune de audit, specialã: misiune de audit distinctã asupra unor informaţii financiare privind:
- situaţii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Normele contabile internaţionale sau Normele contabile naţionale;
- conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situaţie financiarã;
- respectarea clauzelor contractuale;
- situaţii financiare condensate.
Referential contabil (referinta contabila): ansamblul de criterii utilizate pentru pregãtirea situaţiilor financiare, care se aplica la toate elementele importante şi care se sprijinã pe date şi/sau piese justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul sa exprime o opinie incorectã prin faptul ca erori semnificative exista în situaţiile financiare. El se divide în trei: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedetectare.
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacţii sa comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzacţii - datorate insuficienţei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativã într-un sold sau într-o categorie de tranzacţii - izolata sau cumulatã cu erori în alte solduri sau categorii de tranzacţii - sa nu fie prevenita sau detectata sau corectatã la timp prin sistemul contabil şi de control intern, existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de cãtre auditori sa nu reuseasca sa detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzacţii care - izolata sau cumulatã cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii - ar fi semnificativã.
Servicii conexe: cuprind examenele limitate, examenele pe baza de proceduri convenite şi misiuni de compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprinse în situaţiile financiare.
Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzacţii, permitandu-i astfel auditorului sa obţinã şi sa evalueze elemente probante asupra anumitor caracteristici ale elementelor selecţionate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii populaţii.
Populaţia - ansamblul de date din care auditorul selectioneaza un esantion pentru a ajunge la o concluzie.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri şi documente ale unei entitãţi, care permit tratarea operaţiunilor (tranzacţiilor) în scopul înregistrãrii lor în conturi. Acest sistem permite identificarea, semnarea, analizarea, calculul, clasarea, înregistrarea şi recapitularea tranzacţiilor şi a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici şi proceduri puse în aplicare de cãtre direcţiunea unei entitãţi în vederea asigurãrii, în mãsura posibilului, unei gestionari riguroase şi eficiente a activitãţilor acestei întreprinderi. Acest procedeu implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrãrilor contabile şi stabilirea la timp a informaţiilor financiare.
Teste de procedura: teste care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea:
- conceperii sistemelor contabile şi de control intern, adicã dacã acestea au fost corect concepute pentru a putea preveni, detecta şi corija erorile semnificative;
- functionarii controalelor interne în tot timpul exerciţiului.



NORMA DE AUDIT Nr. 12

Cadrul conceptual al Normelor naţionale de audit




                        Cuprins:

   I. Introducere ...........................................................
  II. Referinta contabila pentru prezentarea situaţiilor
      financiare ............................................................
 III. Referinta pentru audit şi servicii conexe .............................
  IV. Nivel de asigurare ....................................................
   V. Audit .................................................................
  VI. Servicii conexe .......................................................
 VII. Responsabilitatea auditorului referitor la informaţiile financiare publicate ................................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

1. Termenul "auditor" este utilizat în toate Normele naţionale de audit ori de câte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau de servicii conexe; aceasta nu înseamnã neapãrat ca persoana care presteazã servicii conexe este în mod necesar auditorul însãrcinat cu examenul situaţiilor financiare ale entitatii respective.

II. REFERINTA CONTABILA PENTRU PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

2. Situaţiile financiare sunt în general stabilite şi prezentate în fiecare an şi sunt destinate sa satisfacã nevoile comune de informaţii ale unei game de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii financiare constituie singura sursa de informaţii, ei nedispunand de puterile necesare pentru a obţine informaţii complementare care sa le satisfacã nevoile.
Aceste situaţii financiare vor fi stabilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmãtoare:
* norme contabile internaţionale;
* norme contabile naţionale;
* alte referinte contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare.

III. REFERINTA PENTRU AUDIT ŞI SERVICII CONEXE

3. Aceasta referinta distinge auditul de servicii conexe.
Serviciile conexe cuprind: examene limitate, examene pe baza de proceduri convenite şi misiuni de compilare.
Auditul şi examenul limitat au ca obiectiv obţinerea de cãtre auditor a unui nivel de asigurare ridicat sau moderat (termeni ce exprima clasamentul lor comparativ), în timp ce misiunile bazate pe proceduri convenite şi cele de compilare nu au ca obiectiv obţinerea de cãtre auditor a vreunei asigurãri, asa cum se observa în diagrama de mai jos.




                    Audit                        Servicii
                                                  conexe


serviciului ------>| Audit | | Examen | | Proceduri | | Compilare |
-------- | limitat | | convenite | -----------
--------- -----------

----------- ----------- ----------- ----------
Nivel de | Asigurare | | Asigurare | | Nici o | | Nici o |
asigurare -----> | ridicatã, | | moderata | | asigurare | | asigurare |
dat de | dar nu | ----------- ----------- -----------
auditor | absolutã |
-----------


------------- ------------- ------------- ----------
| Asigurare | | Asigurare | | Constatãri | | Identi- |
Raport | pozitiva | | negativa | |rezultate din| | ficarea |
(concluzie ---> | asupra | | asupra | | procedurile | | informa- |
furnizatã) | criteriilor | | criteriilor | |puse în lucru| | tiilor |
| îndeplinite | | îndeplinite | ------------- | complete |
|de situaţiile| |de situaţiile| ----------
| financiare | | financiare |
------------- -------------




4. Aceasta referinta nu se aplica altor servicii realizate de auditori, cum ar fi servicii fiscale, contabile şi financiare şi mici activitãţi de consultant.

IV. NIVEL DE ASIGURARE

5. Termenul "asigurare" are semnificatie de satisfactie a auditorului în ceea ce priveşte fiabilitatea unei declaraţii formulate de cineva sau prin ceva pentru cineva sau fata de ceva. Pentru a obţine aceasta asigurare, auditorul evalueaza elementele probante reunite cu ocazia punerii în lucru a procedurilor şi formuleazã o concluzie. Gradul de satisfactie atins şi prin acesta nivelul de asigurare care poate fi dat rezulta din procedurile puse în lucru şi din rezultatul acestor proceduri.
6. Într-o misiune de audit auditorul da o asigurare ridicatã, dar nu absolutã ca informaţiile, obiect al auditarii, nu sunt viciate de anomalii semnificative.
Aceasta opinie este exprimatã pozitiv sub forma de asigurare rezonabila.
7. Într-o misiune de examen limitat, auditorul da o asigurare moderata ca informaţiile, obiect al examinãrii, nu sunt viciate de anomalii semnificative.
Aceasta opinie este exprimatã sub forma unei asigurãri negative, adicã nu au fost constatate fapte în neconformitate cu criteriile corespunzãtoare acestei examinari.
8. În misiunile de proceduri convenite auditorul nu exprima nici o asigurare. El întocmeşte în mod simplu un raport asupra faptelor constatate. Utilizatorii raportului sunt cei care evalueaza procedurile puse în lucru şi constatãrile fãcute de audit şi trag propriile concluzii din lucrãrile auditorului.
9. Într-o misiune de compilare, cu toate ca utilizatorii informaţiilor beneficiazã de servicii contabile, nici o asigurare nu este exprimatã în raport.

V. AUDIT

10. O misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de cãtre auditor a unei opinii, potrivit cãreia situaţiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi formula "dau o imagine fidela" sau "prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.
11. Pentru a-şi forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care sa îşi fondeze aceasta opinie.
12. Opinia auditorului intareste credibilitatea situaţiilor financiare, furnizand o asigurare ridicatã dar nu absolutã. Asigurarea absolutã în audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la judecati, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricãrui sistem contabil şi de control intern, faptul ca majoritatea informaţiilor probante conduc mai mult la deductii decât la convingeri din partea auditorului.

VI. SERVICII CONEXE

Examen limitat
13. O misiune de examen limitat urmãreşte concluzionarea de cãtre auditor - pe baza de proceduri care nu presupun punerea în lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - ca nu a fost descoperit nici un fapt de importanta semnificativã care l-ar face sa aprecieze ca situaţiile financiare nu au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate.
14. Examenul limitat presupune investigaţii şi punerea în lucru de proceduri analitice concepute pentru a aprecia fiabilitatea unei declaraţii care deriva din responsabilitatea unei pãrţi pentru utilizarea de cãtre alta parte.
Cu toate ca examenul limitat presupune aplicarea de tehnici şi proceduri de audit, precum şi colectarea de elemente probante, în general, el nu include evaluarea sistemului contabil şi de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terţilor, observarea şi inspecţia, care sunt proceduri specifice auditului.
15. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit.

Proceduri convenite
16. Într-o misiune de examen pe baza de proceduri convenite un auditor (care, în acest caz, nu este în mod necesar auditorul situaţiilor financiare ale entitatii) pune în lucru proceduri de audit definite de comun acord cu entitatea şi cu toţi terţii beneficiari ai rezultatelor acestor lucrãri.
Destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile din lucrãrile auditorului. Acest raport se adreseazã exclusiv pãrţilor care au convenit procedurile de pus în lucru, deoarece terţii, care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risca sa interpreteze eronat rezultatele.

Misiuni de compilare
17. Într-o misiune de compilare contabilul utilizeazã competentele sale contabile şi nu pe cele de auditor, în scopul strangerii, clasarii şi sintetizarii situaţiilor financiare. Procedurile aplicate nu sunt concepute şi nu au drept scop sa permitã contabilului sa furnizeze o asigurare asupra acestor informaţii financiare. Utilizatorii acestor informaţii sunt increzatori totuşi ca beneficiazã de intervenţia unui profesionist care aduce cunoştinţele şi competentele sale la elaborarea lor.

VII. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI REFERITOR LA INFORMAŢIILE FINANCIARE PUBLICATE

18. Un auditor (aici fiind inclus şi auditorul, în sensul contabilului cu misiune de compilare) angajeazã responsabilitatea sa asupra informaţiilor financiare, atunci când el redacteazã un raport asupra acestora sau când autorizeaza utilizarea numelui sau cu ocazia publicãrii lor.
Dacã auditorul nu este angajat prin una din cele doua modalitãţi de mai sus, terţii nu pot în nici un caz sa îl ţinã responsabil.



NORMA DE AUDIT Nr. 20

Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de audit financiar




                           Cuprins:

   I. Introducere ............................................................
  II. Obiectivul unei misiuni de audit financiar .............................
 III. Principii generale .....................................................
  IV. Întinderea lucrãrilor de  audit ........................................
   V. Asigurarea rezonabila ..................................................
  VI. Responsabilitatea prezentãrii situaţiilor financiare ...................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

1. Prezenta norma de audit are ca obiectiv stabilirea procedurilor şi principiilor fundamentale şi precizarea modului de aplicare a acestora în ceea ce priveşte obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare.

II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR

Principii fundamentale
2. Obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare este de a permite auditorului sa exprime o opinie, potrivit cãreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate.

Concluzii
3. Pentru a exprima opinia auditorul va folosi una dintre urmãtoarele doua formule, care sunt echivalente: "dau o imagine fidela" sau "prezintã în mod sincer, în toate aspectele semnificative".
Cu toate ca opinia auditorului da credibilitate situaţiilor financiare, utilizatorul nu poate considera ca prin aceasta opinie oferã o garanţie în ceea ce priveşte perenitatea întreprinderii sau o gestionare eficace şi rentabila din partea conducerii acesteia.

III. PRINCIPII GENERALE

Principii fundamentale
4. Auditorul trebuie sa respecte Codul etic emis de C.E.C.C.A.R., care este în acord cu "Codul de etica profesionalã a contabililor", publicat de IFAC (Federaţia Internationala a Contabililor).
5. Auditorul trebuie sa conducã şi sa realizeze un audit conform Normelor naţionale de audit, care sunt în acord cu Normele internaţionale de audit.
6. Auditorul trebuie sa planifice şi sa conducã auditul, dând dovada de spirit critic şi fiind constient ca pot exista anumite circumstanţe care conduc la anomalii semnificative în situaţiile financiare.

Comentarii
7. Regulile de etica privind responsabilitatea profesionalã a auditorului sunt:
* independenta;
* integritate;
* obiectivitate;
* competenta profesionalã;
* secret profesional;
* profesionalism;
* respectul normelor tehnice şi profesionale.
8. Normele naţionale de audit sunt în acord cu Normele internaţionale de audit şi conţin procedurile şi principiile fundamentale şi precizeazã modul de aplicare a acestora. Dacã sunt aplicate alte norme de audit, auditorul trebuie sa cunoascã şi, la nevoie, sa prezinte diferenţele dintre acestea şi normele naţionale şi consecinţele asupra opiniei sale.
9. Auditorul nu trebuie sa considere ca declaraţiile conducerii sunt în mod necesar corecte şi el trebuie sa gãseascã elemente probante care sa confirme aceasta.

IV. ÎNTINDEREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

Principii fundamentale
10. Expresia "întinderea lucrãrilor de audit" se referã la procedurile de audit, apreciate ca necesare pentru asigurarea obiectivului misiunii de audit. Procedurile de audit sunt definite conform normelor internaţionale de audit, normelor emise de organisme profesionale competente, termenilor misiunii de audit şi exigenţelor de raportare.

V. ASIGURAREA REZONABILA

Principii fundamentale
11. Un audit realizat conform normelor internaţionale de audit urmãreşte sa furnizeze o asigurare rezonabila ca situaţiile financiare, în ansamblul lor, nu comporta anomalii semnificative.

Comentarii
12. Conceptul de asigurare rezonabila se referã la ansamblul elementelor probante culese de auditor pentru a putea concluziona ca situaţiile financiare, în ansamblul lor, nu conţin anomalii semnificative.
13. Unele limite inerente auditului pot impiedica auditorul sa detecteze anomalii semnificative. Aceste limite se datoreazã urmãtorilor factori:
* utilizarea sondajelor;
* limitele inerente oricãrui sistem contabil şi oricãrui sistem de control intern;
* faptul ca o buna parte din elementele probante se sprijinã mai mult pe deductii decât pe convingeri.

VI. RESPONSABILITATEA PREZENTĂRII SITUAŢIILOR FINANCIARE

Principii fundamentale
14. Auditorul este obligat sa îşi formeze şi sa exprime o opinie în legatura cu situaţiile financiare, în timp ce conducerea entitatii este responsabilã de elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Auditarea situaţiilor financiare nu exonereaza conducerea entitatii de responsabilitãţile sale în legatura cu elaborarea şi prezentarea situaţiei financiare.



NORMA DE AUDIT Nr. 21

Termenii şi condiţiile unei misiuni de audit




                       Cuprins:

    I. Introducere ...........................................................
   II. Scrisoarea unei misiuni de audit ......................................
  III. Misiuni succesive (ulterioare) de audit ...............................
   IV. Acceptarea unei modificãri a misiunii de audit ........................
Anexa: Exemplu de scrisoare pentru o misiune de audit



| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| Procedurile conţinute în Norma nationala de audit, care diferã în mod |
| sensibil de legislaţia sau practicile din România, sunt: |
| În cazul auditorilor statutari (cenzorilor) nici o relatie contractualã |
| nu este stabilitã între auditor şi clientul sau. În celelalte misiuni de |
| audit legislaţia prevede încheierea de contracte de prestãri servicii. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale
1. Auditorul şi clientul trebuie sa convinã asupra termenilor şi condiţiilor misiunii de audit; termenii şi condiţiile misiunii de audit vor fi consemnate într-o scrisoare de misiune de audit sau în orice alt tip de contract adecvat.

Comentarii
2. Obiectul prezentei norme de audit este de a stabili proceduri şi principii fundamentale şi de a preciza modalitãţile lor de prezentare privind:
* acordul cu clientul asupra termenilor şi condiţiilor de realizare a misiunii de audit;
* atitudinea auditorului fata de cererea din partea clientului de modificare a termenilor misiunii sale de audit (situaţie exclusa în cazul auditului statutar).
3. Aceasta norma ajuta auditorul în pregãtirea scrisorii de misiune referitoare la auditarea conturilor anuale; acest tip de scrisoare se aplica şi în cazul serviciilor conexe şi la orice tip de misiune prin care auditorului i se cere sa emita o opinie.
Când auditorul presteazã - cu respectarea normelor referitoare la incompatibilitãţi - alte servicii, de exemplu, consultanţa fiscalã, contabila sau de gestiune, pot fi folosite alte tipuri de scrisori de misiune.
4. În cazul misiunilor de audit statutar, obiectivul misiunii fiind prevãzut şi definit prin lege, scrisoarea de misiune nu are aceeaşi importanta ca în cazul unei misiuni de audit contractual.
Chiar atunci când obiectivul şi întinderea auditului şi obligaţiile auditorului sunt stabilite prin acte normative - cazul auditorilor statutari (cenzorilor), auditorul poate judeca util sa redacteze o scrisoare de misiune pentru a informa clienţii sãi.
5. Paragrafele 11-18 nu se aplica în cazul misiunilor de audit statutar, care antreneaza un nivel de asigurare care nu poate în nici un caz fi modificat.

II. SCRISOAREA UNEI MISIUNI DE AUDIT

Comentarii
6. În interesul clientului, dar şi al auditorului, o scrisoare de misiune trebuie pregatita înaintea începerii misiunii, pentru a evita orice neînţelegere în legatura cu misiunea. Ea confirma acceptarea de cãtre auditor a nominalizarii sale şi descrie obiectivele şi întinderea auditului, precum şi responsabilitãţile auditorului fata de clienţi şi de forma raportului.
7. Forma şi conţinutul scrisorii de misiune pot varia de la un client la altul, dar, în general, ea trebuie sa conţinã:
* obiectivul auditului situaţiilor financiare şi al serviciilor conexe;
* responsabilitatea conducerii întreprinderii în ceea ce priveşte pregãtirea şi prezentarea situaţiilor financiare;
* întinderea lucrãrilor de audit, fãcând trimitere la legislaţia aplicabilã, reglementarea sau obiectivele şi normele organismelor profesionale din care face parte auditorul;
* riscul inevitabil de nedetectare a unei anomalii semnificative fie şi ca urmare a recurgerii la sondaje şi a altor limite inerente auditorului, precum şi ca urmare a limitelor inerente oricãrui sistem contabil şi sistem de control intern;
* necesitatea accesului fãrã restrictii la orice document contabil, piese justificative sau la alte informaţii cerute de realizarea auditului;
* conţinutul şi natura tuturor rapoartelor sau ale altor comunicãri în legatura cu rezultatele misiunii.
8. Scrisoarea mai poate conţine:
* aspecte legate de planificarea auditului;
* dreptul auditorului de a primi o confirmare scrisã din partea conducerii privind declaraţiile care i-au fost fãcute cu ocazia auditului;
* descrierea altor rapoarte sau scrisori pe care auditorul intenţioneazã sa le trimitã clientului;
* baza de calcul a onorariilor şi condiţiile de facturare;
* mãsuri privind participarea altor auditori şi experţi la unele faze ale auditului;
* mãsuri privind participarea altor auditori interni şi a altor cadre ale întreprinderii;
* în cazul primei auditari, mãsuri de întreprins cu auditorul anterior;
* orice limitare a responsabilitãţii financiare a auditorului.
În anexa se prezintã modelul unei scrisori de misiune de audit.

III. MISIUNI SUCCESIVE (ULTERIOARE) DE AUDIT

Principii fundamentale
9. În cazul misiunilor ulterioare, auditorul trebuie sa determine dacã, în funcţie de circumstanţe, este necesarã o revedere a termenilor şi condiţiilor misiunii şi dacã este necesar sa reaminteasca clientului termenii şi condiţiile misiunii în vigoare.

Comentarii
10. Auditorul poate decide sa nu trimitã o noua scrisoare de misiune pentru fiecare exerciţiu.
Urmãtorii factori pot însã sa îl determine sa trimitã o noua scrisoare de misiune:
* modificarea termenilor misiunii de audit;
* schimbarea recenta a conducerii întreprinderii, a consiliului de administraţie sau schimbãri în structura actionariatului;
* o evoluţie semnificativã a naturii sau a importantei activitãţilor clientului;
* indicii care atesta ca clientul are îndoieli asupra obiectivului şi întinderii auditului;
* obligaţii legale.

IV. ACCEPTAREA UNEI MODIFICĂRI A MISIUNII DE AUDIT

Principii fundamentale
11. Un auditor care, înainte de încheierea misiunii, se vede nevoit sa modifice termenii misiunii sale în favoarea unei misiuni oferind un nivel de asigurare de nivel mai redus, trebuie sa examineze oportunitatea de a recurge la o astfel de soluţie.
12. În cazul modificãrii termenilor misiunii auditorul şi clientul trebuie sa convinã noi termeni.
13. Auditorul nu trebuie sa accepte o modificare a termenilor misiunii sale în absenta unei justificãri valabile.
14. Dacã auditorul nu poate accepta sa modifice termenii misiunii sale şi nu este autorizat sa continue misiunea iniţialã, el trebuie sa intrerupa şi sa examineze dacã nu este împiedicat de unele clauze contractuale sa sesizeze consiliul de administraţie sau actionarii în legatura cu elementele care l-au determinat sa îşi intrerupa misiunea.

Comentarii
15. Clientul poate cere auditorului sa modifice misiunea sa ca urmare a evoluţiei unor circumstanţe care au incidenta asupra necesitãţii de a continua auditarea conturilor, ca urmare a unei neintelegeri asupra naturii auditului sau ca urmare a unei limitãri a întinderii misiunii.
16. Înainte de a accepta modificarea misiunii de audit într-o misiune de servicii conexe, auditorul, numit sa efectueze un audit conform normelor naţionale de audit, va avea în vedere, pe lângã cele de mai sus, consecinţele legale sau contractuale ale acestei modificãri.
17. Dacã auditorul estimeaza ca modificarea misiunii este justificatã şi ca lucrãrile de audit realizate respecta normele de audit aplicabile misiunii modificate, raportul încheiat va fi adaptat termenilor modificati ai misiunii.
Pentru a evita orice confuzie raportul nu se va referi la:
* misiunea iniţialã;
* orice procedura pusã în lucru cu ocazia misiunii iniţiale, în afarã de cazul în care noua misiune consta în punerea în lucru a unor proceduri convenite, situaţii în care raportul va face referire la procedurile deja executate.
18. Când constata ca nu exista o justificare valabilã, auditorul nu trebuie sa accepte modificarea termenilor misiunii sale. Asa este cazul unei misiuni de audit în timpul cãreia auditorul nu ajunge la strângerea elementelor probante suficiente privind clienţii, iar clientul cere punerea în lucru a unei misiuni de examen limitat pentru a evita o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.


ANEXA 1




       Exemplu de scrisoare pentru o misiune de audit
(scrisoarea va fi adaptatã în funcţie de exigenta şi de circumstanţe)

       Consiliului de administraţie (sau Directiunii)

    Ne-aţi solicitat sa procedam la auditarea bilanţului societãţii (regiei etc.) ................................ la data de ............., precum şi a contului de rezultate pentru exerciţiul încheiat la aceasta data. Avem plãcerea sa va confirmãm acceptarea şi înţelegerea de cãtre noi a acestei misiuni.
    Noi vom proceda la exercitarea auditului conform Normelor naţionale de audit (care sunt în acord cu Normele internaţionale de audit). Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat şi realizat astfel încât sa obtinem asigurarea rezonabila ca situaţiile financiare nu comporta anomalii semnificative. Un audit consta în examinarea prin sondaj a elementelor de sustinere a informaţiilor conţinute în situaţiile financiare. Un audit consta, de asemenea, în aprecierea principiilor contabile aplicate şi în estimarile semnificative reţinute de conducerea întreprinderii, precum şi în prezentarea de ansamblu a situaţiilor financiare.
    Ca urmare a recurgerii la tehnica sondajului şi a altor limite inerente auditului, precum şi a limitelor inerente oricãrui sistem contabil şi de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative nu poate fi eliminat.
    Pe lângã raportul de audit asupra situaţiilor financiare, noi va vom trimite o scrisoare separatã, prin care vom prezenta deficientele majore pe care le vom descoperi în sistemul contabil şi de control intern.
    Noi va reamintim ca responsabilitatea pentru pregãtirea situaţiilor financiare şi a informaţiilor furnizate revine conducerii întreprinderii. Aceasta responsabilitate implica ţinerea unei contabilitãţii şi a unui sistem de control intern adecvate, definirea şi aplicarea politicilor de închidere a conturilor şi mãsuri pentru protejarea activelor. În cadrul auditului nostru noi vom solicita conducerii întreprinderii o scrisoare de afirmare, confirmand declaraţiile fãcute în cursul misiunii noastre.
    Noi contam pe intreaga cooperare a personalului întreprinderii în punerea la dispoziţie a contabilitãţii, documentelor şi a altor informaţii necesare auditului nostru.
    În cursul misiunii auditorul poate discuta cu responsabili sau servicii şi compartimente, care nu participa direct la elaborarea conturilor, cum ar fi serviciile de aprovizionare, vânzãri, producţie, personal, juridic etc., pentru a cunoaşte mai bine activitãţile întreprinderii, pentru o mai buna planificare a misiunii sale şi pentru cunoaşterea şi evaluarea procedurilor de control intern. Aceste discuţii vor fi completate de teste şi sondaje.
    Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor, la închiderea exerciţiului sau la orice alta data fixatã de întreprindere. În acest scop, va trebui sa dispunem în timp util de procedurile de inventariere, precum şi de datele şi locurile unde se va face inventarierea. Rolul sau va fi de a observa modul de efectuare a inventarului fizic şi de a proceda la propriile sale sondaje, în scopul aprecierii lucrãrilor efectuate de întreprindere. În nici un caz el nu se va substitui personalului întreprinderii în efectuarea inventarului.
    Scrisori de confirmare directa vor fi expediate clienţilor, furnizorilor, bãncilor şi altor terţi; un model va fi comunicat întreprinderii pentru pregãtirea acestor scrisori şi selectarea terţilor cãrora sa le fie expediate. Aceste scrisori vor fi semnate de conducerea întreprinderii, dar expediate de cãtre auditor care va primi şi rãspunsurile. Auditorul va aduce la cunostinta întreprinderii rãspunsurile primite pentru a începe analiza eventualelor diferenţe.
    Calendarul previzional al misiunii este urmãtorul:
    - discuţii prealabile şi pregãtirea misiunii                      ........
    - analiza procedurilor de control intern,   sondaje şi
      pregãtirea programului de control al conturilor                 ........
    - asistarea la inventarul fizic                                   ........
    - selectarea terţilor pentru confirmare şi
      pregãtirea scrisorilor                                          ........
    - obţinerea unei balante definitive a conturilor                  ........
    - control asupra conturilor întreprinderii                        ........
    - obţinerea situaţiilor financiare definitive înaintea
      şedinţei consiliului de administraţie                           ........
    - prezenta la şedinţa consiliului de administraţie care
      adopta conturile                                                ........
    - elaborarea raportului de audit şi a scrisorii de afirmare       ........
    - prezenta la adunarea generalã care aproba conturile             ........
    Raportul de audit va fi semnat de ............................., iar echipa de audit este formatã din:
    *
    *
    *
    *
    *
    Onorariile noastre, facturate pe mãsura efectuãrii lucrãrilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat şi a unor cheltuieli de decontare. Tarifele orare variaza în funcţie de responsabilitãţi, de experienta şi competentele fiecãrui membru al echipei desemnat pentru aceasta misiune.
    Aceasta scrisoare va rãmâne în vigoare pentru exerciţiile viitoare, în afarã cazului de reziliere, modificare sau înlocuire.
    Va rog sa semnati şi sa returnati un exemplar al acestei scrisori pentru a confirma acordul dumneavoastrã asupra termenilor şi condiţiilor misiunii noastre de audit privind situaţiile financiare.


    Acceptat în numele
    întreprinderii ...................
    ..................................
    de cãtre (numele şi prenumele,
    funcţia) .........................
    data ...... / ........ / .........




NORMA DE AUDIT Nr. 22

Controlul de calitate într-o misiune de audit




                  Cuprins:

   I. Introducere ........................................................
  II. Auditorul - societatea de expertiza contabila ......................
 III. Exemple de proceduri de control de calitate ce pot fi adoptate într-o
      societate de expertiza contabila. ..................................



| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. Atât la nivelul societãţii de expertiza contabila, cat şi la nivelul unei misiuni de audit trebuie definite şi puse în lucru politicile şi procedurile de control de calitate.

Comentarii:
2. Prezenta norma se referã la:
- politicile şi procedurile de control de calitate ale unui cabinet de audit (societate de expertiza contabila) privind lucrãrile de audit în general;
- procedurile referitoare la lucrãrile încredinţate colaboratorilor în cadrul unei misiuni de audit.
3. Definiţii:
- auditorul este persoana (fizica sau juridicã) cãreia îi revine responsabilitatea finala a auditului;
- cabinetul de audit desemneazã asociaţii unui cabinet sau un auditor independent care furnizeazã servicii de audit potrivit normelor aprobate de C.E.C.C.A.R.;
- societatea de expertiza contabila - societatea comercialã care se înfiinţeazã în baza prevederilor <>Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994 , aprobatã prin <>Legea nr. 42/1995 , care furnizeazã servicii de audit, conform normelor aprobate de C.E.C.C.A.R.;
- personal - asociaţii şi profesioniştii care iau parte la o misiune de audit, realizatã de cabinetul de audit sau de societatea de expertiza contabila;
- specialişti independenţi - personal din afarã auditorului care participa la o misiune întreprinsã de auditor în calitate de colaboratori.

II. AUDITORUL - SOCIETATEA DE EXPERTIZA CONTABILA

Principii fundamentale:
4. Societatea de expertiza contabila trebuie sa defineascã şi sa punã în lucru politici şi proceduri de control de calitate astfel încât sa se asigure ca toate auditurile se realizeazã conform Normelor de audit financiar emise de C.E.C.C.A.R.
5. Ansamblul politicilor şi procedurilor de control de calitate dintr-o societate de expertiza contabila - auditor trebuie comunicate personalului şi specialiştilor independenţi într-o forma care sa permitã o asigurare rezonabila ca acestea sunt intelese şi aplicate.
6. Auditorul trebuie sa adapteze politicile şi procedurile de control de calitate din cadrul societãţii de expertiza contabila la fiecare misiune de audit luatã în parte.
7. Auditul presupune cunoştinţe multidisciplinare şi este în general o activitate care se desfãşoarã în echipa; auditorul poate sa fie asistat şi reprezentat de cãtre colaboratori - experţi şi specialişti externi.
Auditorul nu poate delega toate lucrãrile, el exercitând un control corespunzãtor asupra lucrãrilor delegate sau subcontractate care sa îl asigure ca executarea programelor de lucru a permis atingerea obiectivelor stabilite.

Comentarii:
8. Natura, calendarul şi întinderea politicilor şi procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau societate de expertiza contabila depind de numerosi factori, ca: felul şi importanta activitãţii sale, dispersia geograficã, nivelul de organizare, costuri etc.
9. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de cãtre un cabinet sau o societate de expertiza contabila sunt urmãtoarele:
- exigente profesionale: personalul cabinetului sau al societãţii trebuie sa se conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism, înscrise în Codul etic - C.E.C.C.A.R.;
- aptitudini şi competente: nivelul de instruire şi formare al personalului cabinetului sau al societãţii de expertiza contabila, conform normelor C.E.C.C.A.R., permite acestuia sa se achite în mod corect şi complet de sarcinile pe care le primeşte în cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrãrilor: lucrãrile de audit vor fi încredinţate personalului care dispune de pregãtirea şi experienta necesare;
- delegarea: conducerea, supervizarea şi revederea lucrãrilor realizate la toate esaloanele permit obţinerea unei asigurãri rezonabile ca lucrãrile efectuate rãspund normelor de calitate stabilite.
Diversi factori pot determina auditorul sa delege o parte din lucrãrile sale: mãrimea şi complexitatea întreprinderii, volumul lucrãrilor necesare în raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numãrul mare de clienţi care au acelaşi termen de predare a lucrãrilor, complexitatea problemelor de rezolvat, care obliga auditorul sa facã apel la diversi specialişti şi experţi independenţi.
Urmãtoarele operaţiuni trebuie sa fie realizate numai de auditor şi nu pot fi delegate:
* stabilirea planului de audit şi a programului de lucru;
* desemnarea şefului de misiune, a personalului şi colaboratorilor afectaţi fiecãrei misiuni;
* supervizarea executãrii misiunii;
* aprecierea marilor optiuni luate de întreprindere în momentul închiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evaluarea şi deprecierea activelor;
* examenul şi semnatura rapoartelor;
* relaţiile exterioare în legatura cu misiunea de audit.
- consultarea: de fiecare data, când este necesar, vor fi consultate persoane competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau al societãţii de expertiza contabila;
- acceptarea şi pãstrarea clienţilor: lista clienţilor potenţiali şi existenţi va fi revazuta periodic, sub aspectele legate de îndependenta cabinetului şi capacitatea sa de a satisface cererea clienţilor;
- control: eficacitatea şi adaptarea politicilor şi procedurilor de control de calitate existente trebuie controlate periodic.
10. Conducerea lucrãrilor: colaboratorii cãrora li se încredinţeazã diferite lucrãri trebuie informati despre responsabilitãţile lor şi despre obiectivele şi procedurile care trebuie urmãrite.
Instrumentele de baza pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrãrilor sunt: planul misiunii, programul de lucru şi bugetul de timp.
11. Supervizarea este strâns legatã de conducerea lucrãrilor şi de revederea lucrãrilor.
Personalul investit cu responsabilitãţi de supervizare în cadrul unei misiuni de audit exercita urmãtoarele funcţiuni:
- urmãreşte desfãşurarea lucrãrilor şi determina dacã: colaboratorii dispun de aptitudinile şi competentele necesare pentru a duce la bun sfârşit sarcinile încredinţate; colaboratorii înţeleg desfãşurarea misiunii de audit; lucrãrile sunt realizate conform programului de lucru şi planului misiunii;
- se informeazã şi studiazã problemele contabile şi de audit care apar în timpul misiunii, evalueaza consecinţele şi modifica, dacã este cazul, programul de lucru şi planul misiunii;
- transeaza divergenţele de apreciere şi interpretare ale personalului şi stabileşte nivelul de consultanţa necesar.
12. Revederea lucrãrilor: lucrãrile realizate de fiecare colaborator sunt revazute de cãtre un profesionist cu un nivel de competenta cel puţin echivalent, pentru a determina dacã:
- au fost realizate conform programului de lucru;
- atât lucrãrile, cat şi concluziile au fost corect documentate;
- toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate în concluziile auditului;
- obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
- concluziile formulate concorda cu opinia auditorului.
Sunt, de asemenea, examinate periodic:
- programul de lucru şi planul misiunii;
- evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control şi eventualele modificãri aduse programului de lucru şi planului misiunii;
- documentarea elementelor probante obţinute prin controalele proprii;
- situaţiile financiare, propunerile de ajustari rezultate din audit şi raportul de audit.

III. EXEMPLE DE PROCEDURI DE CONTROL DE CALITATE CE POT FI ADOPTATE ÎNTR-O SOCIETATE DE EXPERTIZA CONTABILA

A. EXIGENTE PROFESIONALE

Politici
13. Personalul cabinetului sau al societãţii de audit va fi ţinut sa se conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism.

Proceduri
14. Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da sfaturi şi a rezolva problemele în domeniul integritãţii, obiectivitatii, independentei şi confidenţialitãţii.
15. Informarea personalului, la toate nivelurile, despre politicile şi procedurile în materie de integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism, prin:
* punerea accentului pe independenta de spirit cu ocazia programelor de formare, a supervizarilor şi a revederii misiunilor;
* informarea personalului despre întreprinderile unde pot aparea aspecte legate de incompatibilitãţi individuale.
16. Controlul aplicãrii politicilor şi procedurilor în materie de independenta, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism.
Personalul trebuie sa semneze în mod regulat (anual) declaraţii scrise, care sa ateste:
* cunoaşterea politicilor şi procedurilor cabinetului;
* faptul ca nici o relatie prohibita nu exista şi nici o operaţiune prohibita prin politica societãţii de audit nu a avut loc.
Desemnarea unei persoane cu împuternicirile necesare pentru a rezolva cazurile particulare.
Desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obţine declaraţiile asupra incompatibilitãţilor individuale.
Examinarea regulatã a relaţiilor cabinetului şi personalului acestuia cu clienţii pentru a se asigura ca regulile de independenta ale cabinetului nu pot fi puse în cauza.

B. APTITUDINI ŞI COMPETENTE

Politici
17. Nivelul de formare a personalului cabinetului va rãspunde normelor tehnice şi de competenta profesionalã necesarã pentru a se achitã corect de responsabilitãţi.

Proceduri
18. Recrutarea:
* elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile şi fixarea obiectivelor de recrutare ţinând seama de clientela, evoluţia volumului de activitate a cabinetului, plecari la pensie;
* punerea la punct a unui plan care sa permitã atingerea obiectivelor recrutarii privind: identificarea surselor de candidaţi potenţiali; metode de contactare a candidaţilor potenţiali; metode pentru atragerea candidaţilor potenţiali şi metode pentru selectarea şi evaluarea candidaţilor potenţiali; desemnarea responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificarilor şi directivelor pentru evaluarea candidaţilor potenţiali la fiecare esalon; definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de recrutari (angajarea membrilor familiei sau de persoane care provin de la clienţi); procurarea de informaţii asupra calificãrii candidaţilor (curriculum vitae, scrisoare de candidatura, discuţii, diplome obţinute, referinte personale).
19. Formarea profesionalã
* Stabilirea directivelor şi fixarea criteriilor pentru formarea profesionalã continua şi cunoaşterea acestora de cãtre personal: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formarea profesionalã şi stabilirea competentelor; revederea, de cãtre persoanele corespunzãtoare, a programelor de formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de formare şi experienta dobandita); fixarea exigenţelor de formare profesionalã continua a personalului cabinetului, de la toate esaloanele; controlul periodic al programelor de formare continua şi evidenta la zi a realizarilor atât la nivel de cabinet, cat şi la nivel individual;
* Informarea continua a personalului cu privire la evoluţia normelor tehnice profesionale şi problemele privind politicile şi procedurile tehnice ale cabinetului şi încurajarea personalului sa participe la activitãţile de formare individualã; punerea la dispoziţia personalului de reviste profesionale tratand despre evoluţia normelor tehnice profesionale; distribuirea de norme şi recomandãri naţionale şi internaţionale; în cazul unor programe de formare organizate de cabinet: elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecţionarea şi formarea lectorilor (prezentarea programului de formare şi a condiţiilor de participare, asigurarea ca lectorii sunt calificaţi pentru subiectele tratate şi metodele pedagogice, posibilitatea evaluãrii din partea lectorilor a conţinutului programelor de formare şi a calitãţii participanţilor).
20. Promovarea
* Determinarea calificarilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de responsabilitate în cadrul cabinetului: definirea regulilor descriind responsabilitãţile la fiecare nivel şi performanţele sau calificarile necesare pentru a accede la esalonul superior; identificarea criteriilor pentru evaluarea performantelor individuale şi a cunoştinţelor obţinute în domeniile: tehnic, capacitatea de analiza şi de judecata, comunicare, conducere şi formare, relaţii cu clienţii, atitudine personalã şi comportament profesional (caracter, inteligenta, judecata şi motivare).
* Evaluarea performantelor personalului.
* Desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau licentiere.

C. REPARTIZAREA SARCINILOR

Politici
21. Lucrãrile de audit şi servicii conexe vor fi încredinţate personalului care dispune de formarea tehnica şi experienta dobandita.

Proceduri
22. Planificarea necesarului de personal pe total, pe activitãţi, pe filiale; asigurarea unui just echilibru între efectivele aferente misiunilor de audit, ţinând seama de: anvergura şi complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului, competente speciale necesare, calendarul lucrãrilor de efectuat, continuitatea şi rotatia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane responsabile cu repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit; supunerea calendarului şi personalului afectat unei misiuni de audit aprobãrii auditorului.

D. DELEGAREA

Politici
23. Conducerea, supervizarea şi revederea lucrãrilor realizate la toate esaloanele vor permite obţinerea unei asigurãri rezonabile ca lucrãrile efectuate rãspund normelor de calitate definite.

Proceduri
24. Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit.
* Punerea la dispoziţie a mijloacelor pentru menţinerea normelor de calitate a lucrãrilor realizate de cabinet;
* Furnizarea unei instruiri pe teren în timpul realizãrii misiunilor de auditor.

E. CONSULTAREA

Politici
25. De fiecare data când este necesar, persoanele competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate.

Proceduri
26. Identificarea domeniilor şi situaţiilor particulare pentru care o consultare este necesarã şi încurajarea personalului sa consulte sau sa recurgã la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobisnuite.
* Numirea persoanelor însãrcinate cu relaţiile, cunoştinţele legislative sau de reglementare.
* Precizarea gradului de autoritate al avizului specialiştilor.
* Indicarea întinderii documentaţiei ce trebuie pastrata în timpul consultatiilor.

F. ACCEPTAREA ŞI PĂSTRAREA CLIENŢILOR

Politici
27. Periodic trebuie evaluatã lista clienţilor potenţiali şi cea a clienţilor existenţi. Înainte de a decide acceptarea sau pãstrarea unui client trebuie evaluatã independenta cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului şi integritatea conducerii întreprinderii-client.

Proceduri
28. Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienţilor potenţiali şi acceptarea lor în calitate de client al cabinetului.
* Evaluarea, pentru fiecare client, a consecinţelor unor evenimente particulare care se produc, pentru a determina dacã trebuie continuate relaţiile angajate cu acestea.

G. CONTROL

Politici
29. Trebuie controlat în permanenta dacã politicile şi procedurile de control de calitate sunt cele mai potrivite şi sunt eficiente.

Proceduri
30. Definirea întinderii şi conţinutului programului de control de calitate folosit în cadrul cabinetului: determinarea procedurilor de control necesare pentru obţinerea unei asigurãri rezonabile ca politicile şi procedurile de control de calitate ale cabinetului funcţioneazã efectiv; definirea nivelurilor de competenta pentru personalul participant; revizuirea controlului de calitate cat şi a metodelor utilizate pentru a le selectiona; tipãrirea unor lucrãri privind controlul de calitate.



NORMA DE AUDIT Nr. 23

Documentarea lucrãrilor într-o misiune de audit





                      Cuprins:

   I. Introducere ...........................................................
  II. Forma şi conţinutul dosarelor de lucru ................................
 III. Pãstrarea dosarelor de lucru. .........................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------





I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. Echipa de lucru într-o misiune de audit trebuie sa documenteze aspectele importante care au furnizat elementele probante pentru formarea opiniei sale, putând astfel sa se justifice ca auditul a fost efectuat conform Normelor de audit financiar emise de C.E.C.C.A.R., care sunt în acord cu Normele internaţionale de audit.

Comentarii:
2. Termenul de "documentare" semnifica documentele pregãtite sau obţinute de auditor şi pãstrate în dosarele de lucru ale misiunii de audit.
3. Dosarele de lucru pot fi pe hârtie, microfilm sau suport informatic.
4. Dosarele de lucru ajuta la: supervizarea şi revederea lucrãrilor de audit, consemnarea elementelor probante rezultate pe care se sprijinã opinia auditorului, planificarea şi realizarea misiunilor ulterioare şi în luarea la cunostinta a lucrãrilor efectuate de coauditori.

II. FORMA ŞI CONŢINUTUL DOSARELOR DE LUCRU

Principii fundamentale:
5. Auditorul trebuie sa pregãteascã dosare de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a permite o înţelegere globalã a misiunii de audit efectuate.
6. Auditorul trebuie sa consemneze în dosarele de lucru informaţiile pe care le-a apreciat necesare referitoare la misiunea realizatã, natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit efectuate, cat şi rezultatul acestor proceduri şi concluziile la care a ajuns auditorul pornind de la elementele probante culese.

Comentarii:
7. Întinderea şi forma dosarelor de lucru sunt lãsate la aprecierea auditorului.
Pentru a estima forma şi volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experienta sa profesionalã, ţinând însã seama ca orice terţ care ar putea fi chemat sa-şi formeze o opinie asupra lucrului efectuat de el sa aibã posibilitatea sa o facã.
8. Forma şi conţinutul dosarelor de lucru depind de factori ca: natura misiunii de audit şi forma raportului care rezulta, natura şi complexitatea activitãţilor desfãşurate de întreprindere, natura şi starea sistemelor contabile folosite şi a sistemelor de control intern din întreprindere, necesitatea asigurãrii conducerii, supervizarii şi revederii lucrãrilor efectuate de cãtre colaboratori, metodologia folositã în cadrul misiunii.
9. Dosarele de lucru sunt concepute şi structurate pentru fiecare misiune de audit şi servicii conexe conform circumstanţelor şi nevoilor auditorului. Utilizarea dosarelor de lucru standardizate poate ameliora pregãtirea şi revederea lor şi poate constitui un mijloc de control asupra calitãţii auditului şi serviciilor conexe efectuate.
10. Pentru creşterea eficacitatii misiunii, auditorul poate folosi foi de lucru, analize şi alte documente pregãtite de întreprindere şi controlate în prealabil.
11. În general, dosarele de lucru cuprind: informaţii privind structura juridicã şi organizarea întreprinderii; extrase şi copii de pe documente legale, contracte şi procese-verbale; informaţii privind sectorul şi cadrul legislativ în care întreprinderea îşi desfãşoarã activitatea; informaţii privind procesul de planificare şi modificãrile acestuia; informaţii probante care sa ateste ca auditorul a analizat sistemele contabile şi de control intern; informaţii probante asupra evaluãrii riscurilor inerente şi cele legate de control; analiza soldurilor conturilor şi operaţiunilor; analize privind tendintele şi rapoartele semnificative; foile de lucru consemnand natura, data şi întinderea procedurilor de audit efectuate; informaţia din care sa rezulte ca lucrãrile colaboratorilor au fost supervizate şi examinate; numele persoanelor care au realizat procedurile, copii de pe scrisorile cãtre alţi auditori, experţi, terţi; copii de pe scrisorile cãtre conducerea întreprinderii; copii de pe situaţiile financiare; lucrãrile efectuate de alţi auditori experţi etc.; scrisoarea de afirmare din partea conducerii; nota de sinteza care precede raportul de audit etc.
12. Dosarele de lucru trebuie sa conţinã foile de lucru stabilite de auditor şi persoanele care au participat la realizarea misiunii, precum şi documente sau copii de pe documentele întreprinderii.
13. În general, în cadrul unei misiuni de audit pentru certificarea conturilor anuale este utila clasarea informaţiilor în doua dosare separate: unul va conţine informaţii şi documente cu caracter permanent - utilizabile pe intreaga perioada a mandatului, chiar dacã uneori trebuie actualizate; altul pentru informaţii şi documente utilizabile timp de un singur exerciţiu.
14. Cu titlu indicativ se pot mentiona elementele cele mai caracteristice ale acestor dosare de lucru:
* dosarul permanent: fişa sinteticã; scurt istoric al întreprinderii; organigrame; persoane care angajeazã întreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exercitii; note asupra organizãrii, sectorului de activitate, producţiei etc., note asupra statutului; procese-verbale ale consiliului de administraţie şi ale adunãrilor generale; lista asociaţilor sau actionarilor; contracte, asigurãri, credite;
* dosarul exerciţiului: planificarea misiunii (program general de lucru; note asupra utilizãrii lucrãrilor efectuate de alte persoane, auditori interni şi specialişti; datele şi duratele vizitelor, locul interventiilor; compunerea echipei; datele emiterii rapoartelor; buget de timp şi evidenta timpilor utilizaţi); supervizarea lucrãrilor (note asupra revederii lucrãrilor şi soluţionarea problemelor ridicate; aprobarea deciziilor importante putând afecta planificarea, programul de lucru, executarea lucrãrilor, concluziile, conţinutul rapoartelor); aprecierea controlului intern (descrierea sistemelor; evaluarea zonelor de risc; foi de lucru cuprinzând bazele de selectare a sondajelor, detaliul sondajelor efectuate, comentarii asupra anomaliilor descoperite, o concluzie); obţinerea elementelor probante (programul de lucru; foi de lucru privind: obiectivele, detalii privind lucrãrile efectuate, eventual; comentarii, concluzii; documente sau copii de pe documentele obţinute de la întreprindere justificând cifrele examinate; sinteza generalã a rezultatelor diferitelor etape ale misiunii şi tratarea constatãrilor care ar putea avea o incidenta asupra certificãrii etc.).

III. PĂSTRAREA DOSARELOR DE LUCRU

Principii fundamentale:
15. Auditorul trebuie sa adopte procedurile potrivite care sa garanteze confidenţialitatea şi securitatea dosarelor de lucru, precum şi pãstrarea lor o perioada suficienta de timp, necesarã pentru exerciţiul profesiei şi conform normelor legale şi profesionale cu privire la pãstrarea documentelor.

Comentarii:
16. Dosarele de lucru sunt proprietatea auditorului.
17. Prin norme profesionale sunt prevãzute termenele de pãstrare a dosarelor de lucru.


NORMA DE AUDIT Nr. 24

Fraude şi erori



                         Cuprins:

   I. Introducere ..........................................................
  II. Responsabilitatea conducerii entitatii ...............................
 III. Responsabilitatea auditorului ........................................
  IV. Limitele inerente auditului. .........................................
   V. Proceduri de pus în lucru în caz de prezumţie de frauda
      sau de eroare ........................................................
  VI. Comunicãri privind fraudele sau erorile. .............................
 VII. Întreruperea misiunii. ...............................................
Anexa: Exemple de circumstanţe sau evenimente care indica riscul
       de frauda sau de eroare. ............................................



| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. În timpul planificarii şi realizãrii procedurilor de audit, cat şi al evaluãrii şi comunicãrii concluziilor, auditorul trebuie sa ia în considerare riscul de anomalie semnificativã în situaţiile financiare cauzate de fraude sau erori.

Comentarii
2. Termenul frauda desemneazã un act voluntar emis de una sau mai multe persoane fãcând parte din conducere, de salariaţi sau terţi, care conduce la situaţii financiare eronate.
Sunt considerate ca frauda:
* manipularea, falsificarea sau alterarea contabilitãţii sau a documentelor;
* deturnarea activelor;
* înregistrarea de operaţiuni fãrã fundamentare;
* aplicarea incorectã a politicilor de închidere a conturilor;
* ascunderea incidentei unor operaţiuni asupra contabilitãţii sau a documentelor.
3. Termenul eroare desemneazã o inexactitate involuntara continuta în situaţiile financiare, cum ar fi:
* o eroare matematica sau de înregistrare în documentele şi datele contabile;
* omisiunea sau interpretarea incorectã a faptelor;
* aplicarea incorectã a politicilor de închidere a conturilor.

II. RESPONSABILITATEA CONDUCERII ENTITATII

4. Conducerea entitatii este responsabilã de prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor prin punerea în aplicare şi exploatarea continua a sistemului contabil şi de control corespunzãtoare.
Aceste sisteme reduc riscul de frauda şi eroare, dar nu-l elimina complet.

III. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI

Principii fundamentale:
5. În timpul planificarii, auditorul trebuie sa evalueze riscul ca o frauda sau o eroare conduce la anomalii semnificative în situaţiile financiare şi trebuie sa ceara explicaţii conducerii în legatura cu orice frauda sau eroare semnificativã care a fost descoperitã.
6. Pe baza evaluãrii riscurilor, auditorul trebuie sa defineascã procedurile de audit care permit obţinerea unei asigurãri rezonabile ca anomaliile semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude şi erori, vor fi descoperite.

Comentarii
7. Auditorul nu este şi nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor şi erorilor.
8. Pe lângã deficientele existente în conceperea sistemelor contabile şi de control intern şi neaplicarea controalelor interne existente, circumstanţele sau evenimentele susceptibile de a creste riscul de frauda şi erori cuprind:
* indoielile cu privire la probitatea şi competenta directiunii;
* presiuni neobisnuite în sanul entitatii sau din afarã ei;
* operaţiuni neobisnuite;
* dificultãţi în obţinerea elementelor probante;
(În anexa sunt prezentate exemple de astfel de circumstanţe şi evenimente.)
9. Auditorul va reuni suficiente elemente probante care sa indice ca nici o frauda şi eroare care ar putea avea o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare nu s-au produs sau ca efectele fraudelor sunt luate în consideraţie la elaborarea situaţiilor financiare sau erorile sunt corectate.
În general, este mult mai uşor de detectat o eroare decât o frauda, cãci frauda este însoţitã în general de proceduri special concepute pentru a ascunde existenta ei.
10. Ca urmare a limitelor inerente auditului, exista un risc inevitabil de nedetectare de anomalii semnificative în situaţiile financiare care ar putea fi cauzate de o frauda sau de nedescoperirea unei erori. Descoperirea unei anomalii semnificative în situaţiile financiare cauzatã de o frauda sau o eroare, într-un exerciţiu acoperit prin raport de audit, nu semnifica neapãrat ca auditorul n-a aplicat procedurile şi principiile fundamentale ale auditului; pentru aceasta trebuie examinata temeinicia procedurilor de audit aplicate în circumstanţele date, concordanta dintre raportul de audit şi rezultatele aplicãrii procedurilor de audit.

IV. LIMITELE INERENTE AUDITULUI

Principii fundamentale:
11. Conform Normei naţionale de audit intitulata "Obiectul şi principiile generale în auditul situaţiilor financiare", auditorul trebuie sa planifice şi sa conducã auditul dând dovada de spirit critic şi fiind constient ca circumstanţe sau evenimente care presupun existenta unei fraude sau erori pot fi detectate.

Comentarii
12. Orice audit este supus riscului inevitabil de nedetectare de anomalii semnificative în situaţiile financiare, chiar dacã el a fost corect planificat şi realizat, conform standardelor internaţionale de audit.

V. PROCEDURI DE PUS ÎN LUCRU ÎN CAZ DE PREZUMŢIE DE FRAUDA SAU DE EROARE

Principii fundamentale:
13. Când punerea în lucru a procedurilor de audit stabilite în urma evaluãrii generale a riscurilor scoate în evidenta posibilitatea unei fraude sau unei erori, auditorul trebuie sa analizeze incidentele potenţiale asupra situaţiilor financiare. Dacã auditorul apreciazã ca frauda sau eroarea este susceptibilã de a avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie sa punã în lucru proceduri modificate sau suplimentare, considerate ca necesare.
14. Dacã rezultatele procedurilor modificate sau suplimentare nu permit infirmarea acestei prezumţii, auditorul trebuie sa ceara explicaţii directiunii asupra problemei şi sa evalueze dacã frauda sau eroarea a fost corect luatã în considerare sau corectatã în situaţiile financiare.
Auditorul trebuie sa analizeze eventuala incidenta a fraudei sau erorii asupra raportului sau.
15. Auditorul trebuie sa masoare repercusiunile unei fraude şi ale unei erori semnificative asupra altor aspecte ale auditului şi, în primul rând, asupra fiabilitatii declaraţiilor directiunii.

Comentarii
16. Întinderea procedurilor modificate sau suplimentare depinde de evaluarea facuta de auditor:
* tipului de frauda sau de eroare;
* probabilitatii producerii fraudei sau erorii;
* probabilitatii ca un tip particular de frauda sau eroare sa aibã un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Nimic nu permite auditorului sa presupunã ca frauda sau eroarea detectata constituie un caz izolat, în afarã de cazul în care faptele indica în mod clar contrariul. Dacã este necesar, auditorul adapteaza natura, calendarul şi întinderea controalelor substantive.
17. Punerea în lucru a procedurilor modificate sau suplimentare permite în general auditorului sa confirme sau sa infirme prezumţia de frauda sau eroare.

VI. COMUNICĂRI PRIVIND FRAUDELE SAU ERORILE

Principii fundamentale:
18. Auditorul trebuie sa comunice conducerii rezultatul investigatiilor sale la termenele cele mai potrivite, dacã:
- auditorul suspecteaza existenta unei fraude, chiar dacã efectul potenţial asupra situaţiilor financiare este neglijabil;
- o frauda sau o eroare semnificativã a fost efectiv descoperitã.
19. Dacã auditorul concluzioneaza ca frauda sau eroarea are consecinţe semnificative asupra situaţiilor financiare şi ca ea nu a fost corect reflectatã sau corectatã în acestea, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.
20. Dacã entitatea nu permite auditorului sa reuneascã suficiente elemente probante pentru a evalua dacã o frauda sau o eroare care poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare s-a produs sau are mari sanse sa se producã, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimarii unei opinii.

Comentarii
21. Pentru a determina reprezentantul entitatii care va fi informat de prezumtiile sale sau de detectarea de erori sau de fraude, auditorul va tine cont de circumstanţe. În ce priveşte frauda, auditorul va evalua probabilitatea de implicare a conducerii la cel mai înalt nivel.
În cele mai multe cazuri de frauda, va fi necesar de a prezenta situaţia esalonului ierarhic superior celui din care face parte personalul respectiv. Dacã suspiciunea este asupra directiunii entitatii, auditorul va face apel la un avocat pentru a stabili procedura de urmat.
22. Secretul profesional cãruia trebuie sa i se supunã auditorul impiedica, în general, orice comunicare la terţi în legatura cu o frauda sau o eroare.
Totodatã, în anumite cazuri, prin reglementãri, auditorul trebuie sa comunice cu terţi; în acest caz, el trebuie în prealabil sa se consulte cu un avocat.

VII. ÎNTRERUPEREA MISIUNII

Principii fundamentale:
23. Codul etic al C.E.C.C.A.R., care este în acord cu Codul Etic IFAC, arata ca, la primirea unei cereri de comunicare din partea unui auditor care va urma auditorului în funcţie, auditorul în funcţie trebuie sa indice dacã exista motive profesionale care ar putea determina auditorul sa refuze preluarea misiunii.


ANEXA 1

Exemple de circumstanţe sau evenimente care indica riscul de frauda sau de eroare

1. Aspecte privind integritatea sau competenta conducerii:
* conducerea în mana unei singure persoane (sau un mic grup de persoane);
* societatea a carei structura complexa nu se justifica;
* deficiente majore de control intern, sistematic neglijat, deşi puteau fi corectate;
* rotatia frecventa a responsabililor în finanţe-contabilitate;
* deficit cronic şi important de personal în finanţe-contabilitate;
* schimbãri frecvente ale juristului sau auditorului.
2. Presiuni neobisnuite în interiorul entitatii sau din afarã:
* sector în recesiune şi numãr de falimente în creştere;
* fond de rulment insuficient datoritã scaderii rezultatelor sau unei expansiuni prea rapide;
* Veniturile se reduc ca urmare a asumarii de riscuri prea mari prin vânzãrile pe credit, printr-o schimbare a practicilor comerciale sau prin recurgerea la metode de "umflare" a veniturilor.
* Entitatea este dependenta de unul sau mai multe produse, de unul sau mai mulţi clienţi.
* Serviciul contabil este supus la stabilirea situaţiilor financiare în termene anormal de scurte.
* Operaţiuni neobisnuite, mai ales la sfârşitul anului, având un impact semnificativ asupra rezultatului.
* Operaţiuni sau tratamente contabile complexe.
3. Dificultãţi în reunirea de elemente probante suficiente:
* documente contabile neadaptate, ca de exemplu: înregistrãri de regularizare în numãr important, operaţii necontabilizate conform procedurilor normale, lipsa evidentei analitice la conturile colective;
* diferenţe mari între soldurile conturilor şi confirmãrile terţilor, elemente probante contradictorii şi evolutii inexplicabile de ratiouri de exploatare;
* raspunsuri evazive sau fanteziste ale conducerii la întrebãrile auditului;
4. unii factori specifici mediului informatic care se referã la evenimentele şi condiţiile de mai sus.



NORMA DE AUDIT Nr. 30

Planificarea lucrãrilor de audit




                    Cuprins:

    I. Introducere ..........................................................
   II. Planul de audit ......................................................
  III. Programul de lucru ...................................................
   IV. Modificarea planului de audit şi a programului de lucru ..............



| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa planifice misiunea de audit astfel încât aceasta sa fie realizatã în mod eficient.

Comentarii
2. A planifica înseamnã elaborarea unei strategii generale şi o prezentare detaliatã a naturii, calendarului de lucru şi a întinderii lucrãrilor; aceasta planificare are ca obiectiv realizarea lucrãrilor în timpul dorit şi în mod eficient.
3. Planificarea muncii permite:
- acordarea unei atentii suficiente aspectelor esenţiale ale misiunii de audit;
- identificarea problemelor potenţiale;
- realizarea rapida a lucrãrilor.
4. Importanta planificarii muncii depinde de talia întreprinderii, de complexitatea misiunii de audit, de experienta auditorului şi de cunoştinţele pe care acesta le are despre activitãţile desfãşurate în întreprindere.

II. PLANUL DE AUDIT

Principii fundamentale:
5. Auditorul trebuie sa elaboreze şi sa documenteze un plan al misiunii de audit, descriind felul şi întinderea misiunii de audit şi modul în care aceasta va fi realizatã.
6. Auditorul trebuie sa aibã o cunoaştere globalã a întreprinderii, care sa-i permitã orientarea şi planificarea misiunii de audit şi sa descopere domeniile şi sistemele semnificative.
Cunoaşterea globalã a întreprinderii are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenta semnificativã asupra conturilor, conditionand astfel programarea iniţialã a controalelor şi planificarea ulterioara a misiunii prin:
- determinarea naturii şi a întinderii controalelor, având în vedere pragul de semnificatie;
- organizarea executãrii misiunii astfel încât sa fie atinse obiectivele urmãrite cu mãsuri de eficacitate şi cu respectarea termenelor prevãzute.

Comentarii
7. Planul de audit va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.
8. Forma şi conţinutul planului de audit se vor stabili în funcţie de mãrimea întreprinderii, complexitatea misiunii de audit, metodologia şi tehnicile specifice de auditare.
9. Pentru a elabora planul unei misiuni de audit, auditorul va tine seama de urmãtoarele:
a) cunoaşterea globalã a întreprinderii
a1) cunoaşterea activitãţilor întreprinderii:
* factori economici caracteristici sectorului (comuni) care au incidenta asupra activitãţii întreprinderii; situaţia economicã a sectorului, reglementãri particulare sectorului;
* caracteristicile principale ale întreprinderii: obiectul de activitate, natura activitãţilor, principalii clienţi şi furnizori, rezultatele financiare, schimbãrile intervenite de la ultimul audit;
* organizarea şi structura: actionariat, organigrame, organizare (filiale, agenţii, grup etc.);
* politici generale: financiare, comerciale, sociale, perspective de dezvoltare;
* aprecieri asupra managementului şi nivelului de competenta al acestuia.
a2) cunoaşterea sistemului contabil şi a controlului intern:
* politici ale întreprinderii în ceea ce priveşte închiderea conturilor; politici şi principii contabile;
* cunoaşterea controlului intern;
* analiza sistemului informatic.
a3) mijloacele utilizate de auditor pentru a obţine informaţiile legate de cunoaşterea globalã a întreprinderii sunt:
- contactul cu auditorul precedent;
- discuţii directe cu conducãtorii întreprinderii, care permit auditorului sa obţinã informaţii asupra unor decizii care pot avea o incidenta asupra conturilor;
- conturile anuale, intermediare, documente previzionale pe baza cãrora se analizeazã situaţia financiarã şi rentabilitatea întreprinderii;
- diverse publicaţii interne;
- rapoartele altor auditori externi şi interni;
- legislaţia aplicabilã întreprinderii;
- raportarile financiare ale altor întreprinderi similare din acelaşi sector;
- presa financiarã şi reviste ale sectorului;
- publicaţiile organismelor profesionale.
b) riscuri şi prag de semnificatie:
b1) evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control; identificarea principalelor sectoare de risc;
În etapa cunoaşterii globale a întreprinderii, auditorul colecteazã şi examineazã numeroasele informaţii asupra întreprinderii, care îi vor permite sa procedeze la analiza riscurilor generale ale întreprinderii, care pot fi împãrţite în trei mari categorii:
b1.1) riscuri legate de situaţia economicã şi financiarã a întreprinderii, cum ar fi:
- existenta unor elemente susceptibile de a pune în discuţie continuitatea exploatãrii;
- o situaţie financiarã precara: degradarea rezultatelor, a fondului de rulment, cresteri importante ale necesarului de fond de rulment etc.;
- situaţia economicã a sectorului: piata în declin, sector foarte concurential sau monopolist etc.;
- natura produselor vândute: cu uzura morala rapida, existenta unor produse alternative etc.;
- climatul social (greve frecvente antrenand subactivitati etc.);
- modificãri de structura (achiziţionarea, cedarea sau încetarea unor activitãţi, restructurari etc.).
b1.2) riscuri legate de organizarea generalã a întreprinderii:
- exces de centralizare sau de descentralizare;
- rotatii importante ale personalului şi ale cadrelor;
- control insuficient asupra activitãţilor sau subunitatilor;
- absenta unor proceduri contabile şi administrative, a organigramelor, fisei posturilor sau neactualizarea acestora;
- absenta unui control asupra bugetului;
- absenta unui compartiment de audit intern etc.
b1.3) riscuri legate de atitudinea conducerii întreprinderii, respectiv absenta sau insuficienta sensibilizare a conducerii întreprinderii fata de problemele contabile, financiare şi administrative. Pentru aceasta va fi examinata atitudinea conducerii întreprinderii în urmãtoarele domenii:
- organizarea întreprinderii (gradul de implicare în sistemul de control intern);
- rezultatele şi conturile anuale;
- evoluţia cursurilor la bursa.
Existenta riscurilor generale poate conduce auditorul la o revedere globalã a programului sau de lucru.
b.2) definirea pragurilor de semnificatie; posibilitatea unor anomalii semnificative (ţinând cont de experienta auditorului).
Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative necesita în prealabil determinarea pragului de semnificatie.
c) natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit:
* schimbãri posibile în importanta ce urmeazã a se da unuia sau altuia din aspectele auditului;
* controlul intern şi consecinţele acestuia asupra procedurilor de audit.
d) coordonarea, conducerea, supervizarea şi revederea:
* dispersiei unitãţilor şi activitãţilor întreprinderii în teritoriu;
* participãrii la auditul subunitatilor (filiale, sucursale);
* necesarului de oameni;
* participãrii eventuale a altor experţi sau specialişti.
e) alte probleme:
* posibilitatea punerii în discuţie a ipotezei de continuitate a exploatãrii;
* aspecte care necesita o atentie particularã;
* responsabilitãţi legale;
* felul raportului şi al altor comunicãri cãtre întreprindere; datele de depunere a acestora.

III. PROGRAMUL DE LUCRU

Principii fundamentale:
10. Auditorul trebuie sa elaboreze şi sa documenteze un program de lucru prin care sa defineascã natura, calendarul şi întinderea lucrãrilor necesare pentru punerea în aplicare a planului de audit.

Comentarii
11. Programul de lucru consta într-un ansamblu de instrucţiuni pentru toţi participanţii la misiunea de audit care fac posibil controlul unei bune executii a lucrãrilor.
Programul de lucru poate, de asemenea, sa precizeze obiectivele auditului şi un buget de ore pe fiecare capitol auditat.
12. Auditorul îşi organizeazã activitatea luând în considerare urmãtoarele:
- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienta şi gradul de cunoaştere a sectorului de activitate al întreprinderii;
- repartizarea lucrãrilor: în timp (data şi durata vizitelor); în spaţiu (posibilitatea rotirii pentru vizitarea subunitatilor); cu coauditorii eventuali;
- utilizarea posibila a lucrãrilor expertului contabil consultant, ale auditorilor interni;
- folosirea unor specialişti pentru domenii diferite: informatic, juridic, fiscal, tehnic etc.;
- calendarul şedinţelor de consiliu de administraţie şi al adunãrilor generale; datele depunerii rapoartelor.
13. Pe baza informaţiilor colectate auditorul va fi în mãsura sa stabileascã bugetul în ore şi onorariile. Estimarea orelor necesare pentru îndeplinirea misiunii va putea fi modificatã ulterior dacã, urmare a examinãrii sistemelor contabile semnificative, se ajunge la concluzia ca riscurile de eroare sunt atât de importante, încât trebuie sa se mãreascã întinderea controalelor sale.
14. Informaţiile colectate pot fi grupate în programul de lucru, care poate avea în structura urmãtoarele capitole:
- prezentarea întreprinderii;
- organizarea şi politici contabile (descrierea procedurilor şi organizãrii contabile, principalele politici contabile, sisteme bugetare etc.);
- zone de risc;
- prag de semnificatie şi domenii semnificative (identificarea conturilor semnificative, nivelul pragurilor de semnificatie etc.);
- principalele controale de efectuat;
- organizarea misiunii (datele interventiilor, intervenantii, intervenţia unor persoane exterioare - coauditori, specialişti, auditori interni -, natura rapoartelor şi calendarul depunerii acestora etc.);
- buget: repartizarea orelor în timp, pe naturi de lucrãri şi pe oameni.

IV. MODIFICAREA PLANULUI DE AUDIT ŞI A PROGRAMULUI DE LUCRU

Principii fundamentale:
* Planul de audit şi programul de lucru trebuie, dacã se dovedeşte necesar, sa fie modificate în timpul realizãrii misiunii de audit.

Comentarii
Când apar circumstanţe noi pe parcursul derulãrii misiunii auditorului, planificarea trebuie modificatã; modificãrile importante trebuie consemnate.




NORMA DE AUDIT Nr. 32

Caracter semnificativ în auditul financiar




                        Cuprins:

    I. Introducere ..........................................................
   II. Caracter semnificativ ................................................
  III. Identificarea domeniilor şi a sistemelor semnificative;
       pragul de semnificatie ...............................................
   IV. Legatura între caracterul semnificativ şi riscul de audit ............
    V. Evaluarea impactului anomaliilor .....................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. În realizarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie sa ţinã seama de caracterul semnificativ al unei informaţii şi de legatura acesteia cu riscul de audit.

Comentarii
2. Comitetul internaţional de standarde contabile a dat urmãtoarea definitie caracterului semnificativ:
Se considera ca informaţiile sunt semnificative dacã o omitere sau o inexactitate a lor este susceptibilã de a influenta deciziile economice luate de cãtre utilizatorii acestor informaţii. Caracterul semnificativ al unei informaţii constituie mai degraba un prag sau o demarcatie decât un criteriu calitativ pe care aceasta informaţie trebuie sa-l posede pentru a fi utila.

II. CARACTER SEMNIFICATIV

Principii fundamentale:
3. O misiune de audit asupra situaţiilor financiare are drept scop sa permitã auditorului sa exprime o opinie conform cãreia acestea au fost întocmite în toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu o referinta contabila identificata.

Comentarii
4. Evaluarea caracterului semnificativ constituie rezultatul unei aprecieri profesionale a auditorului.
5. La elaborarea planului unei misiuni de audit, auditorul defineste un prag de semnificatie acceptabil care sa îi permitã detectarea anomaliilor semnificative.
Totodatã el trebuie sa ţinã seama de suma (cantitatea) şi natura (calitatea) anomaliilor.
Descrierea inexactã sau improprie a unei politici de închidere a conturilor, atunci când risca sa induca în eroare un utilizator al acestora, precum şi nesemnalarea nerespectãrii dispoziţiilor reglementare, dacã stricta aplicare a acestora ar influenta activitatea întreprinderii, constituie anomalii calitative.
6. Auditorul va tine seama ca anomaliile care se referã la sume relativ puţin importante pot avea, cumulate, o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare într-o procedura de la sfârşit de luna poate constitui semnul unei anomalii semnificative potenţiale dacã aceasta eroare este repetatã în fiecare luna.
7. Auditorul va tine cont de caracterul semnificativ al unei informaţii atât la nivelul situaţiilor financiare luate în ansamblu, cat şi la nivelul soldurilor diferitelor categorii de operaţiuni şi al informaţiilor obţinute.
Caracterul semnificativ poate fi influentat de unele elemente, cum ar fi dispoziţiile legale.

III. IDENTIFICAREA DOMENIILOR ŞI A SISTEMELOR SEMNIFICATIVE; PRAGUL DE SEMNIFICATIE

Principii fundamentale:
8. Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative necesita în prealabil determinarea pragurilor de semnificatie.
Un prag de semnificatie trebuie stabilit atunci când auditorul:
a) determina natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit;
b) evalueaza efectul anomaliilor.

Comentarii
9. Pragul de semnificatie este acea mãrime pe care auditorul o da unei informaţii, peste care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor, imaginea fidela a patrimoniului, contului de rezultate şi situaţiei financiare; este deci o apreciere pe care o poate face auditorul în numele şi pentru nevoile utilizatorilor informaţiilor contabile.
10. Pentru a determina pragul de semnificatie pot fi utilizate mai multe elemente de referinta; cele mai frecvente sunt:
- capitalurile proprii:
- rezultatul net;
- rezultatul curent;
- unul sau mai multe posturi sau informaţii din conturile anuale (de exemplu, cifra de afaceri).
Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vedere, de asemenea, la fixarea pragului de semnificatie:
- existenta unor prevederi legale, statutare, contractuale;
- evoluţia importanta, de la un an la altul, a rezultatelor sau a unor posturi;
- capitaluri proprii sau rezultate anormale.
11. Domeniile semnificative pot fi clasate în doua categorii:
- conturi semnificative, adicã cele care pot, prin natura sau valoarea lor, sa ascundã erori semnificative;
- verificãrile specifice la care auditorul trebuie sa recurgã pentru a înţelege orice sistem semnificativ existent care asigura înregistrarea şi transcrierea operaţiilor respective;
12. Identificarea conturilor semnificative se sprijinã în mod esenţial pe examenul analitic.
Examenul analitic este un ansamblu de tehnici, care consta în:
- efectuarea de comparatii între datele rezultate din conturi cu cele anterioare, ulterioare şi previzionale ale întreprinderii sau cu cele ale unor întreprinderii similare şi stabilirea de relaţii între aceste informaţii;
- analiza fluctuatiilor şi tendinţelor;
- studiul şi analiza elementelor neobisnuite care rezulta din aceste comparatii.
13. Conturile semnificative sunt cele care conţin riscuri de eroare semnificative; pentru a le determina, auditorul trebuie sa ţinã seama de numeroase elemente care sunt legate în mod intim de importanta lor în raport cu pragul de semnificatie şi de probabilitatea de eroare.
14. Unele conturi ale cãror solduri sunt, la prima vedere, nesemnificative sunt importante pentru auditor, cãci ele pot sa ascundã o mare probabilitate de eroare, ca de exemplu:
- conturi care tranziteaza sume importante, dar soldurile la un moment dat sunt mici (de exemplu, lucrãrile în curs);
- conturi care sunt puternic afectate de aprecieri (de exemplu, provizioane pentru depreciere de stocuri sau de clienţi);
- conturi care presupun tehnici contabile complexe (de exemplu, valorificarea stocurilor într-o întreprindere cu ciclu lung de fabricaţie);
- conturi care prezintã anomalii aparente (de exemplu, casa cu sold creditor, conturi prezentând variatii anormale fata de exerciţiul precedent);
- conturi care prin natura lor sunt purtãtoare de riscuri (conturi de regularizare, conturi afectate de schimbarea legislaţiei etc.).
15. Sistemele contabile semnificative sunt sistemele care asigura depistarea şi tratarea diferitelor informaţii conţinute în sinteza în conturile anuale.

IV. LEGATURA ÎNTRE CARACTERUL SEMNIFICATIV ŞI RISCUL DE AUDIT

Comentarii
16. La planificarea unei misiuni de audit, auditorul tine cont de elementele care risca sa determine anomalii semnificative în situaţiile financiare.
Evaluarea caracterului semnificativ al soldurilor conturilor şi categoriilor de operaţiuni specifice da posibilitatea auditorului sa defineascã elementele de controlat şi sa decidã dacã recurge sau nu la proceduri de esantionaj şi proceduri analitice. Auditorul poate astfel sa selecţioneze diferite proceduri de audit care, asociate între ele, sunt susceptibile de a reduce riscul de audit la un nivel cat mai redus.
17. Caracterul semnificativ este invers proporţional cu nivelul riscului de audit: cu cat pragul de semnificatie este mai mare, cu atât riscul de audit este mai mic şi invers; auditorul va tine cont de aceasta la determinarea naturii, calendarului şi a întinderii procedurilor de audit. Dacã, de exemplu, la sfârşitul planificarii procedurilor de audit, auditorul constata ca pragul de semnificatie acceptabil este redus, riscul de audit creste; atunci auditorul va putea:
- sa reducã nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;
- sa reducã riscul de nedescoperire modificând natura, calendarul şi întinderea controalelor proprii prevãzute.
18. Evaluarea riscului de audit şi a pragului de semnificatie, efectuatã de auditor, poate evolua între planificarea iniţialã a misiunii şi evaluarea rezultatelor procedurilor de audit aplicate.

V. EVALUAREA IMPACTULUI ANOMALIILOR

Principii fundamentale:
19. Cu ocazia evaluãrii cu privire la imaginea fidela a situaţiilor financiare, auditorul trebuie sa stabileascã dacã cumulul anomaliilor descoperite prin audit şi necorectate are un caracter semnificativ.
20. Atunci când conducerea întreprinderii refuza sa corecteze situaţiile financiare şi dacã rezultatele procedurilor suplimentare de audit nu permit auditorului sa se asigure ca cumulul anomaliilor necorectate prezintã o importanta neglijabila, auditorul trebuie sa aibã în vedere modificarea raportului de audit, respectiv a opiniei sale.

Comentarii
21. Cumulul anomaliilor necorectate cuprinde:
- anomaliile specifice descoperite de auditor şi anomaliile necorectate scoase în evidenta cu ocazia auditarilor pe exerciţiile precedente;
- cea mai buna estimare pe care auditorul poate sa o facã asupra altor anomalii imposibil de identificat cu precizie.
22. Auditorul va stabili dacã cumulul anomaliilor necorectate are un caracter semnificativ; dacã da, el va urmãri sa reducã riscul de audit extinzand procedurile de audit sau solicitând conducerii întreprinderii sa corecteze situaţiile financiare; dacã nu, conducerea întreprinderii va dori, probabil, sa corecteze situaţiile financiare.
23. Dacã suma totalã a anomaliilor necorectate, descoperite de auditor, se situeaza foarte aproape de pragul de semnificatie fixat, auditorul va determina dacã suma anomaliilor nedescoperite şi a celor necorectate tinde sa depãşeascã acest prag.
Dacã suma totalã a anomaliilor necorectate tinde sa depãşeascã pragul de semnificatie fixat, auditorul va urmãri sa reducã riscul punând în aplicare proceduri suplimentare de audit sau va solicita conducerii întreprinderii sa corecteze situaţiile financiare în funcţie de anomaliile descoperite.



NORMA DE AUDIT NR. 40

Evaluarea riscului şi controlul intern




                     Cuprins:

   I. Introducere ..........................................................
  II. Sisteme contabile şi de control intern ...............................
 III. Riscuri inerente şi riscuri legate de control;
      legatura între acestea ................................................
  IV. Riscuri de nedetectare ................................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa dobândeascã o cunoaştere suficienta a sistemelor contabile şi de control intern pentru a concepe şi planifica un audit eficient. El trebuie sa recurgã la rationamente profesionale pentru evaluarea riscului de audit şi pentru definirea procedurilor de audit adecvate care sa permitã aducerea acestui risc la un nivel cat mai acceptabil.
2. Auditorul trebuie sa efectueze un studiu şi o evaluare a sistemelor pe care el le-a considerat semnificative în scopul identificarii, pe de o parte, a controalelor interne pe care el doreşte sa se sprijine şi, pe de alta parte, a riscurilor de eroare în tratarea informaţiilor, astfel încât sa alcatuiasca un program adaptat de control al conturilor.

Comentarii:
3. Definiţii:
- Riscul de audit consta în faptul ca auditorul exprima o opinie incorectã datoritã faptului ca în situaţiile financiare pot fi erori semnificative.
Riscul de audit se divide în trei componente: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire.
- Riscul inerent consta în posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operaţiuni sa comporte erori semnificative izolate sau împreunã cu erorile din alte solduri sau categorii de operaţiuni, datoritã unui control intern insuficient.
- Riscul legat de control consta în faptul ca o eroare semnificativã în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolata sau împreunã cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operaţiuni, nu este nici prevenita, nici descoperitã şi corectatã prin sistemul contabil şi de control intern utilizat.
- Riscul de nedetectare consta în faptul ca controalele declansate de auditori nu reuşesc sa descopere o eroare semnificativã în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolata sau împreunã cu alte solduri sau categorii de operaţiuni.
- Sistemul contabil este ansamblul procedurilor şi documentelor dintr-o întreprindere care permit prelucrarea operaţiunilor în scopul înregistrãrii acestora în conturi; el permite identificarea, gruparea, analiza, calculul, clasarea, înregistrarea, recapitularea şi face sinteza tranzacţiilor şi altor evenimente.
- Sistemul de control intern consta într-un ansamblu de politici şi proceduri la care recurge conducerea unei întreprinderi în vederea asigurãrii unei gestiuni riguroase şi eficiente a activitãţilor acestei întreprinderi. Aceste proceduri implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi descoperirea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrãrilor contabile şi stabilirea situaţiilor financiare.
Sistemul de control intern cuprinde: sistemul de organizare şi sistemul de proceduri.
* Sistemul de organizare a controlului intern consta în ansamblul preocuparilor conducerii întreprinderii (administratori, conducerea executivã) în ce priveşte sistemul de control intern şi importanta care se acorda acestuia.
Factorii care determina sistemul de organizare a controlului intern sunt: modul de funcţionare a consiliului de administraţie şi a celorlalte organe de conducere, stilul de conducere, structura întreprinderii, organigrama şi modul de stabilire a delegarilor de competente şi a responsabilitãţilor.
* Procedurile de control completeazã sistemul de organizare a controlului intern şi cuprind urmãtoarele: stabilirea, revederea şi aprobarea normelor interne; verificarea exactitatii aritmetice a documentelor; ţinerea conturilor; aprobarea şi controlul documentelor; compararea datelor interne cu surse externe de informare; analiza rezultatelor financiare comparativ cu bugetele.

II. SISTEME CONTABILE ŞI DE CONTROL INTERN

Principii fundamentale:
4. Auditorul trebuie sa cunoascã suficient sistemul contabil al întreprinderii pentru a identifica şi înţelege:
- principalele categorii de operaţiuni din activitatea întreprinderii şi sursa acestora;
- organizarea contabilitãţii în domeniile semnificative, documentele justificative şi conţinutul situaţiilor financiare;
- procesul de elaborare a documentelor contabile şi financiare de sinteza şi prezentarea acestora în situaţiile financiare.
5. Auditorul trebuie sa cunoascã suficient sistemul de organizare a controlului intern pentru a evalua preocuparea administratorilor şi a conducerii executive în privinta controalelor interne şi importanta acestora în întreprindere.
6. Auditorul trebuie sa cunoascã suficient procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit.

Comentarii:
7. Controalele interne referitoare la sistemul contabil urmãresc obiectivele:
- operaţiunile sunt efectuate conform deciziilor conducerii (sisteme de autorizare, de avizare, de aprobare);
- toate operaţiunile şi alte evenimente sunt înregistrate la timp şi exact în conturile perioadei contabile corespunzãtoare, astfel încât sa permitã pregãtirea situaţiilor financiare conform normelor contabile în vigoare;
- activele întreprinderii sunt protejate (separarea sarcinilor, control fizic asupra activelor, serviciul de audit intern etc.);
8. Auditorul apreciazã controlul intern al întreprinderii în funcţie de obiectivele sale de control; în consecinta, el nu va proceda la un studiu şi o evaluare a controlului intern decât pentru sistemele şi conturile semnificative pe care le-a identificat în faza de planificare a misiunii sale de audit.
Aprecierea controlului intern comporta doua etape:
- prima consta în înţelegerea procedurilor de prelucrare a informaţiilor şi controalele interne manuale sau informatizate folosite în întreprindere;
- a doua consta în a verifica funcţionarea controalelor interne pe care auditorul a decis sa se sprijine în scopul obţinerii unei asigurãri ca ele s-au desfãşurat pe intreaga perioada.
Prima etapa consta în:
- cunoaşterea sistemului de prelucrare a informaţiilor şi a controalelor interne manuale şi informatizate folosite (folosirea, dacã e cazul, a diagramelor de circulaţie ca mijloc de descriere);
- verificarea prin teste limitate (teste de conformitate) ca procedurile, asa cum au fost descrise, precum şi controalele interne indicate sunt aplicate;
- evaluarea riscurilor de erori care se pot produce în prelucrare informaţiilor în funcţie de obiectivele controalelor interne, şi anume:
* asigurarea ca toate operaţiunile sunt reţinute pentru înregistrare;
* asigurarea ca operaţiunile înregistrate sunt reale şi corect preluate în conturi;
- evaluarea controalelor interne care asigura protecţia activelor, adicã acele controale fãrã de care ar exista riscuri de pierderi neinregistrate (de exemplu, sistemul de protecţie fizica a stocurilor, pentru a evita pierderile sub diferite forme);
- identificarea controalelor interne pe care auditorul a decis sa se sprijine, care vor avea drept consecinta, dacã ele funcţioneazã conform prevederilor, limitarea lucrãrilor de verificare asupra soldurilor conturilor respective.
Aceasta etapa este dezvoltata integral când un sistem contabil este studiat pentru prima data. Pentru exerciţiile urmãtoare, auditorul realizeazã numai aducerea la zi a descrierii sistemului. Dacã sistemele nu au fost modificate, vor fi efectuate teste de conformitate pentru a se asigura ca este real acest lucru.
9. Dupã realizarea primei etape, auditorul poate, pentru a orienta misiunea sa de audit, sa redacteze o nota care cuprinde, în rezumat, pentru fiecare cont semnificativ:
- sistemul sau sistemele contabile care alimenteazã acest cont;
- procesul de apreciere care-l afecteazã;
- controalele interne pe care auditorul a decis sa se sprijine şi consecinţele asupra întinderii controalelor proprii asupra soldurilor, dacã rezultatele testelor asupra acestor controale interne sunt satisfãcãtoare;
- natura, calendarul şi întinderea altor controale pentru a se asigura, atunci când nu exista controale interne pe care sa se poatã sprijini, ca nu au existat erori semnificative sau pentru a cuantifica erorile care s-au produs.
10. A doua etapa în aprecierea controlului intern se desfãşoarã astfel:
- verificarea, suficient de întinsã, a controalelor interne asupra cãrora auditorul a decis sa se sprijine pentru a se asigura ca ele funcţioneazã în mod efectiv pe intreaga perioada supusã examinãrii sale;
- confirmarea ca, dacã rezultatul acestei verificãri este satisfãcãtor, controalele proprii asupra soldurilor conturilor respective pot fi limitate;
- dacã rezultatul acestei verificãri nu este satisfãcãtor, revederea evaluãrii preliminare a riscurilor de eroare în sistemul studiat şi elaborarea unui program de lucru care sa permitã fie asigurarea ca nici o eroare semnificativã nu s-a produs, fie cuantificarea erorilor care s-au produs.
11. Auditorul trebuie sa procedeze la aprecierea controlului intern, oricare ar fi mãrimea întreprinderii.
În întreprinderile mici nu exista, a priori, controale interne pe care auditorul sa se poatã sprijini, din cauza problemelor legate de separarea sarcinilor fata de un efectiv restrâns de servicii administrative. Auditorul trebuie sa procedeze la evaluarea controlului intern în scopul înţelegerii procesului de tratare a operaţiunilor şi identificarii riscurilor de erori care se pot produce; programul sau de lucru se va adapta la aceste riscuri.
12. Evaluarea controlului intern în cazul unui sistem de prelucrare informatizata a informatiei financiare se face conform procedurilor prevãzute mai sus, cu unele particularitãţi.
13. Auditorul semnaleaza, în scris sau verbal, în funcţie de importanta relativã a observaţiilor, conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra controlului intern.
14. Atunci când în studiul şi aprecierea asupra controlului intern auditorul descoperã lacune, el va aprecia dacã acestea prezintã o astfel de gravitate, încât sa refuze certificarea sau opinia sa sa fie însoţitã de rezerve motivate.
15. Limitele inerente controalelor interne:
- conducerea întreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern sa nu fie depasite de costurile necesare cu realizarea acestui control intern;
- majoritatea controalelor interne privesc operaţiuni repetitive şi nu operaţiuni neobisnuite;
- riscul de eroare umanã datorat neatentiei, distractiei, erorilor de rationament şi gresitei înţelegeri a instrucţiunilor nu poate fi eliminat;
- posibilitatea existenţei riscului de nedescoperire a erorilor;
- abuzul de autoritate din partea persoanei cu sarcina de a realiza un control intern;
- posibilitatea ca procedurile sa nu fie adaptate şi deci aplicate.
16. Înţelegerea sistemelor contabile şi de control intern se face prin punerea în lucru, de cãtre auditor, a unor proceduri în funcţie de criteriile urmãtoare:
- mãrimea şi complexitatea întreprinderii, sistemul sau informatic;
- pragul de semnificatie;
- tipurile de control intern;
- natura documentelor emise de întreprindere cu privire la controlul intern;
- evaluarea riscului inerent realizatã de auditor.
17. În general, pentru a înţelege sistemele contabile şi de control intern, auditorul se bazeazã pe experienta sa anterioarã în întreprindere şi recurge la:
- discuţii cu direcţia, cadre şi personal din diferite servicii ale întreprinderii cu privire la documente şi proceduri (manuale de proceduri, fişa postului, organigrame);
- verificarea documentelor şi informaţiilor cu privire la sistemele contabile şi de control intern.
18. Auditorul stabileşte existenta sau absenta procedurilor de control analizând sistemul de organizare a controlului intern şi sistemul contabil pentru a decide dacã trebuie aprofundata înţelegerea procedurilor de control.

III. RISCURI INERENTE ŞI RISCURI LEGATE DE CONTROL. LEGATURA ÎNTRE ACESTEA

Principii fundamentale:
19. Cu ocazia elaborãrii planului de audit, auditorul trebuie sa evalueze riscul inerent în situaţiile financiare. În elaborarea programului de lucru auditorul trebuie sa ţinã seama de aceasta evaluare pentru a aprecia anomaliile reţinute pentru soldurile conturilor şi pentru categoriile de operaţiuni semnificative sau pentru a porni de la principiul ca aceste anomalii prezintã un risc inerent ridicat.
20. Dupã ce a luat cunostinta despre sistemele contabile şi de control intern auditorul trebuie sa procedeze la o evaluare preliminarã a riscului legat de control.
21. Evaluarea preliminarã a riscului legat de control trebuie fixatã la un nivel ridicat, în afarã de cazul în care auditorul reuşeşte sa identifice controalele interne aplicate, susceptibile de a preveni sau detecta şi corija o anomalie semnificativã, sau atunci când auditorul urmãreşte sa realizeze teste de proceduri care sa-i permitã sa evalueze controlul intern.
22. Auditorul trebuie sa documenteze în dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabile şi de control intern din întreprindere şi evaluarea sa asupra riscului legat de control.
23. Auditorul trebuie sa reuneascã elementele probante cu ajutorul testelor de procedura pentru a justifica o evaluare a riscului legat de control la un nivel inferior; cu cat evaluarea riscului legat de control este mai slabã, cu atât auditorul va trebui sa demonstreze ca sistemele contabile şi de control intern sunt corect concepute şi funcţioneazã în mod eficient.
24. În funcţie de rezultatele testelor de proceduri, auditorul trebuie sa stabileascã dacã controalele interne sunt concepute şi funcţioneazã conform evaluãrii preliminare a riscului legat de control.
25. Auditorul trebuie ca înainte de a se sprijini pe procedurile folosite la auditurile precedente sa se asigure ca acest lucru este posibil.
26. Auditorul trebuie sa determine dacã controalele interne au fost aplicate pe intreaga perioada.
27. Înainte de a trage concluziile într-o misiune de audit, auditorul trebuie sa determine dacã evaluarea sa asupra riscului de control se confirma.

Comentarii:
28. Pentru a evalua riscul inerent auditorul recurge la aprecieri profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
- experienta şi cunoştinţele cadrelor de conducere, eventualele remanieri intervenite în cursul exerciţiului;
- presiuni exercitate asupra conducerii şi alte împrejurãri de natura a determina la prezentarea unor situaţii financiare inexacte (numãr mare de întreprinderi falite în sectorul de activitate);
- natura activitãţilor desfãşurate de întreprindere (uzura morala a tehnologiei, echipamentelor, produselor şi serviciilor, structuri neadecvate);
- factori influientand sectorul din care face parte întreprinderea: condiţii economice şi concurentiale, inovaţii tehnologice, evoluţia cererii şi practicile contabile;
- situaţii financiare care pot sa conţinã anomalii: conturi conţinând ajustari privind exerciţiile anterioare sau estimari;
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnari;
- înregistrarea unor operaţiuni neobisnuite şi complexe, mai ales la sfârşitul exerciţiului.
29. Evaluarea riscului legat de control se face în doua etape: evaluarea preliminarã şi evaluarea finala.
30. Evaluarea preliminarã consta în evaluarea eficacitatii sistemelor contabile şi de control intern ale întreprinderii sub aspectul contribuţiei acestora la prevenirea şi depistarea anomaliilor semnificative.
31. Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat, având în vedere limitele inerente oricãrui sistem contabil şi de control intern.
32. În general, auditorul fixeazã un nivel ridicat al riscului legat de control atunci când:
- sistemul contabil şi de control intern nu este aplicat corect;
- sistemul contabil şi de control intern al întreprinderii este considerat ca insuficient.
Când evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui sa documenteze elementele pe care se sprijinã în concluziile sale.
33. Analiza sistemului contabil şi de control intern se face folosind diferite tehnici, la alegerea auditorului: descrieri narative, chestionare, liste de control, organigrame.
34. Auditorul recurge la tehnica testarii sistemelor şi conturilor semnificative pentru obţinerea elementelor probante asupra eficacitatii:
- conceptiei sistemelor contabile şi de control intern, adicã în ce mãsura ele permit prevenirea sau depistarea şi corectarea anomaliilor semnificative;
- functionarii controalelor interne în timpul exerciţiului.
35. Tehnica testarii procedurilor poate cuprinde:
- examenul documentelor care justifica o operaţiune (de exemplu, verificarea ca o operaţiune a fost autorizata);
- informaţii şi observaţii asupra controalelor interne care nu lasa urme materiale (de exemplu, stabilirea persoanei care efectueazã o operaţiune - alta decât cea care are prin fişa postului aceasta atribuţie);
- o verificare a controlului intern (de exemplu, punctajul cu banca, pentru a se asigura ca aceste operaţiuni au fost corect efectuate de întreprindere).
36. Dupã aplicarea tehnicii testarii, auditorul poate determina dacã conceperea şi funcţionarea controalelor interne sunt conforme celor avute în vedere la evaluarea preliminarã a riscului de control; examenul diferenţelor poate sa determine pe auditor sa revizuiasca nivelul riscului legat de control şi în acest caz sa modifice natura, calendarul şi întinderea controalelor proprii.
37. Riscurile inerente şi cele legate de control sunt strâns legate deci şi este preferabil de a se evalua riscul de audit evaluand cele doua componente deodatã şi nu separat.

IV. RISCUL DE NEDETECTARE

Principii fundamentale:
38. Auditorul trebuie sa ţinã seama de evaluarea nivelului riscurilor inerente şi al riscurilor legate de control pentru a determina natura, calendarul şi întinderea controalelor necesare pentru reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
39. Oricare ar fi evaluarea nivelurilor riscurilor inerente şi ale riscurilor legate de control, auditorul trebuie sa punã în lucru controale proprii pentru categoriile de operaţiuni şi pentru soldurile conturilor semnificative.
40. Cu cat evaluarea nivelului riscurilor inerente şi al riscurilor legate de control este mai ridicatã, cu atât auditorul trebuie sa obţinã elemente probante din controalele proprii.
41. Când auditorul constata ca riscul de nedetectare privind evaluarea soldului unui cont sau a unei categorii de operaţiuni, semnificative, nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie sa formuleze o opinie cu rezerve sau o imposibilitate de a exprima o opinie.

Comentarii
42. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile şi procedurile folosite de auditor.
43. Riscul de nedetectare este invers proporţional cu cumulul riscurilor inerente şi riscurilor legate de control. De exemplu, dacã riscurile inerente şi cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare mic, astfel încât sa fie redus cat mai mult riscul de audit, şi invers, dacã riscurile inerente şi cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducand astfel riscul de audit.


NORMA DE AUDIT Nr. 50

Elemente probante




                           Cuprins:

   I. Introducere ..........................................................
  II. Elemente probante suficiente şi adecvate .............................
 III. Proceduri de obţinere a elementelor probante .........................
  IV. Elemente probante privind unele rubrici specifice ale
      situaţiilor financiare ...............................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa întruneascã elemente probante suficiente şi adecvate pentru a ajunge la concluzii rezonabile pe care sa îşi întemeieze opinia.

Comentarii:
2. Obiectul prezentei Norme naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit (ISA) este de a stabili proceduri şi principii fundamentale şi de a preciza modalitãţile lor de aplicare cu privire la cantitatea şi calitatea elementelor probante care trebuie întrunite pentru auditarea situaţiilor financiare şi procedurile care permit obţinerea lor.
3. Elementele probante sunt obţinute plecand de la o combinatie adecvatã de teste de procedura şi de controale substantive. În unele cazuri, elementele probante pot sa provinã numai din controalele substantive.
4. "Elementele probante" desemneazã informaţiile obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care sa se bazeze opinia sa. Aceste informaţii constau în documente justificative şi documente contabile, care sprijinã situaţiile financiare şi coroboreaza informaţiile provenind din alte surse.
5. "Testele de procedura" desemneazã testele care permit sa se obţinã elementele probante asupra eficacitatii conceperii şi functionarii sistemelor contabile şi controlului intern.
6. "Controalele substantive" desemneazã procedurile folosite de auditor vizând obţinerea unor elemente probante, cu scopul de a detecta anomaliile semnificative din situaţiile financiare. Ele sunt de doua tipuri:
a) controale referitoare la detaliile operaţiunilor şi soldurilor; şi
b) procedurile analitice.

II. ELEMENTE PROBANTE SUFICIENTE ŞI ADECVATE

Principii fundamentale:
7. În cursul activitãţii de obţinere a elementelor probante pornind de la testele de proceduri, auditorul trebuie sa determine dacã aceste elemente sunt suficiente şi juste pentru a-şi fundamenta evaluarea nivelului de risc legat de control.
8. În cursul obţinerii elementelor probante pornind de la controalele semnificative, auditorul trebuie sa determine dacã elementele rezultate din aceste controale şi teste de proceduri sunt suficiente şi adecvate pentru a fundamenta asertiunile care ţin de stabilirea situaţiilor financiare.
9. În cazul existenţei unui dubiu asupra unei asertiuni semnificative ţinând de stabilirea situaţiilor financiare, auditorul se va strãdui sa obţinã elemente probante suficiente şi adecvate pentru a elimina acest dubiu. Dacã auditorul nu reuşeşte sa întruneascã elemente probante suficiente şi adecvate, el trebuie sa formuleze o opinie cu rezerve sau sa precizeze ca se afla în imposibilitatea de a-şi exprima o opinie.

Comentarii:
10. Adjectivele "suficiente" şi "juste" sunt indisociabile şi se aplica elementelor probante obţinute ca urmare a testelor de proceduri şi controale substantive. Primul se raporteazã la cantitatea de elemente probante, iar al doilea la calitatea şi pertinenta lor, aplicate la o anume asertiune, şi la validitatea lor. În general, auditorul se va folosi de elementele probante care duc mai mult la deductii decât la convingeri şi va cauta elementele probante apãrute din mai multe surse sau de natura diferita, cu scopul de a verifica o astfel de asertiune.
11. Pentru a-şi fonda opinia, auditorul nu verifica, în genere, ansamblul informaţiilor disponibile, cãci concluziile asupra soldului unui cont, asupra unei categorii de tranzacţii sau asupra unui control pot fi obţinute prin aplicarea unor proceduri bazate pe rationament personal sau pe esantionare statistica.
12. Rationamentul auditorului pentru a determina dacã elementele probante sunt suficiente şi juste depinde de mai mulţi factori, în special:
* evaluarea naturii şi nivelului de risc inerent atât la nivelul situaţiilor financiare, cat şi la al soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacţii;
* natura sistemelor contabile şi a controlului intern şi evaluarea riscului legat de control;
* caracterul semnificativ al elementului examinat;
* experienta acumulatã în cursul auditurilor precedente;
* rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele şi alte erori sesizate eventual;
* originea şi fiabilitatea informaţiilor disponibile.
13. Aspectele legate de sistemele contabile şi de controlul intern pe care auditorul îşi va reuni elementele probante sunt:
a) conceperea: sistemele contabile şi controlul intern sunt concepute în asa fel încât sa previnã şi/sau sa detecteze şi corecteze anomaliile semnificative; şi
b) funcţionarea: sistemele exista şi au funcţionat satisfãcãtor pentru toatã perioada respectiva.
14. Asertiunile care ţin de stabilirea situaţiilor financiare constituie ansamblul criteriilor, explicite sau nu, utilizate de conducere pentru pregãtirea situaţiilor financiare, care pot fi clasificate dupã cum urmeazã:
a) existenta: un activ sau o datorie existenta la data respectiva;
b) drepturi şi obligaţii: un activ sau un pasiv se raporteazã la entitate la data respectiva;
c) atasarea: tranzacţie sau eveniment care se raporteazã la entitate şi care s-a produs în cursul perioadei respective;
d) exhaustivitatea: ansamblu al activelor, datoriilor, tranzacţiilor sau evenimentelor au fost înregistrate şi toate faptele importante au fost menţionate;
e) evaluarea: înregistrarea unui activ sau a unui pasiv la valoarea sa;
f) mãsura: o operaţiune sau un eveniment a fost înregistrat la valoarea sa de tranzactionare şi un venit sau o cheltuiala este ataşatã perioadei corespunzãtoare;
g) prezentarea informaţiilor date: o informaţie este prezentatã, clasata şi descrisã în conformitate cu sistemul contabil de referinta aplicabil.
15. Ca regula generalã, elementele probante sunt reunite pentru fiecare asertiune a situaţiilor financiare. Elementele financiare referitoare la o asertiune, de exemplu, existenta unui stoc, nu compenseazã absenta elementului probant referitor la o alta asertiune, evaluarea sa, de exemplu. Natura, calendarul şi mãrimea controalelor de coroborare depind de asertiunile respective. Unele controale pot furniza elemente probante pentru mai multe asertiuni. Astfel, recuperarea creanţelor de la clienţi poate furniza elemente probante pentru existenta şi pentru evaluarea creanţei, dar nu şi pentru solvabilitatea debitorului.
16. Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor (interna sau externa) şi de natura lor (vizuala, documentara sau verbalã). Deşi fiabilitatea elementelor probante variaza în funcţie de circumstanţe, principiile generale urmãtoare permit totuşi evaluarea fiabilitatii:
* elementele probante de origine externa (confirmarea primitã de la un terţ, de exemplu) sunt mai fiabile decât cele de origine interna;
* elementele probante de origine interna sunt mai fiabile atunci când sistemele contabile şi controlul intern sunt mai eficiente;
* elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de entitatea respectiva;
* elementele probante sub forma de documente şi declaraţii scrise sunt mai fiabile decât declaraţiile verbale.
17. Elementele probante sunt mai convingatoare atunci când informaţiile provenind din diferite surse sau de natura diferita se coroboreaza. În acest caz, auditorul poate sa ajungã la un nivel global de încredere mai ridicat decât plecand de la elementele probante luate separat. Viceversa, atunci când elementele probante provenind de la o sursa nu se coroboreaza cu cele de la o alta sursa, auditorul va determina procedurile suplimentare necesare pentru a remedia aceasta incoerenta.
18. Auditorul va tine cont de raportul dintre costurile legate de obţinerea elementelor probante şi utilitatea informaţiilor astfel obţinute. Oricum, dificultatea şi costurile aferente nu constituie prin ele însele un motiv suficient pentru a putea justifica omiterea unei proceduri considerate necesare.

III. PROCEDURI DE OBŢINERE A ELEMENTELOR PROBANTE

19. Auditorul aplica una sau mai multe din procedurile urmãtoare pentru a reuni elemente probante: inspectarea, observarea, cererea de informaţii şi confirmare, calcul şi proceduri analitice. Calendarul acestor proceduri depinde parţial de perioadele în care informaţiile cautate sunt disponibile.

Inspecţia
20. Este operaţiunea care consta în examinarea registrelor contabile, a documentelor sau a activelor fizice. Inspectarea registrelor şi a documentelor furnizeazã elemente probante mai mult sau mai puţin fiabile, în funcţie de natura şi de sursa lor, precum şi de eficacitatea controalelor interne aplicate lor. Urmãtoarele trei categorii principale de documente probante oferã diferite grade de fiabilitate:
a) document probant creat şi deţinut de terţi;
b) document probant creat de terţi şi deţinut de entitatea respectiva; şi
c) document probant creat şi deţinut de entitatea respectiva.
Inspectarea activelor fizice furnizeazã elemente probante fiabile în ceea ce priveşte existenta lor, dar nu în mod obligatoriu în ceea ce priveşte originea sau valoarea lor.

Observarea
21. Este operaţiunea care consta în examinarea unui proces sau a unei proceduri executate de alte persoane, de exemplu: observarea de cãtre auditor a controlului fizic al inventarului efectuat de cãtre personalul entitatii respective sau observarea procedurilor de control care nu lasa nici o urma materialã.

Cererea de informaţii şi de confirmare
22. O cerere de informaţii consta în a se procura informaţii de la persoanele competente, atât din interiorul, cat şi din exteriorul entitatii respective. Cererile de informaţii înglobeazã cererile scrise oficiale adresate unor terţi şi cererile orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitatii respective. Rãspunsurile la aceste cereri de informaţii pot furniza auditorului informaţii care nu erau deţinute în prealabil sau elemente probante coroborante.
23. O confirmare este un rãspuns la o cerere de informaţii vizând sa se coroboreze informaţii conţinute în documentele contabile. De exemplu, auditorul cere în general o confirmare directa a creanţelor clienţilor de la debitori.

Calculul
24. Calculul consta în verificarea corectitudinii aritmetice a documentelor justificative şi documentelor contabile sau în executarea unor calcule distincte.

Procedurile analitice
25. Ele constau în analizarea tendinţelor şi ratiilor semnificative şi conţin examinarea variatiilor şi examene ale coerentei cu alte informaţii pertinente sau care prezintã o diferenţa prea mare în raport cu sumele previzibile.

IV. ELEMENTE PROBANTE PRIVIND UNELE RUBRICI SPECIFICE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE

26. Obiectul prezentei norme de audit este de a stabili proceduri şi principii fundamentale şi a de a preciza modalitãţile lor de aplicare referitoare la anumite rubrici specifice ale situaţiilor financiare şi ale altor informaţii date, şi anume:

A. Prezenta la inventarul fizic

Principii fundamentale:
27. Dacã un stoc are o importanta semnificativã în situaţiile financiare, auditorul trebuie sa reuneascã elemente probante suficiente şi adecvate asupra existenţei sale şi asupra stãrii sale, asistand la inventarul fizic, cu excepţia cazului în care acest lucru îi este imposibil. În cursul prezentei sale, auditorul poate examina stocurile, sa se asigure de respectarea procedurilor de înregistrare şi de controlul rezultatelor inventarierii definite de conducere şi sa verifice fiabilitatea procedurilor stabilite de conducere.
28. Dacã auditorul nu poate sa fie prezent la data prevãzutã pentru realizarea inventarului fizic, datoritã unor circumstanţe neprevãzute, auditorul trebuie sa efectueze verificãri fizice sau sa asiste la inventar la o alta data şi, dacã este cazul, sa efectueze controale asupra miscarilor intermediare.
29. Atunci când auditorul se afla în imposibilitatea de a asista la operaţiile de inventariere, de exemplu din cauza naturii şi locului de desfãşurare a acestora, auditorul trebuie sa stabileascã dacã poate sa aplice proceduri alternative care sa furnizeze elemente probante suficiente şi adecvate asupra existenţei stocului şi stãrii lui, care sa îi permitã sa nu îşi formuleze opinia cu rezerve, pentru a limita întinderea activitãţilor de audit.
30. Conducerea entitatii defineste de regula procedurile pentru efectuarea inventarului fizic cel puţin o data pe an, aceasta servind drept baza pentru pregãtirea situaţiilor financiare sau permitand verificarea fiabilitatii sistemului permanent de inventariere.

Comentarii:
31. Atunci când auditorul îşi planifica sa asiste la inventarul fizic sau sa recurgã la proceduri alternative, el va determina:
* natura sistemelor contabile şi controlului intern relative la inventar;
* riscurile inerente, riscurile legate de control şi riscurile de nedetectare, precum şi caracterul semnificativ relative la stocuri;
* dacã procedurile indicate au fost aplicate şi dacã au fost comunicate instrucţiuni pentru realizarea inventarului;
* calendarul verificãrii fizice;
* locul unde se va derula inventarul;
* dacã este necesarã prezenta unui expert.
32. Atunci când cantitãţile sunt determinate printr-un inventar fizic la care asista auditorul sau atunci când entitatea respectiva utilizeazã un sistem permanent de inventariere sau când auditorul asista la una sau mai multe inventarieri în cursul anului, auditorul va observa în general procedurile de inventariere şi va efectua controale prin sondaj.
33. Dacã entitatea respectiva procedeazã la o evaluare prin estimare a cantitãţii aflate în stoc, de exemplu pentru a evalua volumul unei grãmezi de cãrbune, auditorul va trebuie sa se convingã de caracterul rezonabil al estimarii.
34. Atunci când stocurile se afla în mai multe locuri, auditorul va determina locurile unde prezenta sa la inventar este necesarã, ţinând cont de caracterul semnificativ al stocului şi de evaluarea riscurilor inerente legate de control în diferitele locuri.
35. Auditorul va lua cunostinta de instrucţiunile conducerii în ceea ce priveşte:
a) crearea condiţiilor corespunzãtoare de lucru comisiei de inventariere şi mãsurile organizatorice asigurate de aceasta pe toatã durata inventarierii;
b) existenta în componenta comisiei de inventariere a persoanelor competente din cadrul entitatii sau din afarã ei pentru identificarea şi stabilirea existenţei, stãrii de uzura fizica şi morala a bunurilor şi valorilor inventariate, precum şi a stadiului producţiei, serviciilor şi lucrãrilor în curs;
c) corecta şi completa consemnare în listele de inventariere şi în procesul-verbal a rezultatelor inventarierii.
36. Cu scopul de a se asigura ca procedurile conducerii sunt aplicate corect, auditorul va observa procedurile urmate de angajaţi şi va efectua inventarieri parţiale prin sondaj. În cursul acestor numarari, auditorul va testa exhaustivitatea şi exactitatea esantioanelor, urmãrind articolele selecţionate începând de la acest esantion extras din stoc şi urmând parcursul invers pentru articolele selecţionate în stocul fizic al esantionului. Auditorul va evalua oportunitatea conservãrii copiilor acestor esantioane pentru comparatii şi controale ulterioare.
37. Auditorul va examina, de asemenea, procedurile de limitare, în special detaliul miscarilor de stocuri, imediat, înainte, în cursul şi dupã efectuarea inventarului, în scopul de a putea stabili ulterior contabilizarea acestor miscari.
38. Din motive practice, inventarul fizic poate fi realizat la o alta data decât aceea a încheierii exerciţiului. În general, aceasta practica nu este aplicatã decât atunci când riscul legat de control nu este evaluat la nivelul maxim. În acest caz, auditorul va determina, prin intermediul procedurilor adecvate, dacã miscarile de stocuri intervenite între data inventarului şi încheierea exerciţiului sunt înregistrate corect.
39. Dacã entitatea utilizeazã un sistem permanent de inventariere care permite calcularea totalului stocurilor la sfârşitul exerciţiului, auditorul va stabili dacã, realizand proceduri suplimentare, motivele diferenţelor semnificative între numararile fizice şi fişele de stoc au fost explicate şi dacã fişele au fost rectificate corespunzãtor.
40. Auditorul va verifica listele finale de inventar pentru a stabili dacã ele reflecta corect inventarierile efectuate.
41. Atunci când inventarul bunurilor şi valorilor aflate la terţi este efectuat sub supravegherea şi controlul acestuia, auditorul va obţine, de regula, o confirmare directa de la aceştia în ceea ce priveşte cantitãţile şi starea stocurilor deţinute în contul entitatii. Auditorul va analiza, de asemenea, în funcţie de caracterul semnificativ al stocurilor în chestiune:
* integritatea şi independenta terţului respectiv;
* necesitatea prezentei sale sau a unui alt auditor la operaţiunile de inventariere;
* necesitatea obţinerii unui raport de la un alt auditor asupra adecvarii sistemelor contabile şi de control intern ale terţului respectiv, pentru a se asigura ca inventarul este exact şi ca stocurile sunt corect pãstrate;
* necesitatea examinãrii documentaţiei referitoare la stocurile deţinute de un terţ, în special recipisele de depozit, sau a obţinerii unei confirmãri de la alţi terţi în ceea ce priveşte stocurile date ca gaj.

B. Confirmarea conturilor de debitori

Principii fundamentale:
42. Atunci când conturile de debitori au o importanta semnificativã în situaţiile financiare şi când auditorul estimeaza ca debitorii vor rãspunde la cererile sale de confirmare, el trebuie sa planifice confirmarea directa a sumelor de primit sau a sumelor care compun soldul unui cont.
43. Atunci când auditorul considera ca debitorii nu vor rãspunde cererilor sale de confirmare, trebuie sa prevadã proceduri alternative, precum examinarea încasãrilor corespunzand soldului conturilor specifice sau unor elemente compunand soldul.
44. În cazul absentei rãspunsului la o cerere de confirmare pozitiva, trebuie aplicate proceduri alternative sau soldul neconfirmat va fi considerat o eroare. Procedurile alternative includ, de exemplu, examinarea încasãrilor ulterioare sau a facturilor de vânzare şi a documentelor de expediere. Elementele la care nu s-a rãspuns şi pentru care nu s-a aplicat o procedura alternativa vor fi considerate erori în cadrul evaluãrii elementelor probante furnizate de sondajul efectuat.
45. Atunci când conducerea entitatii cere auditorului sa nu solicite confirmarea anumitor solduri ale conturilor de primit, auditorul trebuie sa analizeze dacã aceasta cerere are motive întemeiate. Acesta este, de exemplu, cazul în care contul în chestiune face obiectul unui litigiu cu un debitor şi când o corespondenta directa cu auditorul risca sa demoleze negocierile între entitatea respectiva şi debitor. Înainte de a accepta aceasta cerere, auditorul trebuie sa examineze elementele disponibile care justifica explicaţiile conducerii. În aceste circumstanţe, auditorul trebuie sa aplice proceduri alternative soldurilor conturilor debitoare neconfirmate.

Comentarii:
46. Confirmarea directa furnizeazã un element probant asupra existenţei debitorilor şi exactitatii soldurilor corespondente. Ea nu furnizeazã însã, în general, un element probant asupra posibilitatii de recuperare a soldurilor sau asupra existenţei unor creanţe neinregistrate.
47. Auditorul selectioneaza conturile care trebuie confirmate, pentru a se asigura de existenta şi exactitatea conturilor de primit în ansamblu, ţinând cont de riscurile de audit identificate şi de alte proceduri prevãzute.
48. Scrisorile de confirmare sunt trimise de cãtre auditorul care cere debitorilor sa îi rãspundã direct. Aceste scrisori precizeazã ca conducerea îl autorizeaza pe debitor sa furnizeze informaţii auditorului.
49. Cererea de confirmare a soldului poate lua o forma pozitiva, în care caz auditorul cere debitorului sa îşi confirme acordul sau sa îşi exprime dezacordul cu soldul înregistrat, sau o forma negativa, în care caz rãspunsul este cerut numai în cazul unui dezacord cu soldul înregistrat.
50. Confirmãrile pozitive furnizeazã elemente probante mai fiabile decât confirmãrile negative. Alegerea tipului de confirmare este dictata de circumstanţe şi de evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control. Confirmarea pozitiva este preferabila atunci când riscurile inerente sau riscurile legate de control sunt ridicate, deoarece confirmarea negativa nu impune obligaţia de a rãspunde decât în caz de dezacord cu soldul înregistrat.
51. Este posibil sa se asocieze formele pozitive şi negative. De exemplu, atunci când soldul total al conturilor de primit conţine un numãr limitat de solduri mari şi un numãr ridicat de solduri mici, auditorul poate decide sa confirme totul sau un esantion de solduri mari prin cererile de confirmare pozitive şi un esantion numai de solduri mici prin cereri de confirmare negative.
52. Atunci când este folositã forma pozitiva, auditorul va trimite, de regula, o revenire debitorilor care nu rãspund într-un interval rezonabil. Rãspunsurile pot cateodata sa comporte excepţii, care vor face obiectul unui examen aprofundat.
53. Din motive practice, atunci când riscul asociat controlului este evaluat la un nivel inferior nivelului ridicat, auditorul poate decide sa confirme soldurile conturilor de primit la o alta data decât sfârşitul exerciţiului, de exemplu, atunci când concluziile auditului sunt furnizate într-un interval foarte scurt dupã data închiderii. În acest caz, auditorul va revedea şi va controla prin sondaje operaţiile intermediare respective, dacã acest lucru este necesar.

C. Cererile de informaţii referitoare la acţiuni judiciare şi litigii

Principii fundamentale:
54. Auditorul trebuie sa aplice proceduri pentru a identifica acţiuni judiciare şi litigii implicând entitatea şi susceptibile de a avea o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare. Aceste proceduri pot comporta acţiunile urmãtoare:
* intalniri cu conducerea şi obţinerea unor declaraţii scrise;
* examinarea proceselor-verbale ale consiliului de administraţie şi a corespondentei cu avocaţii entitatii;
* examinarea conturilor pentru onorariile avocaţilor etc.;
* utilizarea tuturor informaţiilor legate de activitãţile entitatii, inclusiv informaţii provenind din convorbiri cu serviciul juridic intern al entitatii.
55. Atunci când au fost identificate acţiuni judiciare sau litigii sau când auditorul presupune existenta lor, el trebuie sa ceara ca aceste informaţii sa îi fie comunicate direct de avocaţii entitatii. Astfel, este mai uşor sa se reuneascã elemente probante suficiente şi adecvate legate de proces sau litigiu, care pot avea un efect semnificativ şi sa determine dacã sunt fiabile estimarile conducerii în ceea ce priveşte incidenta lor financiarã, în special în ceea ce priveşte costul.
56. Scrisoarea, care trebuie pregatita de conducere şi trimisa de auditor, trebuie sa-i ceara avocatului sa îi comunice direct auditorului rãspunsul sau. Atunci când este puţin probabil ca avocatul va rãspunde unei cereri generale, scrisoarea trebuie sa menţioneze în mod clar:
* o lista a acţiunilor judiciare şi litigiilor;
* evaluarea conducerii asupra rezultatului procesului sau litigiului, precum şi estimarea ei asupra implicatiilor financiare şi costurilor respective;
* o cerere în atenţia avocatului pentru ca el sa confirme caracterul rezonabil al evaluãrilor conducerii şi sa furnizeze auditorului informaţii suplimentare, dacã considera ca lista este incompleta sau inexactã.
57. Dacã conducerea refuza sa îi permitã auditorului sa ia legatura cu avocaţii entitatii, aceasta constituie o limitare a extinderii lucrãrilor de audit şi se va traduce, ca regula generalã, printr-o opinie cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Atunci când avocatul refuza sa rãspundã într-o maniera satisfãcãtoare şi când auditorul nu reuşeşte sa adune suficiente elemente probante aplicând proceduri alternative, auditorul va stabili dacã aceasta constituie o limitare a extinderii lucrãrilor de audit, care ar putea atrage exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie.

Comentarii:
58. Acţiunile judiciare şi litigiile implicând o entitate pot avea o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare şi poate fi necesar ca ele sa fie menţionate şi/sau sa fie fãcute provizioane.
59. Auditorul examineazã situaţia acestor proceduri juridice pana la data semnãrii raportului de audit. În unele cazuri, auditorul poate considera necesarã obţinerea unor informaţii actualizate de la avocaţi.
60. În unele cazuri, de exemplu atunci când afacerea este una complexa sau în cazul unui dezacord între direcţie şi avocat, se poate dovedi necesar ca auditorul sa se intalneasca cu avocatul, pentru a discuta rezultatul probabil al procesului şi litigiilor. Aceste intalniri au loc cu acordul conducerii şi, de preferinta, în prezenta unuia dintre reprezentanţii ei.

D. Evaluarea şi informaţiile date asupra imobilizarilor financiare

Principii fundamentale:
61. Atunci când imobilizarile financiare au o importanta semnificativã în situaţiile financiare, auditorul trebuie sa reuneascã elemente probante suficiente şi juste referitoare la informaţiile date şi evaluarea lor.

Comentarii:
62. În ceea ce priveşte imobilizarile financiare, procedurile de audit constau, de regula, în a determina dacã entitatea este în mãsura sa le pãstreze pe termen lung, în organizarea unor intalniri cu conducerea pentru a determina dacã entitatea intenţioneazã sa conserve investiţiile respective şi în procurarea unor declaraţii scrise în acest sens.
63. Celelalte proceduri constau de regula în examinarea situaţiilor financiare corespunzãtoare şi a altor informaţii, precum cotatiile de la bursa, care dau o idee asupra investiţiilor, şi compararea acestor valori cu valoarea contabila a investiţiei pana la data raportului auditorului.
64. Dacã valoarea este inferioarã valorii contabile, auditorul îşi va pune întrebarea asupra necesitãţii unui provizion pentru depreciere. Dacã exista un dubiu ca valoarea realã a investiţiei ar putea egala valoarea contabila, auditorul va stabili dacã majorãrile necesare au fost efectuate şi/sau dacã exista o informaţie în acest sens.

E. Informaţiile sectoriale

Principii fundamentale:
65. Atunci când informaţiile sectoriale au o importanta semnificativã în situaţiile financiare, auditorul trebuie sa reuneascã elemente probante suficiente şi adecvate referitoare la informaţia ce trebuie data în note anexate, conform sistemului contabil de referinta identificat.

Comentarii:
66. Auditorul confrunta informaţiile sectoriale cu situaţiile financiare luate în ansamblul lor. Ca regula generalã, auditorul nu este obligat sa aplice procedurile de audit care ar fi necesare pentru a exprima o opinie numai asupra acestor informaţii sectoriale. Oricum, conceptul de caracter semnificativ se aplica factorilor cantitativi şi calitativi şi procedurile auditorului vor tine cont de acest lucru.
67. Procedurile de audit referitoare la informaţiile sectoriale conţin de regula proceduri analitice şi alte controale de audit adaptate circumstanţelor respective.
68. Auditorul va discuta cu conducerea metode utilizate pentru a obţine informaţii sectoriale şi va stabili dacã aceste metode pot conduce la o informaţie care sa fie data în notele anexe, în conformitate cu sistemul contabil de referinta identificat, şi se va asigura de aplicarea lor. Pentru a face aceasta, auditorul va tine cont de totalul vânzãrilor, de transferurile şi de cheltuielile dintre sectoare, de eliminarea sumelor intersectoriale, va face comparatii cu bugetele şi alte rezultate scontate, de exemplu beneficiile de exploatare ca procentaj din vânzãri, va revedea afectarea activelor şi a costurilor între sectoare, precum şi coerenta cu exerciţiile precedente şi se va asigura ca au fost date informaţii adecvate pentru incoerentele constatate.


NORMA DE AUDIT Nr. 52

Proceduri analitice




                        Cuprins:

   I. Introducere ...........................................................
  II. Obiectul şi natura procedurilor analitice .............................
 III. Procedurile analitice - tehnici de control pentru obţinerea
      elementelor probante ..................................................
  IV. Procedurile analitice - mijloc de verificare a coerentei de ansamblu
      a situaţiilor financiare în faza finala a auditului ...................
   V. Gradul de fiabilitate al procedurilor analitice .......................
  VI. Investigarea elementelor neobisnuite ..................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa punã în lucru proceduri analitice în timpul planificarii auditului şi verificãrii coerentei de ansamblu a situaţiilor financiare; procedurile analitice pot, de asemenea, sa fie aplicate la alte stadii şi în alte etape ale auditului.

Comentarii:
2. Procedurile analitice constau în analiza tendinţelor şi ratiourilor semnificative cuprinzând examenul variatiilor şi examene de coerenta cu alte informaţii pertinente sau care prezintã mari diferenţe fata de sumele previzibile.

II. OBIECTUL ŞI NATURA PROCEDURILOR ANALITICE

Principii fundamentale:
3. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice în timpul planificarii în scopul înţelegerii mai bune a activitãţilor desfãşurate de entitate şi identificarii domeniilor prezentând un risc potenţial.
Aceste proceduri pot descoperi aspecte despre care auditorul nu avea cunostinta şi îl vor ajuta sa stabileascã natura, calendarul şi întinderea altor proceduri de audit.

Comentarii:
4. Procedurile analitice constau în compararea informaţiilor financiare ale întreprinderii cu (de exemplu):
* informaţii comparabile din exerciţiile precedente;
* rezultatele scontate de întreprindere prin bugete şi previziuni, evaluãri ale auditorului, ca de exemplu cele legate de cheltuielile cu amortismentele;
* informaţiile asupra unui sector de activitate similar, cum ar fi compararea ratioului vânzãri/creanţe realizat de întreprindere cu cel al sectorului sau al altor entitãţi comparabile.
5. Pot fi folosite numeroase metode pentru a realiza procedurile analitice: de la simple comparatii la analize complexe care fac apel la tehnici statistice sofisticate. Alegerea procedurilor, metodelor şi nivelului de aplicare sunt la aprecierea auditorului.
6. Procedurile analitice sunt utilizate:
* pentru a ajuta auditorul sa planifice natura, calendarul şi întinderea altor proceduri de audit;
* ca un control substantiv, atunci când sunt mai eficace decât alte controale, în scopul reducerii nivelului de nedetectare;
* ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situaţiilor financiare în faza finala a auditorului.
7. Procedurile analitice aplicate în timpul planificarii auditului se fondeaza pe date financiare şi nefinanciare, ca de exemplu: legatura între vânzãri şi suprafeţe de vânzare în metri patrati sau volumul mãrfurilor vândute.

III. PROCEDURILE ANALITICE - TEHNICI DE CONTROL PENTRU OBŢINEREA ELEMENTELOR PROBANTE

Comentarii:
8. Gradul de încredere, pe care auditorul poate sa îl acorde controalelor sale pentru a reduce riscul de nedetectare, se poate sprijini pe controale de detaliu, pe proceduri analitice sau pe o asociere a celor doua.
9. Când auditorul doreşte sa foloseascã procedurile analitice ca un control substantiv (control propriu al auditorului asupra conturilor pentru obţinerea de elemente probante) el va tine seama de urmãtorii factori:
* obiectivele procedurilor analitice şi gradul lor de fiabilitate (paragrafele 12-13);
* existenta şi fiabilitatea informaţiilor financiare (bugete sau previziuni) şi nefinanciare (numãr de unitãţi produse sau vândute);
* sursele informaţiilor disponibile (de exemplu: faptul ca sursele independente ale entitatii sunt în general mai slabe decât sursele interne);
* caracterul comparabil al informaţiilor disponibile;
* cunoştinţele câştigate în cursul auditarilor precedente; înţelegerea de cãtre auditor a eficacitatii sistemului contabil şi de control intern şi tipurile de probleme care au condus la ajustari contabile în cursul exerciţiilor precedente.

V. PROCEDURILE ANALITICE - MIJLOC DE VERIFICARE A COERENTEI DE ANSAMBLU A SITUAŢIILOR FINANCIARE ÎN FAZA FINALA A AUDITULUI

Principii fundamentale:
10. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice cãtre sfârşitul sau la sfârşitul auditului pentru a trage o concluzie generalã asupra coerentei de ansamblu a situaţiilor financiare, sprijinindu-se pe cunoaşterea activitãţilor desfãşurate de entitate.

Comentarii:
11. Concluziile trase de auditor prin aplicarea procedurilor analitice urmãresc coroborarea concluziilor la care a ajuns auditorul în cursul controlului conturilor şi îl ajuta sa traga o concluzie generalã în ceea ce priveşte caracterul rezonabil al situaţiilor financiare.
Totodatã ele pot sa identifice domenii care sa facã obiectul unor proceduri complementare.

V. GRADUL DE FIABILITATE AL PROCEDURILOR ANALITICE

Comentarii:
12. Aplicarea procedurilor analitice se sprijinã pe ipoteza unor relaţii coerente între date şi informaţii şi ca acestea exista pana la proba contrarie.
Evidenta acestor relaţii coerente furnizeazã elemente probante în ceea ce priveşte exhaustivitatea, verosimilitatea şi validitatea datelor generate de sistemul contabil.
Totodatã fiabilitatea rezultatului procedurilor analitice depinde de evaluarea facuta de auditor asupra riscului ca procedurile analitice nu pun în evidenta variatii importante în timp ce o anomalie semnificativã exista.
13. Gradul de fiabilitate atribuit de cãtre auditor rezultatelor procedurilor analitice depinde de urmãtorii factori:
* caracterul semnificativ al elementelor controlate. De exemplu, dacã stocurile au fost reţinute ca având un caracter semnificativ, auditorul nu va folosi numai procedurile analitice pentru a trage concluzii; dimpotriva, el se poate baza exclusiv pe proceduri analitice pentru anumite categorii de venituri şi de cheltuieli, dacã acestea nu au fost reţinute ca având un caracter semnificativ;
* alte proceduri de audit care se referã la aceleaşi obiective de audit. De exemplu, alte proceduri puse în lucru pentru examenul caracterului recuperabil al creanţelor, cum ar fi examinarea încasãrilor ulterioare, pot confirma sau infirma constatãrile obţinute prin aplicarea procedurilor analitice constând în analiza balanţei contului clienţilor în funcţie de vechime;
* precizia cu care rezultatele procedurilor analitice pot fi prevãzute;
* evaluarea riscurilor inerente şi riscurilor legate de control.

VI. INVESTIGAREA ELEMENTELOR NEOBISNUITE

Principii fundamentale:
14. Când procedurile analitice pun în evidenta diferenţe semnificative sau rapoarte incoerente cu alte informaţii sau care se indeparteaza de sumele previzibile, auditorul trebuie sa efectueze investigaţii pentru a obţine suficiente explicaţii şi elemente coroborante.

Comentarii:
15. Investigaţiile asupra diferenţelor şi rapoartelor neobisnuite încep, în general, prin solicitarea unor informaţii de la conducerea entitatii, urmate de:
* verificarea raspunsurilor, de exemplu prin compararea lor cu cunoştinţele auditorului despre activitãţile entitatii şi cu alte elemente probante obţinute în timpul realizãrii auditului;
* evaluarea necesitãţii de a aplica alte proceduri de audit dacã conducerea entitatii ne-a furnizat o explicaţie sau dacã aceasta informaţie nu este suficienta.



NORMA DE AUDIT Nr. 54

Auditul estimarilor contabile




                       Cuprins:

   I. Introducere ...........................................................
  II. Natura estimarilor contabile ..........................................
 III. Proceduri de audit ....................................................
  IV. Examinarea şi testarea procedurii aplicate de conducere ...............
   V. Utilizarea unei estimari independente .................................
  VI. Verificarea evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului ..........
 VII. Evaluarea rezultatelor procedurilor de  audit .........................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente şi adecvate referitoare la estimarile contabile cuprinse în situaţiile financiare.

Comentarii:
2. Obiectivul prezentei Norme de audit este de a stabili procedurile şi principiile fundamentale şi de a preciza modalitãţile de aplicare a acestora în ceea ce priveşte auditul estimarilor contabile cuprinse în situaţiile financiare. Aceasta norma nu se aplica examenului informaţiilor financiare previzionale, deşi pot fi aplicate numeroase proceduri din cele descrise în paragrafele urmãtoare.
3. O "estimare contabila" denumeste o evaluare aproximativã a unei valori a unui element în absenta posibilitatii de a avea o metoda de mãsura precisa. Exemple:
* provizioane pentru deprecierea creanţelor şi stocurilor, pentru a le aduce la valoarea de realizare estimatã;
* amortizarea imobilizarilor pe durata de utilizare estimatã;
* venituri anticipate;
* impozite amânate;
* pierderi din contracte pe termen lung;
* provizioane pentru garanţie.
4. Conducerea este rãspunzãtoare de evaluarile contabile conţinute în situaţiile financiare. Aceste estimari prezintã deseori urme de nesiguranta în ceea ce priveşte realizarea evenimentelor care s-au produs sau care se pot produce şi, în acest caz, este necesar sa se efectueze o analiza raţionalã. Prin urmare, estimarile contabile implica un risc mai ridicat de anomalie semnificativã.

II. NATURA ESTIMARILOR CONTABILE

Comentarii:
5. Determinarea unei estimari contabile poate fi simpla sau complexa, în funcţie de natura elementului. De exemplu, calculul sumelor locative care trebuie plãtite poate fi foarte simplu, în timp ce estimarea unui provizion pentru stocuri cu rotaţie lenta sau pentru stocurile excedentare poate necesita analize detaliate importante ale datelor actuale şi ale previziunilor de vânzãri viitoare. Estimarile complexe pot necesita multe cunoştinţe speciale şi apelarea frecventa la evaluãri rationale.
6. Estimarile contabile pot fi fãcute permanent, în cadrul sistemului contabil, sau pot fi punctuale şi efectuate doar la sfârşitul perioadei. Estimarile contabile se efectueazã deseori folosindu-se date bazate pe experienta, de exemplu, utilizarea ratelor standard de amortizare pentru fiecare categorie de active imobilizate sau aplicarea unui procentaj standard din cifra de afaceri pentru calcularea unui provizion pentru garanţii. În acest caz, este necesar ca direcţiunea întreprinderii sa revada periodic aceste date, în special sa reaprecieze durata de utilizare rãmasã a activelor imobilizate sau sa compare rezultatele reale cu estimarile iniţiale şi sa facã ajustarile în consecinta.
7. Incertitudinea legatã de un element sau lipsa de date obiective poate impiedica efectuarea calculului unei estimari rezonabile. În acest caz, auditorul va determina dacã este nevoie ca raportul sau sa fie modificat conform normei "Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare".

III. PROCEDURI DE AUDIT

Principii fundamentale:
8. Auditorul trebuie sa reuneascã elemente probante suficiente şi juste asupra caracterului rezonabil al unei estimari contabile în circumstanţele date şi, dacã este necesar, asupra informaţiilor prezentate în notele anexe.
9. Auditorul trebuie sa aplice una sau mai multe din metodele urmãtoare pentru auditarea unei estimari contabile:
a) examinarea şi testarea procedurii folosite de întreprindere pentru efectuarea estimarii;
b) utilizarea unei estimari independente pentru a putea face comparatia cu cea a întreprinderii;
c) revizuirea evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului care afecteazã estimarea.

Comentarii:
10. Elementele probante disponibile pentru fundamentarea unei estimari contabile sunt deseori mai greu de obţinut şi mai puţin edificatoare decât cele disponibile pentru fundamentarea altor elemente din situaţiile financiare.
11. Este important ca auditorul sa înţeleagã procedurile şi metodele utilizate de cãtre conducere pentru determinarea estimarilor contabile, în special sistemele contabile şi de control intern, pentru a-şi putea planifica natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit.

IV. EXAMINAREA ŞI TESTAREA PROCEDURII APLICATE DE CONDUCERE

Comentarii:
12. În general, fazele examinãrii şi ale testului procedurii aplicate de conducere sunt urmãtoarele:
a) evaluarea datelor şi ipotezelor pe care se bazeazã estimarea;
b) verificarea calculelor fãcute pentru estimare;
c) compararea estimarilor perioadelor precedente cu rezultatele reale ale acestor perioade, atunci când acest lucru este posibil; şi
d) examinarea procedurilor de aprobare folosite de conducere.

a) Evaluarea datelor şi ipotezelor
13. Auditorul va evalua dacã datele pe care s-au bazat estimarile sunt exacte, complete şi pertinente. Dacã sunt folosite date contabile, se va face o revizuire a coerentei lor cu datele folosite de sistemul contabil. De exemplu, pentru a verifica un provizion pentru o garanţie, auditorul va reuni elemente probante care sa confirme ca datele referitoare la produsele care încã sunt acoperite de garanţie la sfârşitul perioadei corespund informaţiilor despre vânzãri cuprinse de sistemul contabil.
14. De asemenea, auditorul poate cauta elemente probante care sa provinã din surse externe entitatii. De exemplu, atunci când auditorul examineazã un provizion pentru învechirea stocurilor calculate în raport cu vânzãrile viitoare prevãzute, auditorul poate cauta elemente probante pornind de la proiectiile vânzãrilor şi ale analizelor de piata efectuate în exterior pentru sectorul de activitate respectiv, în plus fata de analiza datelor interne, ca şi de la nivelurile vânzãrilor anterioare, comenzile în curs şi cele prevãzute. De asemenea, atunci când un auditor analizeazã estimarile directiunii referitoare la incidenta financiarã de acţiuni juridice şi contencios, auditorul poate contacta direct avocaţii entitatii.
15. Auditorul va aprecia dacã datele colectate sunt corect analizate şi proiectate şi constituie o baza rezonabila pentru calcularea estimarii contabile. Poate fi vorba de analizarea vechimii creanţelor clienţilor sau de efectuarea unei proiectii a numãrului de luni de disponibilitate a unui articol din stoc în funcţie de utilizarea trecutã şi cea prevãzutã.
16. Auditorul va determina dacã principalele ipoteze folosite de entitate pentru estimari se sprijinã pe o baza valabilã. În unele cazuri, ipotezele se bazeazã pe statistici guvernamentale sau de sector, de exemplu rata inflaţiei, dobânzilor sau somajului, sau pe previziuni de creştere a pieţei. În alte situaţii, ipotezele sunt specifice entitatii şi se bazeazã pe date interne.
17. Pentru evaluarea ipotezelor care stau la baza estimarilor auditorul va determina în special dacã aceste ipoteze sunt:
* rezonabile, ţinându-se cont de rezultatele reale ale perioadelor precedente;
* coerente cu cele utilizate pentru alte estimari contabile;
* coerente cu planurile conducerii, apreciate ca fiind rezonabile.
Auditorul va acorda o atentie deosebita ipotezelor sensibile la variatii, subiective sau susceptibile ca ar conţine anomalii semnificative.
18. În cazul aprecierii estimarilor complexe care implica tehnici specializate, auditorul poate considera util sa foloseascã lucrãrile unui specialist, de exemplu ingineri, pentru a evalua cantitatea unui stoc de minereu sau componenta chimica.
19. Auditorul se va asigura periodic ca datele utilizate de conducere pentru calculul estimarilor contabile sunt în permanenta actualizate. Pentru a face acest lucru, auditorul se foloseşte de cunoştinţele pe care le are asupra rezultatelor financiare obţinute de întreprindere în timpul perioadelor precedente, a metodelor folosite de alte entitãţi din acelaşi sector de activitate şi de planurile de viitor ale directiunii care i-au fost comunicate.

b) Verificarea calculelor
20. Auditorul va controla formulele de calcul aplicate de cãtre directiune. Natura, calendarul şi întinderea controalelor pe care le va efectua auditorul depind de diferiţi factori, în special de complexitatea calculului estimarilor contabile, de evaluarea pe care auditorul a fãcut-o procedurilor şi metodelor folosite de entitate pentru a face evaluarea şi de caracterul semnificativ al acesteia din urma asupra situaţiilor financiare.

c) Compararea estimarilor perioadelor precedente cu rezultatele reale
21. Auditorul va face o comparatie, în limita posibilitãţilor, între estimarile contabile efectuate pentru perioadele precedente şi rezultatele reale ale acelor perioade, cu scopul:
a) de a aduna elemente probante despre fiabilitatea globalã a procedurilor de estimare folosite de entitate;
b) de a determina dacã este necesarã rectificarea bazelor de date; şi
c) de a determina dacã diferenţele între rezultatele reale şi estimarile precedente au fost cuantificate şi dacã ajustarile necesare au fost efectuate sau dacã informaţiile corespunzãtoare au fost prezentate în notele anexe la situaţiile financiare.

d) Examenul procedurilor de aprobare folosite de conducerea întreprinderii
22. În general, estimarile contabile semnificative sunt revizuite şi aprobate de cãtre conducere. Auditorul va stabili dacã atât revizuirea, cat şi aprobarea au fost fãcute la nivelul corespunzãtor de conducere şi se va asigura sa existe documentaţia necesarã fundamentarii calculului estimarii contabile care a fost efectuatã.

V. UTILIZAREA UNEI ESTIMARI INDEPENDENTE

Comentarii:
23. Auditorul poate obţine o estimare independenta pentru a o compara cu estimarea contabila întocmitã de conducere. În cazul folosirii unei estimari independente, evaluatorul va evalua, în general, datele prezentate, va examina ipotezele care au servit drept baza pentru estimarea respectiva şi va controla procedura de calcul. Se poate dovedi utila efectuarea unei comparatii între estimarile contabile care se referã la perioade anterioare şi rezultatele reale ale perioadelor respective.

VI. VERIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIŢIULUI

Comentarii:
24. Tranzacţiile şi evenimentele care se produc dupã încheierea exerciţiului, dar înainte de încheierea auditului pot furniza elemente probante despre o estimare contabila efectuatã de cãtre conducere. Examinarea de cãtre auditor a acestor tranzacţii şi evenimente îl poate scuti, total sau parţial, de necesitatea examinãrii şi de a controla procedura aplicatã de conducere pentru efectuarea unei estimari contabile sau de a recurge la o estimare independenta pentru a evalua caracterul plauzibil al estimarii contabile.

VII. EVALUAREA REZULTATELOR PROCEDURILOR DE AUDIT

Principii fundamentale
25. Auditorul trebuie sa efectueze o evaluare finala a caracterului rezonabil al estimarii pe baza cunoştinţelor despre activitatea entitatii, a coerentei estimarii cu celelalte elemente probante adunate în timpul auditului şi ţinând seama de eventualele evenimente ulterioare.

Comentarii:
26. Auditorul va determina dacã exista tranzacţii sau evenimente ulterioare semnificative care au o incidenta asupra datelor şi ipotezele care au stat la baza estimarii contabile.
27. Datoritã incertitudinilor inerente estimarilor contabile, uneori este mai dificil sa se evalueze diferenţele de apreciere decât alte aspecte ale auditului. În cazul în care exista o diferenţa între estimarea valorii facuta de auditor, coroborat pe element probant disponibil şi valoarea estimatã prinsã în situaţiile financiare, auditorul va determina dacã aceasta diferenţa necesita o ajustare. Dacã diferenţa este rezonabila, de exemplu suma prezentatã în situaţiile financiare se încadreazã într-un barem de rezultate acceptabile sau în pragul de semnificatie global, este posibil sa nu fie necesarã o ajustare. Pe de alta parte, dacã auditorul estimeaza ca aceasta diferenţa este prea mare, acesta va cere conducerii sa-şi revada estimarea facuta. Dacã direcţiunea refuza sa-şi revada estimarea facuta, diferenţa va fi consideratã o anomalie şi va fi adãugatã la celelalte anomalii pentru a se evalua dacã incidenta globalã asupra situaţiilor financiare este semnificativã.
28. De asemenea, auditorul va determina dacã diferenţele care, luate individual sunt considerate ca rezonabile, merg toate în acelaşi sens, astfel încât, cumulate, pot avea o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare. În aceasta situaţie, auditorul va face o evaluare a estimarilor contabile în ansamblul lor.



NORMA DE AUDIT Nr. 55

Pãrţi legate



                         Cuprins:

   I. Introducere .........................................................
  II. Existenta pãrţilor legate şi informaţiile prezentate
      în notele anexe .....................................................
 III. Operaţiuni între pãrţi legate .......................................
  IV. Verificarea operaţiunilor între pãrţile legate identificate .........
   V. Declaraţiile conducerii .............................................
  VI. Concluzii şi raport de audit ........................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa punã în aplicare proceduri de audit cu scopul de a reuni elemente probante suficiente şi adecvate privind identificarea de cãtre conducere a pãrţilor legate şi informaţiile prezentate în notele anexe referitoare la efectul operaţiilor între pãrţi legate care au o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare.

Comentarii:
2. Obiectul prezentei norme naţionale de audit care este în acord cu Normele internaţionale de audit este de a stabili proceduri şi principii fundamentale şi sa precizeze modalitãţile lor de aplicare relativ la responsabilitãţile auditorului şi la procedurile de audit privitoare la pãrţile legate şi la operaţiile între acestea, şi ca norma contabila internationala (IAS) 24 "Pãrţi legate", sau ca orice alta regula sa fie sau nu inclusã în referinta contabila aplicatã pentru prezentarea situaţiilor financiare.
3. Nu se poate aştepta de la un auditor sa depisteze toate operaţiunile între pãrţi legate.
4. Dupã cum indica şi norma de audit intitulata "Obiectiv şi principii generale în ceea ce priveşte auditul situaţiilor financiare", în anumite situaţii pot exista diversi factori care sa limiteze caracterul convingator al elementelor probante disponibile pentru a se putea ajunge la anumite concluzii privind anumite asertiuni care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare. Datoritã gradului de incertitudine legat de asertiunile privind exhaustivitatea identificarii pãrţilor legate, procedurile descrise în aceasta norma internationala de audit ar trebui sa furnizeze elemente probante suficiente şi juste asupra acestor asertiuni, în lipsa oricãrei circumstanţe identificate de auditorul care:
a) creste riscul de anomalie dincolo de riscul scontat în general; sau
b) arata ca s-a produs o anomalie semnificativã în ceea ce priveşte pãrţile legate.
Dacã se suspecteaza existenta unei astfel de circumstanţe, auditorul trebuie sa punã în aplicare proceduri modificate, mai extinse sau complementare, care se impun.
5. Pãrţile legate sunt definite în norma contabila internationala IAS 24 şi definiţiile respective se aplica în cadrul acestei norme naţionale de audit*1).

-----------------
*1) Definitia pãrţilor legate şi a operaţiunilor între pãrţi legate care este data în IAS 24:
Pãrţi legate - Pãrţile sunt considerate a fi legate dacã una dintre ele are capacitatea de a exercita un control asupra unei alte pãrţi sau o influenta notabila asupra alteia în luarea deciziilor financiare sau operationale.
Operaţiuni între pãrţi legate - Transferul drepturilor sau obligaţiilor între pãrţi legate, indiferent dacã aceste transferuri fac sau nu obiectul unei regularizari financiare.

6. Conducerea este rãspunzãtoare de identificarea pãrţilor legate şi de informaţiile prezentate în notele anexe referitoare la operaţiile între pãrţile legate. Aceasta responsabilitate îi impune acesteia sa punã în aplicare sisteme contabile şi de control intern corespunzãtoare pentru a garanta ca operaţiile dintre pãrţile legate sunt corect identificate în contabilitate şi menţionate în notele anexe la situaţiile financiare.
7. Auditorul trebuie sa aibã o suficienta cunoaştere a activitãţilor entitatii şi a sectorului pentru a putea identifica evenimentele, operaţiile şi practicile susceptibile sa aibã o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare. Deşi existenta pãrţilor legate şi operaţiile între pãrţi legate este consideratã drept un element normal în viata unei entitãţi, auditorul are nevoie sa fie informat, deoarece:
a) referentialul contabil poate conţine obligativitatea de a mentiona în notele anexe la situaţiile financiare anumite relaţii şi operaţii cu pãrţile legate, cum ar fi cele cerute de IAS 24;
b) existenta pãrţilor legate sau a operaţiilor între pãrţile legate poate avea o incidenta asupra situaţiilor financiare. De exemplu, obligativitatea entitatii de a plati impozit pe beneficii şi valoarea acestui impozit pot fi afectate de legile fiscale din diferite jurisdicţii care trebuie luate în considerare atunci când exista pãrţi legate;
c) originea elementelor probante are o incidenta asupra evaluãrii pe care o face auditorul în ceea ce priveşte fiabilitatea lor. Elementele probante rezultate sau furnizate de cãtre pãrţi nelegate pot fi mai fiabile; şi
d) o operaţie între pãrţile legate poate rezulta şi din alte considerente decât cele comerciale, de exemplu, participarea la beneficii sau chiar la o frauda.

II. EXISTENTA PĂRŢILOR LEGATE ŞI INFORMAŢIILE PREZENTATE ÎN NOTELE ANEXE

Principii fundamentale:
8. Auditorul trebuie sa examineze informaţiile furnizate de cãtre administratori şi de conducere care furnizeazã numele tuturor pãrţilor legate cunoscute şi trebuie sa aplice procedurile urmãtoare pentru a se asigura de exhaustivitatea acestor informaţii:
a) sa examineze dosarele de lucru ale anului precedent pentru a identifica numele pãrţilor legate cunoscute;
b) sa revada procedurile de identificare a pãrţilor legate care au fost aplicate de cãtre entitate;
c) sa se intereseze dacã administratorii sau membrii conducerii au funcţii în alte entitãţi;
d) sa examineze registrele acţiunilor pentru a identifica numele actionarilor principali sau, dacã este cazul, sa îşi procure lista actionarilor principali pe baza registrului de acţiuni;
e) sa consulte procesele-verbale ale adunãrilor actionarilor şi ale consiliului de administraţie şi alte documente legale pertinente, cum ar fi registrul sau lista participatiunilor deţinute de administratori;
f) sa îi intrebe pe ceilalţi auditori care participa la audit sau pe auditorii precedenti dacã au cunostinta de existenta unor pãrţi legate;
g) sa consulte declaraţiile fiscale ale entitatii şi alte informaţii furnizate de autoritãţile tutelare.
Dacã auditorul estimeaza ca riscul de nedetectare a pãrţilor legate importante este scãzut, aceste proceduri pot fi adaptate în consecinta.
9. Dacã referentialul contabil impune sa se furnizeze în notele anexe la situaţiile financiare o informaţie referitoare la relaţiile existente între pãrţile legate, auditorul trebuie sa se asigure ca aceasta informaţie a fost cu adevãrat data.

III. OPERAŢIUNI ÎNTRE PĂRŢI LEGATE

Principii fundamentale:
10. Auditorul trebuie sa examineze informaţiile furnizate de cãtre administratori şi de conducere, informaţii ce identifica operaţiile care au loc între pãrţile legate şi trebuie sa fie atent la alte operaţiuni eventuale care au avut loc între pãrţile legate.
11. În momentul analizarii sistemelor contabile şi de control intern şi al evaluãrii preliminare a riscului legat de control, auditorul trebuie sa evalueze eficacitatea procedurilor de control privind autorizarea şi înregistrarea operaţiunilor dintre pãrţile legate.

Comentarii:
12. În timpul auditului, auditorul va fi atent la operaţiile care par neobisnuite ţinând cont de circumstanţele şi care pot indica existenta pãrţilor legate necunoscute pana atunci. De exemplu:
* operaţii efectuate în condiţii comerciale anormale, în special condiţii care ţin de preţ, de dobânzi, de garanţii şi condiţii de rambursare neobisnuite;
* operaţii a cãror existenta nu pare justificatã de nici un motiv logic;
* operaţii al cãror fond diferã de forma;
* operaţii efectuate pe cai anormale;
* un volum mai ridicat de operaţii sau operaţii importante realizate cu anumiti clienţi sau furnizori în raport cu alţii;
* operaţii neinregistrate, de exemplu obţinerea sau efectuarea unor prestãri de gestiune în mod gratuit.
13. În timpul auditului, auditorul pune în aplicare proceduri care pot scoate în evidenta existenta unor operaţii între pãrţile legate, de exemplu:
* efectuarea unor controale detaliate asupra operaţiilor şi soldurilor;
* consultarea proceselor verbale ale adunãrilor actionarilor şi ale consiliului de administraţie;
* verificarea documentelor contabile referitoare la operaţiile sau soldurile importante sau neobisnuite, acordand o importanta deosebita operaţiilor efectuate la sfârşitul perioadei;
* verificarea confirmarilor împrumuturilor şi confirmarilor bancare. Aceasta verificare poate scoate la iveala existenta unui garant şi a altor operaţii între pãrţi legate;
* verificarea operaţiilor de luare în participaţiune, de exemplu cumpãrarea sau vânzarea de pãrţi în sistem de participaţiune într-o societate sau într-o alta entitate.

IV. VERIFICAREA OPERAŢIUNILOR EFECTUATE ÎNTRE PĂRŢILE LEGATE IDENTIFICATE

Principii fundamentale:
14. În timpul verificãrii operaţiilor efectuate între pãrţile legate identificate, auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente care sa justifice ca aceste operaţiuni au fost corect înregistrate şi ca s-au dat informaţiile corespunzãtoare în notele anexe.

Comentarii:
15. În funcţie de natura relaţiilor cu pãrţile legate, elementele probante referitoare la o operaţie între pãrţile legate pot fi limitate, de exemplu în ceea ce priveşte existenta unor stocuri pãstrate în depozit de cãtre o parte legatã sau a unei instrucţiuni date de cãtre o societate mama unei filiale privind înregistrarea redevenţelor de plãtit. Datoritã faptului ca elementele probante adecvate privind aceste operaţii sunt putine, auditorul va aplica şi alte proceduri, cum ar fi:
* confirmarea condiţiilor şi a valorii operaţiilor cu partea legatã;
* analizarea elementelor probante deţinute de partea legatã;
* confirmarea sau verificarea informaţiilor cu terţii interesaţi de operatia respectiva, de exemplu, bãncile, avocaţii, garanţii şi brokerii.

V. DECLARAŢII ALE CONDUCERII

Principii fundamentale:
16. Auditorul trebuie sa obţinã o scrisoare de confirmare de la conducere, care sa ateste ca:
a) informaţiile furnizate privind identificarea pãrţilor legate sunt complete; şi
b) informaţia referitoare la pãrţile legate este corect descrisã în notele anexe la situaţiile financiare.

VI. CONCLUZII ŞI RAPORTUL DE AUDIT

Principii fundamentale:
17. Dacã auditorul nu reuşeşte sa adune elemente probante suficiente şi juste referitoare la pãrţile legate şi la operaţiunile efectuate între pãrţile legate sau ajunge la concluzia ca nu au fost corect descrise în notele-anexe la situaţiile financiare, el trebuie sa modifice raportul în consecinta.



NORMA DE AUDIT Nr. 56

Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului:




                        Cuprins:

   I. Introducere ..........................................................
  II. Fapte descoperite pana la data raportului auditorului ................
 III. Fapte descoperite dupã data raportului de audit, dar înaintea
      publicãrii situaţiilor financiare ....................................
  IV. Fapte descoperite dupã publicarea situaţiilor financiare .............


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale
1. Auditorul trebuie sa ia în considerare incidenta evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului sau.

Comentarii
2. Expresia "evenimente ulterioare închiderii exerciţiului" desemneazã atât evenimentele care se produc între data închiderii exerciţiului şi data raportului de audit, cat şi faptele descoperite dupã data raportului de audit.
Norma contabila internationala (IAS) nr. 10 defineste doua tipuri de evenimente ulterioare închiderii:
- evenimente care se sprijinã pe fapte existente la sfârşitul exerciţiului;
- evenimente care se sprijinã pe fapte apãrute dupã închiderea exerciţiului.

II. FAPTE DESCOPERITE PANA LA DATA RAPORTULUI AUDITORULUI

Principii fundamentale
3. Auditorul trebuie sa punã în lucru proceduri vizând sa reuneascã elemente probante suficiente şi juste care sa ateste ca toate evenimentele care ar putea justifica ajustari sau informaţii ce trebuiesc prezentate în notele anexe la situaţiile financiare au fost, pana la data raportului sau, bine identificate.
4. Când auditorul descoperã elemente care au incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare, el trebuie sa stabileascã dacã acestea au fost corect luate în consideraţie şi au fãcut obiectul unei informaţii prezentate în anexele la situaţiile financiare.

Comentarii
5. Procedurile vizând sa identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustari sau unei informaţii în notele anexe la situaţiile financiare, vor fi puse în lucru la o data cat mai apropiatã datei raportului auditorului şi cuprind urmãtoarele activitãţi:
- revederea procedurilor stabilite de conducerea entitatii pentru a asigura ca evenimentele ulterioare închiderii au fost bine identificate;
- consultarea proceselor-verbale ale adunãrilor generale ale actionarilor, consiliului de administraţie, comitetului de direcţie, care s-au ţinut dupã închiderea exerciţiului;
- revederea ultimelor situaţii financiare intermediare (variante), bugete, rapoarte ale conducerii etc;
- cereri sau suplimentarea cererilor fãcute anterior avocaţilor entitatilor în legatura cu procesele şi celelalte litigii cu terţii;
- discuţii cu conducerea entitatii în legatura cu unele subiecte susceptibile de a avea o influenta asupra situaţiilor financiare, cum ar fi:
* noi angajamente, împrumuturi sau garanţii contractate sau date;
* vânzãri de active, realizate sau care sunt avute în vedere;
* noi acţiuni sau obligaţiuni emise;
* acorduri de fuziune, asociere sau de lichidare;
* iesiri de active;
* regularizari contabile neobisnuite.
6. Când o sucursala sau filiala este auditata de cãtre alt auditor, se examineazã procedurile folosite de acesta referitoare la evenimentele ulterioare închiderii şi se tine cont de data raportului de audit.

III. FAPTE DESCOPERITE DUPĂ DATA RAPORTULUI DE AUDIT, DAR ÎNAINTEA PUBLICĂRII SITUAŢIILOR FINANCIARE

Principii fundamentale
7. Când auditorul a luat cunostinta - dupã data raportului sau dar înaintea publicãrii situaţiilor financiare - de un eveniment care risca sa aibã o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare, el trebuie sa decidã dacã trebuie corectate aceste situaţii financiare şi sa discute cu conducerea entitatii luând mãsurile care se impun.
8. Când auditorul considera ca trebuie aduse corectii situaţiilor financiare şi conducerea entitatii refuza, şi dacã raportul de audit nu a fost încã depus, el trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabila.

Comentarii
9. Auditorul nu este obligat de a aplica proceduri sau de a recurge la investigaţii referitoare la situaţiile financiare dupã data raportului sau. Conducerea entitatii auditate trebuie sa informeze auditorul despre evenimentele survenite între data raportului de audit şi data publicãrii situaţiilor financiare, care ar putea avea o incidenta asupra acestor situaţii.
10. Când conducerea entitatii corecteaza situaţiile financiare, auditorul va pune în lucru procedurile corespunzãtoare şi va furniza conducerii un nou raport asupra situaţiilor financiare corijate. Data noului raport nu va fi anterioarã celei de aprobare a situaţiei financiare rectificate.
11. Dacã trebuie aduse corectii situaţiilor financiare şi conducerea refuza, iar raportul de audit a fost depus, auditorul cere conducerii entitatii - la cel mai înalt nivel al acesteia - sa nu publice la terţi situaţiile financiare şi raportul de audit; dacã aceasta decide sa publice totuşi documentele, auditorul va lua mãsuri corespunzãtoare pentru ca terţii sa nu utilizeze raportul sau; aceste mãsuri depind de drepturile şi obligaţiile legale ale auditorului.

IV. FAPTE DESCOPERITE DUPĂ PUBLICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Principii fundamentale
12. Când auditorul a luat cunostinta - dupã publicarea situaţiilor financiare - de existenta unui eveniment pe care, dacã auditorul l-ar fi cunoscut la data la care a semnat raportul sau, ar fi procedat la modificarea opiniei, el stabileşte dacã e cazul de a modifica aceste situaţii şi discuta cu conducerea entitatii despre modul cum se va proceda.

Comentarii
13. Dupã publicarea situaţiilor financiare auditorul nu este ţinut sa procedeze la vreo investigatie asupra acestora.
14. Când conducerea entitatii corecteaza situaţiile financiare, auditorul va pune în opera procedurile necesare pentru a se asigura ca toate persoanele (terţe) au intrat în posesia situaţiilor financiare corectate şi va elabora un nou raport asupra situaţiilor financiare corectate.
15. Noul raport trebuie sa conţinã un paragraf de observaţii cu trimitere la explicaţii în anexa asupra motivelor corectãrii situaţiilor financiare publicate anterior cat şi asupra raportului precedent de audit.
16. Când conducerea entitatii nu ia mãsuri pentru corectarea situaţiilor financiare sau pentru informarea în legatura cu corectiile efectuate tuturor persoanelor terţe deţinãtoare a situaţiilor necorectate şi a raportului de audit iniţial, auditorul va informa conducerea entitatii, la cel mai înalt nivel al sau, ca va lua mãsuri pentru a evita ca terţii interesaţi sa utilizeze raportul sau. Aceste mãsuri depind şi de drepturile şi obligaţiile legale ale auditorului.



NORMA DE AUDIT Nr. 57

Ipoteza continuãrii exploatãrii




                       Cuprins:

   I. Introducere ............................................................
  II. Validitatea ipotezei de continuitate a exploatãrii .....................
 III. Elemente probante ......................................................
  IV. Concluzii şi raport de audit ...........................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale
1. Cu ocazia planificarii şi realizãrii procedurilor de audit, precum şi evaluãrii şi comunicãrii concluziilor sale, auditorul trebuie sa aprecieze dacã ipoteza continuãrii exploatãrii, avutã în vedere de conducerea întreprinderii cu ocazia elaborãrii situaţiilor financiare, este fondatã.

Comentarii
2. Raportul auditorului ajuta la stabilirea credibilitatii situaţiilor financiare; totodatã raportul auditorului nu conţine o garanţie cu privire la perenitatea viitoare a entitatii.
3. În absenta unor informaţii contrare, ipoteza continuãrii exploatãrii, prezumatã pentru pregãtirea situaţiilor financiare, se apreciazã pentru o perioada viitoare previzibila care, de regula, nu depãşeşte un an de la sfârşitul exerciţiului. Activele şi datoriile sunt deci înregistrate pornind de la principiul ca entitatea va ajunge sa realizeze activele sale şi sa plãteascã datoriile în condiţii normale ale activitãţii sale. Dacã aceasta ipoteza nu este justificatã, este posibil ca entitatea sa nu realizeze activele şi sa nu plãteascã datoriile la valorile şi datele prevãzute; în consecinta va fi probabil necesar de ajustat sumele (valorile) sau de schimbat clasificarea activelor şi a datoriilor în situaţiile financiare.

II. VALIDITATEA IPOTEZEI DE CONTINUITATE A EXPLOATĂRII

Principii fundamentale
4. Auditorul trebuie sa ţinã seama de riscul ca ipoteza continuitãţii exploatãrii sa nu fie fondatã.

Comentarii
5. Indicii despre riscurile în legatura cu ipoteza continuãrii exploatãrii pot fi oferite de situaţiile financiare insesi sau din alte surse.
Aceste indicii pot proveni din urmãtoarele fapte sau elemente de care auditorul va tine seama (lista nu este exhaustiva):
Indicii de natura financiarã:
* pasiv net (patrimoniu net) negativ sau fond de rulment negativ;
* recurgerea excesiva la credite pe termen scurt pentru finanţarea activelor pe termen lung sau împrumuturi ajunse la scadenta fãrã perspective reale de rambursare;
* ratiouri financiare de baza, defavorabile;
* pierderi din exploatare, importante;
* arierate sau abandonarea distribuirii de dividende;
* incapacitatea de a plati la scadenta datoriile;
* dificultãţi în respectarea clauzelor din contractele de împrumut;
* incapacitatea de a obţine noi finantari pentru dezvoltare, produse noi, investiţii etc.
Indicii referitoare la exploatare:
* plecarea unor persoane-cheie din conducere fãrã a putea fi înlocuite;
* pierderea unei pieţe importante, a unei licenţe, a unui furnizor principal;
* tulburãri sociale sau penurie de materii prime.
Alte indicii:
* nerespectarea prevederilor statutare;
* proceduri judiciare în curs, contra entitatii, care risca sa conducã la soluţii fatale pentru entitate;
* modificãri în legislaţia şi politica guvernului.

III. ELEMENTE PROBANTE

Principii fundamentale
6. În caz de îndoieli cu privire la ipoteza continuitãţii exploatãrii, auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente şi juste pentru a se asigura de o maniera suficienta de capacitatea entitatii de a continua activitãţile sale într-un viitor previzibil.

Comentarii
7. În mod obişnuit într-o misiune de audit auditorul aplica proceduri în scopul de a aduna elemente probante pentru a-şi fonda opinia sa asupra situaţiilor financiare. În caz de dubii cu privire la ipoteza continuãrii activitãţii, unele din aceste proceduri pot avea o importanta mai mare sau se pot aplica proceduri complementare.
Procedurile pertinente în acest sens pot cuprinde:
* analiza şi discuţii cu conducerea referitoare la nevoile de trezorerie, previziuni etc.;
* examenul evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului pentru a stabili elemente care pot afecta ipoteza continuitãţii exploatãrii;
* analiza şi discutarea ultimelor situaţii financiare intermediare;
* examenul condiţiilor şi obligaţiilor din contractele de împrumut pentru a stabili eventualele nerespectari ale acestora;
* citirea proceselor-verbale ale adunãrilor actionarilor, ale consiliilor de administraţie şi diferitelor comitete şi organisme interne pentru a descoperi eventuale referiri la dificultãţile financiare;
* informaţii judiciare referitoare la procesele în curs;
* examenul comenzilor neonorate.

IV. CONCLUZII ŞI RAPORT DE AUDIT

Comentarii
8. La sfârşitul lucrãrilor auditorul va determina dacã ipoteza continuitãţii exploatãrii este fondatã putându-se gãsi în una din urmãtoarele trei situaţii:
* ipoteza fondatã asupra continuitãţii exploatãrii;
* îndoieli cu privire la ipoteza continuãrii exploatãrii;
* ipoteza nefondata asupra continuitãţii exploatãrii.
9. Dacã auditorul estimeaza ca a adunat elemente probante suficiente şi adecvate care atesta ca ipoteza continuãrii exploatãrii este fondatã, el nu va modifica raportul sau de audit.
10. Dacã auditorul considera ca ipoteza continuitãţii exploatãrii rãmâne fondatã având în vedere circumstanţele pozitive şi negative analizate şi mai ales planurile de acţiune ale conducerii entitatii, el decide dacã este cazul de a face referire la aceste planuri de acţiune ale conducerii în notele anexe la situaţiile financiare. Dacã nu se dau informaţii suficiente în anexe la situaţiile financiare, auditorul trebuie sa formuleze o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.
11. Dacã auditorul estimeaza ca exista îndoieli cu privire la ipoteza continuitãţii exploatãrii el va stabili dacã notele anexe la situaţiile financiare:
- descriu în mod suficient principalele elemente care conduc la îndoieli cu privire la capacitatea entitatii de a continua activitatea într-un viitor previzibil;
- prezintã situaţii importante care atesta incapacitatea entitatii de a realiza activele sale şi de a rambursa datoriile sale în mod normal şi la termenele prevãzute;
- indica faptul ca situaţiile financiare nu conţin ajustari privind recuperarea şi clasificarea sumelor înregistrate în activ sau sumele şi clasificarea datoriilor, ajustari care ar fi fost necesare dacã ar fi existat îndoieli cu privire la ipoteza continuitãţii exploatãrii.
Dacã aceste informaţii sunt considerate ca şi suficiente, auditorul nu va formula opinie cu rezerve sau opinie defavorabila.
12. Dacã informaţiile privind indoielile asupra ipotezei continuitãţii exploatãrii sunt corect descrise în notele anexe la situaţiile financiare, auditorul trebuie în mod normal sa emita o opinie fãrã rezerve şi sa modifice raportul sau introducând un paragraf de observaţii care subliniaza problema continuitãţii activitãţii, fãcând referire la nota anexa la situaţiile financiare care descrie elementele prezentate la paragraful 11 de mai sus.
Exemplu de paragraf de observaţii:
"Fãrã a pune în discuţie opinia fãrã rezerve exprimatã mai sus, atragem atenţia asupra Notei nr. X la situaţiile financiare. Societatea a confirmat o pierdere neta de ............. mil. lei pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 19.... şi la aceasta data pasivul exigibil era superior cu ........... mil. lei activului circulant, iar pasivul total superior cu ............... mil. lei activului total. Aceşti factori cat şi alte elemente prezentate în Nota nr. X dau îndoieli importante cu privire la continuitatea activitãţii societãţii".
13. Auditorul poate de asemenea sa formuleze o imposibilitate de a exprima o opinie în caz de incertitudine cu privire la continuitatea exploatãrii.
14. Dacã o informaţie adecvatã privind indoielile existente în legatura cu continuitatea exploatãrii nu este prezentatã în notele anexe la situaţiile financiare, auditorul trebuie sa formuleze o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.
Exemplu de formulare a opiniei cu rezerve:
"Societatea nu a reuşit sa renegocieze împrumuturile sale cu bãncile ................ În lipsa acestor sustineri financiare, îndoieli importante apar cu privire la continuitatea exploatãrii. În consecinta sunt necesare ajustari ale sumei activelor înregistrare şi în clasificarea datoriilor. Situaţiile financiare (şi notele anexe) nu ţin cont de aceste ajustari.
Dupã pãrerea noastrã, sub rezerva omiterii informaţiilor evocate la paragraful precedent, situaţiile financiare dau o imagine fidela situaţiei financiare a societãţii la 31 decembrie 19...., rezultatului operaţiunilor şi ..............." .
15. Dacã auditorul estimeaza ca entitatea nu va reusi sa îşi continue activitãţile într-un viitor previzibil, el va concluziona ca ipoteza continuitãţii exploatãrii folositã în elaborarea situaţiilor financiare nu este fondatã.
Dacã incidenta utilizãrii acestei ipoteze pentru pregãtirea şi elaborarea situaţiilor financiare este atât de importanta încât situaţiile financiare prezentate sunt afectate grav, auditorul trebuie sa exprime o opinie defavorabila.
16. În cazul în care continuarea exploatãrii nu este respectata, conturile întreprinderii fiind evaluate în valori lichidative, auditorul verifica valoarea atribuitã diferitelor posturi de activ şi de pasiv în aceasta noua referinta şi dacã este satisfãcut de rezultatele verificãrii poate certifica fãrã rezerve; se înţelege ca în anexe trebuie fãcute toate precizãrile utile în legatura cu aceasta.
Conturile sunt stabilite în valori lichidative atunci când conducerea întreprinderii a luat hotãrârea întreruperii activitãţii întreprinderii sau atunci când exista unele decizii judiciare în acest sens, în aceste cazuri principiile permanentei metodelor şi independentei exerciţiilor nu se mai respecta.
Dacã auditorul este satisfãcut de evaluarea conturilor în valori lichidative, el poate certifica regularitatea şi sinceritatea conturilor şi faptul ca ele dau o imagine fidela, dar va sublinia schimbarea metodelor contabile într-un paragraf de observaţii situat dupã opinie, în care se va face şi o trimitere la anexa care descrie situaţia în detalii.



NORMA DE AUDIT Nr. 58

Declaraţii ale directiunii




                      Cuprins:

    I. Introducere .........................................................
   II. Recunoaşterea din partea directiunii a responsabilitãţii
       sale în materie de elaborare a situaţiilor
       financiare ...........................................................
  III. Utilizarea declaraţiilor conducerii ca elemente probante .............
   IV. Documentarea lucrãrilor de audit .....................................
    V. Mãsuri în caz de refuz de furnizare a declaraţiilor ..................
Anexa: Exemplu de scrisoare de afirmare din partea
       conducerii entitatii .................................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa obţinã din partea directiunii declaraţiile considerate de acesta ca fiind necesare.

Comentarii
2. Prezenta norma de audit are ca obiect stabilirea procedurilor şi principiilor fundamentale şi modalitãţile de aplicare a lor în ceea ce priveşte utilizarea declaraţiilor conducerii (directiunii) ca elemente probante, procedurile de pus în lucru pentru evaluarea şi documentarea acestor declaraţii şi mãsurile de luat în cazul ca direcţiunea refuza sa furnizeze declaraţiile solicitate.

II. RECUNOAŞTEREA DIN PARTEA DIRECTIUNII A RESPONSABILITĂŢII SALE ÎN MATERIE DE ELABORARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE

Principii fundamentale
3. Auditorul trebuie sa se asigure ca direcţiunea ia act de responsabilitatea sa în ce priveşte pregãtirea şi prezentarea sincerã a situaţiilor financiare conform unei referinte contabile identificate şi ca a aprobat situaţiile financiare astfel stabilite.

Comentarii
4. Auditorul se poate asigura de acceptarea acestei responsabilitãţi şi de aprobarea situaţiilor financiare consultând procesele-verbale ale consiliului de administraţie sau ale unui organ de conducere similar, solicitând o declaraţie scrisã de la directiune sau procurand un exemplar semnat al situaţiilor financiare.

III. UTILIZAREA DECLARAŢIILOR CONDUCERII CA ELEMENTE PROBANTE

Principii fundamentale
5. Atunci când nu pot fi gãsite în mod rezonabil alte elemente probante suficiente şi adecvate, auditorul trebuie sa obţinã declaraţii scrise de la directiune asupra tuturor aspectelor semnificative care privesc situaţiile financiare.
6. Dacã o declaraţie a directiunii este contrazisa de alte elemente probante, auditorul trebuie sa studieze cauzele şi dupã caz, sa reexamineze fiabilitatea altor declaraţii fãcute de directiune.

Comentarii
7. Pentru a evita orice neînţelegere între auditor şi direcţie este de preferat ca declaraţiile orale ale conducerii sa fie confirmate în scris.
Scrisoarea de afirmare a directiunii, prezentatã în anexa cu titlul de exemplu, indica problemele care pot figura în aceasta scrisoare sau într-o scrisoare de confirmare care este expediatã de auditor directiunii.
8. În general, declaraţiile cerute directiunii în scris, se limiteazã la aspectele care, singure sau împreunã cu altele, capata un caracter semnificativ asupra situaţiilor financiare. Pentru unele aspecte, este uneori necesar ca auditorul sa explice conducerii conceptia sa cu privire la caracterul semnificativ.
9. În cursul unui audit, conducerea este pusã sa facã numeroase declaraţii auditorului fie în mod spontan fie ca rãspuns la cereri exprese.
Atunci când aceste declaraţii privesc aspecte care îmbracã caracter semnificativ asupra situaţiilor financiare, auditorul va cauta în interiorul şi exteriorul entitatii elemente probante care susţin declaraţiile directiunii şi va stabili dacã declaraţiile conducerii sunt plauzibile şi coerente cu alte elemente probante obţinute; de asemenea, el va stabili dacã persoanele care fac aceste declaraţii cunosc bine problemele asupra cãrora ele s-au pronunţat.
10. Declaraţiile directiunii nu înlocuiesc în nici un caz celelalte elemente probante la care auditorul ar putea în mod normal avea acces. De exemplu, o declaraţie a directiunii asupra costului unui activ nu înlocuieşte elementul probant privind determinarea acestui cost la care auditorul în mod rezonabil este în drept sa-l obţinã.
Dacã auditorul nu reuşeşte sa strângã elemente probante suficiente şi juste asupra unui aspect care are sau ar putea avea o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare, în timp ce în mod normal el se aştepta sa gãseascã astfel de elemente probante, aceasta constituie o limitare a întinderii lucrãrii de audit, chiar dacã auditorul a obţinut o declaraţie scrisã de la directiune asupra problemei în cauza.

IV. DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

Comentarii
11. Auditorul va pãstra în dosarul sau de lucru declaraţiile conducerii sub forma de declaraţii scrise sau de note rezumative privind intretinerile orale cu aceasta conducere.
12. O declaraţie scrisã constituie un element probant mai fiabil ca o declaraţie orala şi poate sa imbrace diferite forme:
* obţinerea unei scrisori de afirmare de la conducere;
* expedierea de cãtre auditor a unei scrisori cãtre directiune confirmand ceea ce auditorul a înţeles din discutiile cu conducerea;
* citirea proceselor-verbale ale consiliului de administraţie sau ale altui organ de conducere din entitate sau obţinerea unui exemplar semnat din situaţiile financiare.
13. Când auditorul solicita o scrisoare de afirmare de la conducerea entitatii el va cere sa-i fie remisã direct, sa conţinã informaţiile solicitate, sa fie datatã şi semnatã.
14. Scrisoarea de afirmare a conducerii va purta în general aceeaşi data cu cea de pe raportul de audit. În unele situaţii auditorul poate cere în cursul misiunii sau dupã data raportului de audit o scrisoare de afirmare distinctã privind unele tranzacţii sau alte evenimente specifice (de exemplu, la data emiterii de noi acţiuni).
15. Scrisoarea de afirmare a conducerii va fi în general semnatã de responsabilul operational al entitatii (preşedinte-director general); în unele cazuri auditorul poate cere scrisori de afirmare de la alte persoane (de exemplu, o declaraţie atestând exhaustivitatea tuturor proceselor-verbale ale consiliului de administraţie va fi luatã de la persoana insarcinata cu întocmirea acestor procese-verbale).

V. MĂSURI ÎN CAZ DE REFUZ DE FURNIZARE A DECLARAŢIILOR

Principii fundamentale
16. Dacã direcţia refuza sa furnizeze declaraţiile cerute de cãtre auditor, aceasta constituie o limitare a întinderii lucrãrilor, auditorul trebuind sa emita o opinie cu rezerve sau o imposibilitate de a exprima o opinie.
În acest caz auditorul va stabili fiabilitatea altor declaraţii fãcute de conducere în timpul auditului şi va stabili dacã acest refuz poate avea alte incidente asupra conţinutului raportului sau.


ANEXA 1




          Exemplu de scrisoare de afirmare din partea conducerii entitatii

                    (hârtie cu antetul entitatii)


    În atenţia auditorului                                       Data

    Aceasta scrisoare de afirmare se înscrie în cadrul auditului situaţiilor financiare ale societãţii X pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 19.... care vizeazã exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau situaţiile financiare ale societãţii X la 31 decembrie 19....., conform <>Legii contabilitãţii nr. 82/1991  şi normelor contabile în vigoare.
    Noi suntem responsabili de stabilirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform prevederilor <>Legii contabilitãţii nr. 82/1991  şi normelor contabile în vigoare.
    Noi va confirmãm, în cunostinta de cauza şi cu toatã buna-credinţa declaraţiile urmãtoare:
    (exemple de elemente declarate)
    * Nu avem cunostinta de nici o iregularitate privind conducerea sau salariaţii care prezintã un rol important în definirea şi funcţionarea sistemului contabil şi de control intern, susceptibile de a avea o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare.
    * Noi v-am prezentat toate registrele contabile, toatã documentaţia aferentã şi toate procesele-verbale ale adunãrilor generale, ale consiliului de administraţie, respectiv cele care s-au ţinut la datele .................. şi ........ şi .....................
    * Noi confirmãm ca situaţiile financiare nu conţin anomalii semnificative sau omisiuni.
    * Societatea noastrã s-a conformat tuturor prevederilor din acordurile contractuale a cãror nerespectare ar fi putut avea o incidenta semnificativã asupra situaţiilor financiare.
    * Urmãtoarele elemente au fost corect înregistrate şi, dupã caz, în anexele la situaţiile financiare s-au dat explicaţiile necesare:
    - pierderi din operaţiunile de cumpãrãri şi vânzãri;
    - active date în garanţie (ipotecate);
    - active vândute.
    * Nu avem nici un proiect sau intentii susceptibile sa altereze în mod semnificativ valoarea contabila sau clasificarea activelor şi pasivelor reflectate în situaţiile financiare.
    * Nu avem nici un plan de abandonare a unor linii de fabricaţie şi nici un stoc nu este contabilizat la o suma superioarã valorii sale nete de realizare.
    * Societatea este proprietara tuturor activelor şi nici unul nu a fost ipotecat, cu excepţia celor menţionate în nota X la situaţiile financiare.
    * Noi am înregistrat toate pasivele şi angajamentele sau am dat explicaţii în notele anexe, iar în nota anexa Y am indicat toate garanţiile acordate terţilor.
    * Cu excepţia evenimentului constând în ........... descris în nota anexa Z nici un eveniment ulterior închiderii exerciţiului care sa necesite o rectificare a situaţiilor financiare nu s-a produs sau aceste evenimente au fost prezentate în notele anexe.
    * Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o suma de ................ lei, provizionata în situaţiile financiare. Nici o alta reclamaţie privind un eventual contencios nu a fost depusa şi nu este prevãzutã.


              Preşedinte-director general


                  Director financiar





NORMA DE AUDIT Nr. 62

Utilizarea lucrãrilor unui expert




                       Cuprins:

   I. Introducere ..........................................................
  II. Cum se stabileşte necesitatea utilizãrii lucrãrilor
      unui expert? .........................................................
 III. Competenta şi obiectivitatea expertului ..............................
  IV. Întinderea lucrãrilor expertului .....................................
   V. Evaluarea lucrãrilor expertului ......................................
  VI. Menţiuni referitoare la expert în raportul de audit ..................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale
1. Când auditorul utilizeazã lucrãrile unui expert, el trebuie sa reuneascã elemente probante suficiente şi juste care sa arate ca aceste lucrãri pot fi utilizate în cadrul auditului.

Comentarii
2. Obiectul prezentei Norme naţionale de audit, care concorda cu Norma internationala de audit, este de a stabili procedurile şi principiile fundamentale şi de a preciza modalitãţile de aplicare a lor în cazul utilizãrii lucrãrilor unui expert ca elemente probante.
3. Termenul "expert" desemneazã o persoana sau un cabinet care poseda competentele, cunoştinţele şi experienta specifice unui domeniu particular, altul decât contabilitatea şi auditul.
4. Expertul poate fi:
- angajat de întreprindere;
- angajat de auditor;
- angajat al întreprinderii;
- angajat al auditorului.
Când auditorul utilizeazã lucrãrile unui expert angajat al auditorului, aceste lucrãri sunt considerate mai degraba ca aparţinând unei persoane care are capacitatea unui expert, decât ca aparţinând unui salariat sau colaborator de audit. În acest caz auditorul va supune lucrãrile acestei persoane procedurilor controlului de calitate.

II. CUM SE STABILEŞTE NECESITATEA UTILIZĂRII LUCRĂRILOR UNUI EXPERT?

Comentarii
5. În cursul auditului, auditorul are uneori nevoie sa reuneascã elementele probante, în interiorul sau în afarã entitatii, sub forma de rapoarte, avize, evaluãri şi declaraţii de expert. De exemplu:
* evaluarea anumitor tipuri de active;
* evaluarea cantitãţilor sau stãrii fizice a activelor;
* evaluãri bazate pe metode şi tehnici specializate;
* evaluarea gradului de inaintare în realizarea fizica a produselor în curs de fabricaţie;
* avize ale juristilor privind interpretarea acordurilor, statutelor sau altor reglementãri.
6. Când auditorul intenţioneazã sa utilizeze lucrãrile unui expert, el va tine cont:
* de caracterul semnificativ al elementului respectiv în situaţiile financiare;
* de riscul de eroare datorat naturii şi complexitatii elementului respectiv;
* de volumul şi calitatea altor elemente probante disponibile.

III. COMPETENTA ŞI OBIECTIVITATEA EXPERTULUI

Principii fundamentale
7. Când auditorul intenţioneazã sa utilizeze lucrãrile unui expert, el trebuie sa determine competenta profesionalã a expertului.
8. Auditorul trebuie sa evalueze obiectivitatea expertului.

Comentarii
9. Pentru determinarea competentei profesionale a expertului auditorul va tine cont, de exemplu:
- de calificarile profesionale, diplome sau de înscrierea expertului pe lista experţilor agreati de un organism profesional;
- de experienta şi reputaţia expertului în domeniul pentru care auditorul doreşte un aviz de specialist.
10. Riscul de lipsa de obiectivitate a expertului este mai ridicat în cazul în care expertul este:
- angajat al întreprinderii; sau
- legat într-un fel sau altul de întreprindere.
Dacã auditorul are dubii cu privire la competenta sau obiectivitatea expertului, auditorul va transmite rezervele sale întreprinderii şi va stabili dacã pot fi reunite elemente probante suficiente şi juste privind lucrãrile expertului.

IV. ÎNTINDEREA LUCRĂRILOR EXPERTULUI

Principii fundamentale
11. Auditorul trebuie sa reuneascã elemente probante suficiente şi juste care sa ateste ca întinderea lucrãrilor expertului rãspunde obiectivelor auditului.

Comentarii
12. Este posibila reuniunea elementelor probante examinând în detaliu instrucţiunile scrise date de cãtre întreprindere expertului. Aceste instrucţiuni se pot referi la teme ca:
- obiectivele şi întinderea lucrãrilor expertului;
- o descriere generalã a aspectelor particulare care vor fi tratate în raportul expertului;
- condiţiile de acces ale expertului la documentele şi fişierele pertinente;
- clasificarea legãturilor care pot exista între expert şi întreprindere;
- confidenţialitatea informaţiilor despre întreprindere;
- informaţiile privind ipotezele şi metodele pe care expertul le va folosi şi coerenta lor cu cele aplicate în exerciţiile precedente.
Dacã aceste puncte nu sunt clar definite în instrucţiunile date expertului, auditorul poate recurge la contactarea directa a expertului în scopul reunirii de elemente probante.

V. EVALUAREA LUCRĂRILOR EXPERTULUI

Principii fundamentale
13. Auditorul trebuie sa determine dacã lucrãrile expertului pot constitui un element probant în ce priveşte aprecierea asertiunii specifice avute în vedere la stabilirea situaţiilor financiare.
14. Dacã rezultatele lucrãrilor expertului nu permit reunirea de elemente probante suficiente şi juste sau dacã rezultatele nu sunt coerente cu alte elemente probante culese, auditorul trebuie sa stabileascã cauzele diferenţelor constatate.

Comentarii
15. Auditorul va stabili dacã rezultatele expertului sunt corect prinse în situaţiile financiare sau dacã ele se coroboreaza cu asertiunile avute în vedere la stabilirea situaţiilor financiare, referitoare la:
- ipotezele, metodele folosite şi coerenta lor cu cele din exerciţiile anterioare;
- rezultatele lucrãrilor expertului în lumina cunoştinţelor pe care auditorul le are despre activitatea şi rezultatele altor proceduri de audit;
- sursele de date utilizate.
16. Când auditorul stabileşte dacã expertul a utilizat surse de date adaptate circumstanţelor, auditorul va avea în vedere procedurile urmãtoare:
- cererea de precizãri asupra procedurilor puse în lucru de cãtre expert, pentru a determina dacã sursele de date sunt suficiente, pertinente şi fiabile;
- examen sau control al datelor utilizate de cãtre expert.
17. Validitatea şi temeinicia ipotezelor şi metodelor utilizate, precum şi aplicarea lor au în vedere rationamentele expertului. Nedispunand de aceleaşi competente ca expertul, auditorul nu poate în mod sistematic sa punã în discuţie ipotezele şi metodele utilizate de expert; totodatã, auditorul va incerca sa le înţeleagã şi va stabili dacã ele par rezonabile pe baza cunoştinţelor sale despre activitatea întreprinderii şi a rezultatelor obţinute prin alte proceduri de audit.

VI. MENŢIUNI REFERITOARE LA EXPERT ÎN RAPORTUL DE AUDIT

Principii fundamentale
18. Dacã auditorul nu modifica raportul sau, el nu trebuie sa facã caz de lucrãrile expertului.

Comentarii
19. Dacã pe baza lucrãrilor expertului auditorul decide de a modifica raportul sau, este indicat sa se facã referire la lucrãrile expertului, descriindu-le (fãrã a se divulga numele sau şi întinderea misiunii sale). În acest caz auditorul va obţine autorizarea prealabilã a expertului; dacã expertul refuza cu toate ca auditorul estimeaza necesar sa se refere la lucrãrile sale, auditorul poate solicita un aviz juridic.



NORMA DE AUDIT Nr. 70

Raport al auditorului asupra situaţiilor financiare




                           Cuprins:

    I. Introducere ..........................................................
   II. Elementele esenţiale ale raportului de audit .........................
  III. Raportul de audit ....................................................
   IV. Rapoarte modificate ..................................................
    V. Circumstanţe care pot da naştere unei opinii diferite de
       opinia fãrã rezerve ..................................................
Anexa: Incertitudini ........................................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale
1. Auditorul trebuie sa revada şi sa evalueze concluziile trase din elementele probante reunite şi care servesc la fundamentarea exprimarii opiniei sale despre situaţiile financiare.
2. Raportul de audit trebuie sa exprime clar, în scris, opinia auditorului referitoare la situaţiile financiare luate în ansamblu.

Comentarii
3. Obiectul acestei Norme naţionale de audit care este în acord cu Norma internationala de audit (ISA) este de a stabili procedurile şi principiile fundamentale şi de a preciza modalitãţile de aplicare a acestora în ceea ce priveşte forma şi conţinutul raportului auditorului independent emis la încheierea auditarii situaţiilor financiare ale unei unitãţi. Cea mai mare parte a dispoziţiilor acestei norme poate fi adaptatã pentru rapoartele referitoare la chestiuni care nu sunt direct legate de situaţii financiare.
4. În cadrul acestei evaluãri, auditorul determina dacã situaţiile financiare au fost stabilite conform unui sistem de referinta contabil identificabil recunoscut, ceea ce înseamnã Normele contabile internaţionale (IAS) sau altor norme sau practici contabile naţionale aplicabile. Poate fi, de asemenea, necesar sa se determine dacã situaţiile financiare au fost întocmite conform prevederilor legale.

II. ELEMENTELE ESENŢIALE ALE RAPORTULUI DE AUDIT

5. Raportul de audit conţine urmãtoarele elemente esenţiale, prezentate în general astfel:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) un paragraf de prezentare sau de introducere:
(i) identificarea situaţiilor financiare care fac obiectul auditului precizând cifrele caracteristice ale acestora;
(ii) reamintirea responsabilitãţilor respective ale conducerii unitãţii şi ale auditorului;
d) un paragraf care conţine întinderea auditului (care descrie natura unui audit);
(i) referire la ISA sau la normele sau practicile naţionale aplicabile;
(ii) descrierea demersurilor puse în practica de auditor;
e) un paragraf referitor la opinie care exprima pãrerea auditorului referitoare la situaţiile financiare;
f) data raportului;
g) adresa auditorului; şi
h) semnatura auditorului.
Este recomandat sa se armonizeze forma şi conţinutul raportului de audit pentru a facilita înţelegerea lecturarii acestuia şi identificarea circumstanţelor neobisnuite dacã s-au produs.

Titlul
6. Raportul de audit trebuie sa conţinã un titlu adecvat. El poate conţine în titlu expresia "auditor independent" pentru a face deosebire între raportul de audit şi rapoartele care pot fi redactate de alte persoane, precum cele din cadrul unitãţii, ale consiliului de administraţie sau de rapoartele altor auditori care nu respecta în mod necesar aceleaşi reguli de etica profesionalã ca auditorul independent.

Destinatarul
7. Raportul de audit trebuie sa menţioneze destinatarul, conform circumstanţelor misiunii şi exigenţelor reglementãrilor locale. Acest raport este, în general, adresat actionarilor sau consiliului de administraţie al unitãţii ale carei situaţii financiare fac obiectul auditului.

Paragraful de prezentare sau de introducere
8. Raportul de audit trebuie sa identifice situaţiile financiare ale unitãţii care face obiectul auditului, precum şi data acestora şi perioada pe care o acoperã.
9. Raportul trebuie sa reaminteasca faptul ca situaţiile financiare ţin de responsabilitatea conducerii unitãţii şi ca auditorul este dator sa exprime o opinie referitoare la acestea pe baza auditarii lor.
10. Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate de conducere. Întocmirea lor cere conducerii estimari contabile şi decizii, precum şi selectarea principiilor şi metodelor contabile adecvate. Spre deosebire de cele de mai sus, responsabilitatea auditorului consta în controlarea acestor informaţii financiare pentru a exprima o opinie asupra acestora din urma.
11. Spre exemplu, paragraful de prezentare sau de introducere poate fi redactat astfel:
"Am auditat bilanţul anexat*1) al societãţii ABC la 31 decembrie 19X1, contul de profit şi pierderi şi anexele pentru exerciţiul închis la aceasta data. Aceste situaţii financiare releva responsabilitatea conducerii societãţii. Responsabilitatea noastrã consta în a ne exprima o opinie asupra acestor situaţii financiare pe baza auditului nostru."

Paragraf referitor la amploarea auditului
12. Raportul de audit trebuie sa precizeze amploarea demersurilor puse în practica şi sa confirme faptul ca auditul a fost realizat conform Normelor naţionale de audit care sunt în acord cu Normele internaţionale de audit. Termenul "amploarea" descrie posibilitatea ca auditorul sa punã în practica procedurile de audit pe care le considera necesare cu privire la circumstanţe. Aceasta informaţie este necesarã pentru a oferi celui care citeşte raportul asigurarea ca auditul a fost realizat în conformitate cu normele sau cu practicile recunoscute. Doar dacã nu se indica altfel, normele sau practicile de audit aplicate sunt cele ale tarii indicate în adresa auditorului.
13. Raportul de audit trebuie sa conţinã o declaraţie prin care se confirma faptul ca auditul a fost planificat şi executat în vederea obţinerii unei asigurãri rezonabile ca situaţiile financiare nu conţin anomalii semnificative.
14. Raportul de audit trebuie sa precizeze ca auditul a realizat:
a) examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele conţinute în situaţiile financiare;
b) aprecierea principiilor contabile urmate pentru întocmirea situaţiilor financiare;
c) aprecierea estimarilor semnificative reţinute de conducere pentru stabilirea situaţiilor financiare;
d) aprecierea prezentãrii lor în ansamblu.
15. Raportul trebuie sa includã o declaraţie a auditorului în care se precizeazã ca auditul furnizeazã o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei sale.
16. Spre exemplu, paragraful referitor la amploarea auditului poate fi redactat astfel:
"Am efectuat auditul nostru conform Normelor naţionale de audit care sunt în acord cu Normele internaţionale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat şi realizat în vederea obţinerii unei asigurãri rezonabile ca nu conţin anomalii semnificative. Un audit consta în examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele conţinute în situaţiile financiare. Un audit consta în mod egal în aprecierea principiilor contabile folosite şi estimarile semnificative folosite de conducere, precum şi a prezentãrii situaţiilor financiare luate în ansamblu. Consideram ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre."

Paragraf referitor la opinie
17. Raportul de audit trebuie sa exprime clar opinia auditorului referitoare la imaginea fidela (sau la prezentarea sincerã, în toate aspectele lor semnificative), pe care o dau situaţiile financiare, conform unui sistem de referinta contabil identificat, şi dacã este cazul, referitoare la faptul ca situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu obligaţiile legale în vigoare.
18. Expresia "dau o imagine fidela" sau "prezintã, cu sinceritate, toate aspectele semnificative" utilizate în exprimarea opiniei auditorului sunt echivalente. Ele semnifica în special ca auditorul nu a ţinut cont decât de elementele care au un caracter semnificativ pentru situaţiile financiare.
19. Sistemul de referinta contabil este determinat de norme contabile internaţionale sau normele contabile româneşti. Pentru a indica cititorului contextul în care se înscrie aceasta notiune de sinceritate, auditorul menţioneazã în opinia sa sistemul de referinta urmat pentru stabilirea situaţiilor financiare cu ajutorul expresiei urmãtoare "în conformitate cu (indicând IAS sau normele naţionale aplicabile)".
20. În afarã de opinia exprimatã referitoare la imaginea fidela pe care o dau situaţiile financiare (sau referitoare la prezentarea lor sincerã, în toate aspectele lor semnificative), raportul de audit poate include în acelaşi timp un aviz de conformare a situaţiilor financiare cu alte exigente de reglementare sau legale.
21. Un exemplu de paragraf de opinie este dat în cele ce urmeazã:
"Dupã pãrerea noastrã, situaţiile financiare dau o imagine fidela (sau "prezintã, cu sinceritate, în toate aspectele sale semnificative") a situaţiei financiare a societãţii la 31 decembrie 19X1, precum şi a rezultatului operaţiunilor sale şi a miscarilor de la nivelul trezoreriei pentru exerciţiul închis la aceasta data, în conformitate cu*2) (şi în conformitate cu.... *3)".
22. Atunci când nu este evident ca se poate identifica ţara la care se raporteazã principiile contabile urmate pentru stabilirea situaţiilor financiare, ţara trebuie citata nominal în raport. Atunci când raportul de audit se întocmeşte referitor la situaţiile financiare distribuite din plin în afarã tarii lor de origine, se recomanda ca auditorul sa facã referire în raportul sau la principiile tarii de origine, spre exemplu printr-o exprimare precum:
"în conformitate cu principiile contabile general recunoscute în ţara A...".

-----------------
*1) Pot fi utilizate ca referinta numerele paginilor sau cifrele caracteristice situaţiilor financiare.
*2) Se indica ISA sau normele naţionale aplicabile.
*3) Se indica reglementarea sau legile aplicabile.

Aceasta precizare îi permite cititorului sa ştie precis ce principii contabile au fost urmate pentru a întocmi situaţiile financiare. Atunci când raportul se întocmeşte despre situaţiile financiare menite în mod special pentru a fi utilizate într-o alta ţara (spre exemplu, atunci când situaţiile financiare au fost traduse dintr-o alta limba şi transformate într-o forma a unei alte tari în cazul finantarilor transfrontaliere) auditorul va determina dacã este cazul sa facã referire la principiile contabile ale tarii de origine pe baza cãrora au fost întocmite situaţiile şi va determina dacã a fost data o informaţie adecvatã în notele anexe la situaţiile financiare.

Data raportului
23. Raportul de audit trebuie sa poarte data finalizarii lucrãrilor de audit. Aceasta îi permite cititorului sa ştie ca auditorul a ţinut cont de consecinta pe care o au asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului sau evenimentele şi operaţiunile de care a luat cunostinta auditorul şi care s-au produs pana la acea data.
24. Responsabilitatea auditorului fiind aceea de a exprima o opinie referitoare la situaţiile financiare asa cum au fost ele întocmite şi prezentate de cãtre conducere, data raportului de audit nu poate fi anterioarã datei semnãrii sau aprobãrii situaţiilor financiare de cãtre conducere.

Adresa auditorului
25. Raportul trebuie sa indice un loc specific, în general oraşul unde se gãseşte biroul auditorului care are responsabilitatea auditului.

Semnatura auditorului
26. Raportul trebuie sa conţinã numele cabinetului de audit, numele persoanei reprezentând cabinetul sau ambele, în funcţie de împrejurãri. Raportul de audit conţine în general numele cabinetului, deoarece acesta din urma este cel care îşi asuma responsabilitatea auditului.

III. RAPORTUL DE AUDIT

27. O opinie fãrã rezerve trebuie sa fie exprimatã atunci când auditorul estimeaza ca situaţiile financiare dau o imagine fidela (prezintã cu sinceritate, în toate aspectele lor semnificative) în conformitate cu un sistem de referinta contabil identificat. O opinie fãrã rezerve înseamnã în acelaşi timp în mod implicit ca toate schimbãrile de la nivelul principiilor contabile sau aplicãrii lor şi consecinţele lor au fost corect evaluate şi menţionate în notele anexe la situaţiile financiare.
28. Exemplu de raport de audit, care conţine elementele esenţiale prezentate şi descrise anterior, cu o opinie fãrã rezerve:





                     RAPORT DE AUDIT
                      (DESTINATAR)

    Am auditat bilanţul anexat*4) al societãţii ABC la 31 decembrie 19X1, precum şi conturile de rezultate şi miscarile de la nivelul trezoreriei pentru exerciţiul închis la aceasta data. Aceste situaţii financiare releva responsabilitatea conducerii societãţii. Responsabilitatea noastrã consta în a exprima o opinie referitoare la aceste situaţii financiare pe baza auditului nostru.
    Am efectuat auditul nostru conform Normelor naţionale de audit care concorda cu normele internaţionale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat şi realizat în vederea obţinerii unei asigurãri rezonabile ca situaţiile financiare nu cuprind anomalii semnificative. Un audit consta în examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele conţinute în situaţiile financiare. Un audit consta în acelaşi timp în aprecierea principiilor contabile urmate şi a estimarilor semnificative reţinute de conducere, precum şi prezentarea situaţiilor financiare luate în ansamblul lor. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
    Dupã pãrerea noastrã, situaţiile financiare dau o imagine fidela (sau prezintã cu sinceritate, în toate aspectele lor semnificative) a situaţiei financiare a societãţii la 31 decembrie 19X1, precum şi a rezultatului operaţiunilor sale şi a miscarilor de la nivelul trezoreriei pentru exerciţiul închis la aceasta data, în conformitate cu ....*5) (şi în conformitate cu ....*6)."



                                                           AUDITOR

             Data

             Adresa



------------------
*4) Vezi nota 1.
*5) Vezi nota 2.
*6) Vezi nota 3.


IV. RAPOARTE MODIFICATE

29. Un raport de audit este "modificat" în urmãtoarele cazuri:
Aspecte care nu au o consecinta asupra opiniei auditorului
a) paragraf de observaţii
Aspecte care au o consecinta asupra opiniei auditorului
a) opinie cu rezerve;
b) imposibilitatea de a exprima o opinie; sau
c) opinie defavorabila.
Este de dorit sa se armonizeze forma şi fondul fiecãrui tip de raport modificat astfel încât sa se faciliteze înţelegerea acestuia de cãtre cititor. În acest scop, acest Standard Internaţional de Audit oferã exemple de redactare pentru exprimarea unei opinii fãrã rezerve, precum şi unele fraze sugerate în cazul rapoartelor modificate.

Aspecte care nu au consecinţe asupra opiniei auditorului
30. În anumite cazuri, raportul de audit poate fi modificat cu ajutorul unui paragraf de observaţii pentru a scoate în evidenta un element care afecteazã situaţiile financiare şi care face obiectul unei note anexe explicative mai detaliate. Adãugarea acestui paragraf de observaţii nu are nici o consecinta asupra opiniei auditorului şi se introduce dupã opinia auditorului cu precizarea ca nu pune în cauza opinia exprimatã.
31. Auditorul trebuie sa modifice raportul sau cu ajutorul unui paragraf de observaţii care sa sublinieze o problema semnificativã care se referã la continuitatea exploatãrii.
32. Auditorul trebuie sa ia în consideraţie modificarea raportului sau cu ajutorul unui paragraf de observaţii în cazul unei incertitudini importante (alta decât o problema referitoare la ipoteza continuitãţii exploatãrii), a carei rezolvare depinde de evenimentele viitoare şi care este susceptibilã de a avea o consecinta asupra situaţiilor financiare. O incertitudine este o problema de a carei rezolvare depind acţiunile sau evenimentele viitoare care scapa de sub controlul direct al unitãţii, dar care poate avea o consecinta asupra situaţiilor financiare.
33. Exemplul urmãtor oferã redactarea unui paragraf de observaţii referitoare la o incertitudine semnificativã:
"Dupã pãrerea noastrã, ......(restul formularii este identicã cu cea a paragrafului referitor la opinie - paragraful 28 de mai sus).
Fãrã a pune în cauza opinia fãrã rezerve exprimatã mai sus, estimam util sa atragem atenţia asupra Notei X a situaţiilor financiare. Societatea este actualmente parata într-un proces pentru deturnarea anumitor drepturi de autor şi face obiectul unei pretenţii de plata a unor redevenţe şi a unor daune de interese. Societatea a angajat o acţiune reconvenţionalã şi sunt în curs audieri preliminarii, precum şi expertize pentru aceste doua instanţe. Actualmente este imposibil de anticipat soluţionarea acestei afaceri şi în acest sens nu s-a fãcut nici un provizion pentru riscul pe care îl presupune acest proces.
(Un exemplu de paragraf de observaţii referitor la continuitatea exploatãrii este dat în norma de audit Ipoteza de continuitate a exploatãrii.)
34. Adãugarea unui paragraf de observaţii care subliniaza o problema de continuitate a exploatãrii sau o incertitudine semnificativã îi permite în general auditorului sa îşi îndeplineascã responsabilitatea sa în materie. Totuşi, în cazuri extreme, spre exemplu, în situaţii care cuprind incertitudini grave şi multiple care îmbracã un caracter semnificativ pentru situaţiile financiare, auditorul poate lua în consideraţie o imposibilitate de exprimare a unei opinii în legatura cu paragraful de observaţii. În anexa 1 sunt prezentate diferite cazuri de incertitudine.
35. În afarã de adãugarea unui paragraf de observaţii rezervat problemelor referitoare la situaţiile financiare, auditorul poate de asemenea sa adauge acest tip de paragraf, de preferinta dupã opinia sa, pentru chestiuni care nu se raporteazã direct la situaţiile financiare. Spre exemplu, dacã este necesar de corectat alte informaţii dintr-un document conţinut în situaţiile financiare auditate şi referitor la care unitatea refuza sa procedeze la corectarea lor, auditorul va lua în consideraţie adãugarea în raportul sau a unui paragraf de observaţii care sa descrie neconcordanta grava descoperitã. Auditorul poate de asemenea sa relateze într-un paragraf de observaţii alte verificãri care ţin de obligaţiile legale şi care trebuie sa fie menţionate în raport.

Aspecte care au o consecinta asupra opiniei auditorului
36. Este posibil ca auditorul sa nu fie în mãsura sa exprime o opinie fãrã rezerve atunci când sunt întrunite una sau mai multe dintre urmãtoarele condiţii şi ca, dupã pãrerea sa, ele au sau pot avea o influenta semnificativã asupra situaţiilor financiare:
a) limitarea dimensiunii lucrãrilor de audit; sau
b) dezacord cu conducerea referitor la cat de bine fondatã este politica de selectare a conturilor reţinute, modul lor de aplicare sau la cat de adecvate sunt informaţiile date în anexele la situaţiile financiare.
Circumstanţele descrise la lit. a) pot conduce la o opinie adversa sau la imposibilitatea exprimarii unei opinii. Circumstanţele evocate la lit. b) pot face obiectul unei opinii defavorabile. Aceste circumstanţe sunt descrise în detaliu în paragrafele 41 - 46.
37. O opinie cu rezerve trebuie sa fie exprimatã atunci când auditorul estimeaza ca nu poate da o opinie fãrã rezerve şi ca aceasta rezerva, care se referã la un dezacord cu conducerea sau o limitare a amploarei lucrãrilor de audit, nu este de o importanta atât de mare sau nu priveşte un numãr important de rubrici încât sa antreneze o opinie defavorabila. O opinie cu rezerve se traduce prin termenul "sub rezerva" efectului aspectelor pe care se bazeazã rezerva.
38. O imposibilitate de a exprima o opinie trebuie formulatã de cãtre auditor atunci când consecinta posibila a unei restrictii referitoare la amploarea lucrãrilor de audit este atât de importanta sau se referã la un numãr important de rubrici încât auditorul nu a putut obţine elemente probante suficiente şi adecvate pentru a putea sa se pronunţe asupra situaţiilor financiare. De exemplu, dacã auditorul nu poate sa aibã acces la examenul procedurilor de control intern, el poate sa declare ca se afla în imposibilitate de a exprima o opinie.
39. O opinie defavorabila trebuie exprimatã de cãtre auditor atunci când dezacordul este atât de important sau se referã la un numãr important de rubrici încât auditorul estimeaza ca o rezerva nu va fi suficienta pentru a descrie natura incompleta sau inselatoare a situaţiilor financiare.
40. De fiecare data când auditorul exprima o opinie, alta decât cea fãrã rezerve, auditorul trebuie sa descrie clar în raportul sau toate motivele substanţiale, cat şi motivul şi cuantificarea, în mãsura posibilitãţilor, a eventualelor consecinţe asupra situaţiilor financiare. În general, aceste informaţii vor figura într-un paragraf distinct care precede opinia sau pe cel prin care se formuleazã imposibilitatea de a exprima o opinie şi pot fi retransmise, dacã exista, într-o nota mai detaliatã la anexa la situaţiile financiare.

V. CIRCUMSTANŢE CARE POT DA NAŞTERE UNEI OPINII DIFERITE DE OPINIA FĂRĂ REZERVE

* Limitarea întinderii lucrãrilor de audit
41. Limitarea întinderii lucrãrilor de audit este adesea impusa de unitate (spre exemplu atunci când termenii misiunii precizeazã ca auditorul nu va pune în practica o procedura de audit pe care auditorul o considera necesarã). Totuşi, atunci când aceasta limitare este astfel încât auditorul considera ca este de natura sa antreneze o imposibilitate de exprimare a unei opinii, aceasta misiune limitatã nu va fi acceptatã ca misiune de audit decât dacã auditorul este obligat legal. În acelaşi timp, un auditor care îndeplineşte o misiune legalã nu va accepta aceasta misiune atunci când limitarea impusa este contrarã obligaţiilor sale legale.
42. Aceasta limitare poate fi dictata de situaţii (spre exemplu, atunci când calendarul misiunii de audit nu îi permite sa verifice inventarul fizic al stocurilor). Ea poate de asemenea proveni din faptul ca, conform opiniei auditorului, documentele contabile ale unitãţii sunt incomplete sau atunci când auditorul nu a fost în mãsura sa punã în practica o procedura pe care o considera necesarã. În aceste situaţii, auditorul se va strãdui sa punã în practica proceduri de audit alternative pentru a aduna elemente probante suficiente pentru a susţine o opinie fãrã rezerve.
43. Atunci când limitarea amploarei lucrãrilor de audit se traduce printr-o opinie cu rezerve sau prin imposibilitatea de a exprima o opinie, raportul auditorului trebuie sa descrie limitarea şi sa indice ca ar fi putut sa se dovedeascã necesare eventuale corectãri ale situaţiilor financiare dacã nu ar fi existat limitarea.
44. Exemple de limitãri:

* Limitarea întinderii lucrãrilor de audit - Opinie cu rezerve
"Am auditat ... (restul formularii este identic cu cea din paragraful de introducere - paragraful 28 de mai sus).
Cu excepţia problemei evocate în paragraful urmãtor, am efectuat auditul nostru în conformitate cu ... (restul formularii este identic cu cea din paragraful referitor la amploare - paragraful 28 de mai sus.)
Nu am asistat la inventarul fizic al stocurilor la 31 decembrie 19X1, aceasta data fiind anterioarã numirii noastre ca auditori ai societãţii. Din cauza naturii documentelor pãstrate de societate, nu am fost în mãsura sa verificam, prin alte proceduri de audit, cantitãţile din stoc de la aceasta data.
Dupã pãrerea noastrã, sub rezerva efectului modificãrilor care ar fi putut sa se dovedeascã necesare, în anumite situaţii, dacã am fi fost în mãsura sa verificam cantitãţile fizice aflate în stoc, situaţiile financiare dau o imagine fidela ...(restul formulei este identic cu cea din paragraful referitor la opinie - paragraful 28 anterior)."

* Limitarea întinderii lucrãrilor de audit - Imposibilitatea exprimarii unei opinii
"Am fost numiţi pentru a audita bilanţul alãturat de la societatea ABC la 31 decembrie 19X1, precum şi contul pentru rezultate şi situaţia miscarilor de la nivelul trezoreriei pentru exerciţiul închis la aceasta data. Aceste situaţii financiare releva responsabilitatea conducerii societãţii. (Se omite fraza care indica responsabilitatea auditorului.)
(Paragraful care evoca amploarea lucrãrilor de audit va fi fie omis, fie modificat în funcţie de împrejurãri.)
(Se adauga un paragraf care descrie limitarile amploarei lucrãrilor de audit, dupã cum urmeazã:)
Nu am putut sa asistam la toate inventarele fizice ale stocurilor nici sa confirmãm creanţele clienţilor din cauza limitarilor impuse amploarei lucrãrilor noastre de cãtre societate.
Din cauza importantei aspectelor prezentate anterior, nu suntem în mãsura sa exprimam o opinie referitoare la situaţiile financiare."

* Dezacord cu conducerea
45. Este posibil ca auditorul sa se gãseascã în dezacord cu conducerea asupra unor subiecte cum ar fi buna fundamentare a politicii de închidere a conturilor, modul ei de aplicare sau cat de adecvate sunt informaţiile date în anexele la situaţiile financiare. Dacã acest dezacord dovedeşte o importanta semnificativã pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie sa emita o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.
46. Exemple de dezacorduri:

* Dezacord referitor la politicile de închidere a conturilor - metoda contabila inadecvata - Opinie cu rezerve
"Am auditat ... (Restul formulei este identic cu cel din paragraful de introducere - paragraful 28 de mai sus).
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu ....(restul formulei este identic cu cel din paragraful referitor la amploare - paragraful 28 de mai sus).
Cum aratam în nota noastrã X la situaţiile financiare, nu a fost înregistratã nici o depreciere în conturi, ceea ce, dupã pãrerea noastrã, contravine Normelor Contabile Internaţionale (sau normelor contabile naţionale). Deprecierile stabilite pentru exerciţiul închis la 31 decembrie 19X1 ar fi trebuit sa se ridice la xxx, calculate dupã metoda deprecierilor liniare şi la care se aplica o rata anuala de 5% pentru construcţii şi de 20% pentru echipamente. În consecinta, imobilizarile corporale ar fi trebuit sa fie reduse cu suma deprecierii cumulate care se ridica la xxx şi pierderea exerciţiului, precum şi deficitul cumulat din exerciţiile anterioare ar fi trebuit sporite cu xxx, respectiv xxx.
Dupã pãrerea noastrã, sub rezerva consecintei problemei expuse anterior asupra situaţiilor financiare, acestea din urma dau o imagine fidela .... (restul formulei este identic cu cea din paragraful referitor la opinie - paragraful 28 de mai sus)."

* Dezacord referitor la politica de închidere a conturilor - informaţii din notele anexe la situaţiile financiare inadecvate - Opinie cu rezerve
"Am auditat ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful de introducere - paragraful 28 de mai sus).
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful referitor la amploare - paragraful 28 de mai sus).
La 15 ianuarie 19X2, societatea a emis obligaţiuni pentru o suma de xxx pentru a finanta extinderea instalaţiei sale tehnologice. Contractul de emitere a acestor obligaţii limiteazã plata de dividende viitoare din beneficiile realizate dupã 31 decembrie 19X1. Dupã pãrerea noastrã, menţionarea acestei informaţii în nota anexa la situaţiile financiare este cerutã de Norma ...*7).
Dupã pãrerea noastrã, sub rezerva omiterii informatiei menţionate în paragraful precedent, situaţiile financiare dau o imagine fidela ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful referitor la opinie - paragraful 28 de mai sus)."

* Dezacord referitor la politicile de închidere a conturilor - Informaţii în notele anexe la situaţiile financiare inadecvate - Opinie defavorabila
"Am auditat ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful de introducere - paragraful 28 de mai sus).
Am efectuat auditul nostru în conformitate cu ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful referitor la amploare - paragraful 28 de mai sus).
(Paragrafe care descriu dezacordul)
Dupã pãrerea noastrã, din cauza consecintei problemelor expuse în paragraful de fata, situaţiile financiare nu dau o imagine fidela sau nu prezintã cu sinceritate situaţia financiarã a societãţii la 31 decembrie 19X1, precum şi rezultatul operaţiunilor sale şi al miscarilor de la nivelul trezoreriei pentru exerciţiul închis la aceasta data, conform cu*8) ... (şi nu sunt în conformitate cu ...*9)."

---------------------
*7) Vezi notele 5 şi 6.
*8) Vezi nota 5.
*9) Vezi nota 6.


ANEXA 1

Incertitudini

Definitie
O incertitudine exista atunci când consecinţele unei situaţii nu pot fi evaluate, ţinând seama de informaţiile existente, cãci producerea acestei situaţii depinde de realizarea unor evenimente viitoare. La data închiderii conturilor anuale sau la data stabilirii raportului de audit exista o imposibilitate materialã de a transpune situaţia respectiva în conturi.
Cazurile cele mai frecvente de incertitudini sunt procesele, litigiile, ale cãror:
* soluţii sunt incerte şi pot la fel de bine sa fie în favoarea sau în defavoarea întreprinderii;
* consecinţe nu pot fi estimate cãci suma este prea incerta sau necunoscutã.
O alta situaţie de incertitudine este cea referitoare la continuitatea exploatãrii atunci când întreprinderea cunoaşte dificultãţi.

Distincţia dintre incertitudini, dezacord şi limitãri
Situaţiile de incertitudini nu trebuie confundate cu cele care presupun o limitare a întinderii lucrãrilor auditorului sau care conduc la un dezacord al auditorului cu conducerea în legatura cu aplicarea regulilor şi metodelor contabile.
În fapt, într-o situaţie de incertitudine:
* auditorul considera ca dispune de elemente probante suficiente pentru a aprecia starea de incertitudine în care se gãseşte conducerea întreprinderii;
* o informaţie privind aceasta stare de incertitudine este în mod pertinent prezentatã în anexa. O informaţie pertinenta în anexa ar trebui sa cuprindã:
- o descriere a situaţiei precizând natura incertitudinii şi incidentele posibile ale acesteia;
- postul sau posturile corespunzãtoare din conturile anuale;
- suma maxima a riscului când aceasta poate fi stabilitã sau limitele în care se situeaza aceasta; când nici o estimare nu poate fi efectuatã, aceasta trebuind precizatã pentru a justifica absenta unei astfel de informaţii;
- imposibilitatea determinãrii producerii incertitudinii.

Distincţia dintre incertitudine şi limitarea întinderii lucrãrilor
Când auditorul nu poate obţine elemente probante suficiente pentru a justifica poziţia conducerii întreprinderii privind existenta şi tratarea unei incertitudini, cu deosebire în legatura cu informaţiile cuprinse în anexa, el se afla confruntat cu o limitare a întinderii lucrãrilor şi în consecinta trebuie sa formuleze o rezerva sau sa emita o opinie defavorabila.
În mod normal incertitudinea este o situaţie care va aparea la o data ulterioara dar pentru care nu exista, la data raportului auditorului, elemente probante pentru a-i determina apariţia; conducerea întreprinderii dispune de diverse informaţii pentru a lua o decizie în legatura cu tratamentul acestei incertitudini în conturi.
Când auditorul considera ca nu au fost puse la dispoziţia sa toate informaţiile de care dispune conducerea, pentru a analiza şi evalua incertitudinea, el se afla într-o situaţie de limitare a întinderii lucrãrilor sale.

Distincţia dintre incertitudine şi dezacord
a) Informaţie absenta sau nepotrivita
Când auditorul considera ca informaţia referitoare la incertitudine nu este pertinenta sau lipseşte din anexa, el exprima o rezerva pentru dezacord sau o opinie defavorabila pentru dezacord.
Auditorul va considera ca informaţia data nu este pertinenta atunci când ea nu permite utilizatorului conturilor sa aprecieze consecinţele posibile ale situaţiei de incertitudine.
b) Distincţia între incertitudine şi dezacord asupra estimarilor contabile
Stabilirea conturilor anuale implica estimari din partea conducerii întreprinderii; aceste estimari presupun judecati din partea conducerii privind producerea unor evenimente viitoare. De exemplu: determinarea unui provizion, estimarea valorii probabile de realizare a stocurilor, estimarea duratei de viata a imobilizarilor etc.
Auditorul pune în lucru diligente care sa-i permitã sa se asigure ca aceste estimari sunt rezonabile: comparatii cu informaţii istorice, discuţii cu conducerea, scrisoare de afirmare.
Dacã auditorul considera ca aceste estimari nu sunt rezonabile şi ca incidenta lor este semnificativã, el formuleazã o rezerva pentru dezacord sau emite o opinie defavorabila.



NORMA DE AUDIT Nr. 80

Raportul auditorului asupra misiunilor speciale de audit




                          Cuprins:

     I. Introducere .........................................................
    II. Remarci de ordin general ............................................
   III. Rapoarte privind situaţiile financiare stabilite conform
        unui referential contabil diferit de Normele contabile
        internaţionale .......................................................
    IV. Rapoarte asupra unei rubrici din situaţiile
        financiare ...........................................................
     V. Rapoarte privind respectarea clauzelor contractuale ..................
    VI. Rapoarte privind situaţiile financiare condensate ....................
Anexa 1: Modele de rapoarte privind situaţiile financiare întocmite
         conform unei referinte contabile diferite de Normele
         contabile internaţionale ............................................
Anexa 2: Modele de rapoarte asupra unei rubrici din situaţiile
         financiare ..........................................................
Anexa 3: Modele de rapoarte privind respectarea clauzelor
         contractuale ........................................................
Anexa 4: Modele de rapoarte asupra situaţiilor financiare
         condensate ..........................................................



| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale
1. Auditorul trebuie sa examineze sau sa evalueze concluziile trase din elementele probante culese în timpul misiunii de audit speciale pentru a determina dacã acestea pot servi drept baza pentru opinia sa. Raportul trebuie sa conţinã o opinie scrisã clar exprimatã.

Comentarii
2. Obiectul prezentei Norme naţionale de audit care concorda cu norma internationala de audit este acela de a stabili procedurile şi principiile fundamentale şi de a preciza modalitãţile lor de aplicare relative la misiunile speciale de audit, care se referã la:
a) situaţii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Normele Contabile Internaţionale sau de normele naţionale;
b) conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici ale situaţiilor financiare (numite în cazul de fata rapoarte asupra unei rubrici a situaţiilor financiare);
c) respectarea clauzelor contractuale;
d) situaţii financiare rezumate.
Aceasta Norma nationala de audit nu se aplica în cazul misiunilor de examen limitat, misiunilor de verificare pe baza de proceduri convenite sau misiunilor de compilare.

II. REMARCI DE ORDIN GENERAL

Principii fundamentale
3. Înainte de a accepta o misiune specialã de audit, auditorul trebuie sa se asigure de existenta unui acord cu clientul privind natura precisa a misiunii, ca şi forma şi conţinutul raportului care va fi emis.
4. Cu excepţia raportului asupra situaţiilor financiare condensate, raportul auditorului privind o misiune de audit specialã trebuie sa includã elementele esenţiale urmãtoare, în general prezentate dupã cum urmeazã:
a) titlul;
b) destinatarul;
c) un paragraf de prezentare sau de introducere:
(i) identificarea informaţiilor financiare auditate; şi
(ii) reamintirea responsabilitãţilor care revin conducerii întreprinderii şi, respectiv, auditorului;
d) un paragraf care se referã la întinderea lucrãrilor (cu descrierea naturii auditului):
(i) referinta la Normele naţionale de audit relative la misiunile de audit speciale; şi
(ii) descrierea diligentelor puse în aplicare de cãtre auditor;
e) un paragraf care exprima opinia auditorului asupra informaţiilor financiare;
f) data raportului;
g) adresa auditorului; şi
h) semnatura auditorului.

Comentarii
5. Natura, calendarul şi întinderea lucrãrilor care trebuie efectuate în cursul unei misiuni speciale de audit depind de circumstanţe.
Pentru planificarea lucrãrilor de audit, auditorul se va interesa care este finalitatea informaţiilor pe care îşi va baza misiunea şi care sunt potentialii utilizatori ai acestor informaţii. Pentru a se evita utilizarea raportului sau în alte scopuri decât cele prevãzute, auditorul poate dori sa se precizeze în raport care sunt limitele în care acesta poate fi utilizat şi difuzat.
Este de preferat sa se armonizeze forma şi conţinutul raportului pentru ca cititorii sa poatã înţelege mai uşor.
6. Atunci când o entitate furnizeazã informaţii financiare autoritãţilor guvernamentale, societãţilor de asigurãri sau altor terţi, este posibil ca uneori sa fie necesar ca formatul raportului sa rãspundã unor criterii precise. În aceste situaţii, formatul raportului poate fi diferit de cel prevãzut în aceasta norma. Astfel, poate fi necesarã o certificare a faptelor pentru a se putea exprima o opinie, o opinie asupra unor aspecte care nu sunt abordate în cadrul auditului sau pot fi omise formulari esenţiale. În aceste situaţii, auditorul trebuie sa analizeze termenii şi formularea raportului cerut şi, dacã este necesar, sa efectueze modificãrile necesare pentru a se conformã exigenţelor prezentei norme, fie reformuland raportul, fie alãturând un raport distinct.
7. În situaţia în care informaţiile la care se referã raportul auditorului sunt bazate pe prevederile unui acord, auditorul va determina dacã direcţiunea a fãcut apel la interpretãri majore ale acordului pentru pregãtirea acestor informaţii. O interpretare este consideratã ca fiind majorã dacã o interpretare diferita ar fi antrenat diferenţe semnificative asupra informaţiilor financiare.
8. Auditorul trebuie sa determine dacã interpretarile majore ale unui acord pe baza cãruia s-au stabilit informaţiile financiare sunt descrise clar în notele anexe la aceste informaţii. Este posibil ca, în raportul sau de misiune specialã de audit, auditorul sa doreasca sa facã referire la nota alãturatã la aceste informaţii care descrie aceste interpretãri.

III. RAPOARTE PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE STABILITE CONFORM UNUI REFERENTIAL CONTABIL DIFERIT DE NORMELE CONTABILE INTERNAŢIONALE SAU DE NORMELE NAŢIONALE

Principii fundamentale
9. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare pregãtite dupã un referential contabil trebuie sa conţinã o indicaţie care sa precizeze referentialul contabil utilizat sau trebuie sa facã referinta la nota anexa la situaţiile financiare care da aceasta informaţie. Opinia exprimatã trebuie sa indice dacã situaţiile financiare au fost întocmite, în toate aspectele lor semnificative, conform referentialului contabil identificat.
10. Dacã situaţiile financiare întocmite conform unui alt referential contabil nu sunt corect denumite sau dacã acest referential contabil diferit nu este clar identificat, auditorul trebuie sa elaboreze un raport modificat în consecinta.

Comentarii
11. Un referential contabil este format dintr-un ansamblu de convenţii contabile care se respecta în momentul stabilirii situaţiilor financiare, care se aplica tuturor elementelor semnificative ale acestora şi care se bazeazã pe un cadru conceptual. Situaţiile financiare pot fi pregãtite pentru a rãspunde la un obiectiv mai special şi se bazeazã pe un referential contabil diferit de Normele Contabile Internaţionale sau de normele naţionale aplicabile (denumit în continuare "referential contabil diferit"). Un ansamblu de convenţii contabile conceput pentru un scop anume nu constituie un referential contabil. Printre alte referentiale contabile citam:
* cel utilizat de cãtre o entitate pentru a-şi întocmi declaraţiile fiscale;
* cel al contabilitãţii ţinute pe baza de plati/încasãri;
* dispoziţii privind rapoartele financiare elaborate de o autoritate tutelara guvernamentalã.
12. Pentru a exprima opinia auditorul va folosi formula "da o imagine fidela" sau "prezintã într-o maniera sincerã, în toate aspectele lor semnificative", aceste formule fiind echivalente. Anexa 1 prezintã modele de rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite conform unui referential contabil diferit.
13. Auditorul se va asigura ca titlul situaţiilor financiare (sau o nota anexa) indica clar cititorului ca aceste situaţii nu au fost stabilite conform Normelor Contabile Internaţionale sau normelor naţionale. De exemplu, un document financiar întocmit conform reglementãrilor fiscale pentru determinarea valorii impozitului poate fi numit "Cont de profit şi pierderi întocmit conform reglementãrilor fiscale".

IV. RAPOARTE ASUPRA UNEI RUBRICI DIN SITUAŢIILE FINANCIARE

Principii fundamentale
14. Pentru a defini întinderea misiunii sale, auditorul trebuie sa ia în considerare rubricile situaţiilor financiare interdependente susceptibile de a avea o incidenta semnificativã asupra informaţiilor asupra cãrora îşi va exprima opinia.
15. Auditorul trebuie sa fixeze un prag de semnificatie cu privire la rubrica din situaţiile financiare asupra cãreia îşi va exprima opinia.
16. Raportul auditorului asupra unei rubrici din situaţiile financiare trebuie sa includã o indicaţie care sa precizeze referentialul contabil pe baza cãruia este prezentatã rubrica auditata sau sa facã referinta la un acord în care se precizeazã acest referential. Opinia trebuie sa indice dacã rubrica este prezentatã, în toate aspectele sale semnificative, conform referentialului contabil identificat. Anexa 2 prezintã modele de rapoarte de audit al rubricilor izolate luate din situaţiile financiare.
17. Când auditorul a formulat o opinie defavorabila sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare luate în ansamblul lor, auditorul trebuie sa-şi întocmeascã raportul asupra rubricilor auditate din situaţiile financiare doar dacã ele nu constituie o parte semnificativã a acestora din urma. În caz contrar, raportul poate risca sa-l punã în umbra pe cel al situaţiilor financiare luate în ansamblul lor.

Comentarii
18. Auditorului i se poate cere sa-şi exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situaţiile financiare, de exemplu creanţele clienţi, stocurile, calculul unei participatiuni la beneficiile vãrsate unui angajat sau un provizion pentru impozitul pe beneficii. Aceasta cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau poate fi inclusã în cadrul misiunii de audit al situaţiilor financiare ale entitatii. Totuşi, acest tip de misiune nu va avea drept rezultat final un raport de audit asupra situaţiilor financiare luate în ansamblul lor şi, în consecinta, opinia auditorului va mentiona dacã rubrica auditata este prezenta, în toate aspectele semnificative, conform referentialului contabil identificat.
19. Numeroase rubrici ale situaţiilor financiare sunt legate între ele, de exemplu vânzãrile şi creanţele clienţi, stocurile şi datoriile furnizori. În consecinta, atunci când auditorul examineazã o rubrica luatã izolat, auditorul va trebui, de asemenea, sa ia în considerare şi alte rubrici.
20. Un sold de conturi anume va antrena un prag de semnificatie mai puţin ridicat decât cel pentru situaţiile financiare luate în ansamblul lor. Prin urmare, analiza auditorului va fi mai aprofundata decât în cazul în care acest element ar fi verificat în cadrul auditului întregului ansamblu al situaţiilor financiare.
21. Pentru a evita sa se dea unui utilizator impresia ca raportul se referã la ansamblul situaţiilor financiare, auditorul îl va informa pe client ca raportul asupra rubricii auditate nu poate fi alãturat situaţiilor financiare ale entitatii.

V. RAPOARTE PRIVIND RESPECTAREA CLAUZELOR CONTRACTUALE

Principii fundamentale
22. Misiunile care vizeazã exprimarea unei opinii privind respectarea de cãtre o entitate a clauzelor contractuale ale unui acord trebuie sa fie acceptate doar dacã misiunea se referã exclusiv la verificarea respectãrii clauzelor contractuale care vizeazã aspecte contabile şi financiare care ţin de competenta profesionalã a auditorului.
23. Auditorul trebuie sa exprime în raportul sau o opinie referitoare la respectarea de cãtre entitate a clauzelor mai deosebite din acord. Anexa 3 prezintã modele de acest tip de rapoarte care fac obiectul unui raport distinct sau inclus într-un raport care însoţeşte situaţiile financiare.

Comentarii
24. Auditorul poate fi obligat sa redacteze un raport privind respectarea de cãtre entitate a anumitor clauze contractuale ale unui acord, de exemplu contractele de emisiune a obligaţiilor sau contractele de împrumut. În general, aceste acorduri obliga entitatea sa respecte dispoziţiile referitoare în special la plata dobânzilor, menţinerea ratiourilor financiare stabilite, limitarea în plata dividendelor etc.
25. Atunci când anumite aspecte mai deosebite care intra în cadrul misiunii nu sunt de competenta auditorului, acesta va recurge la angajarea unui expert independent.

VI. RAPOARTE PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE CONDENSATE

Principii fundamentale
26. Exceptând cazul în care auditorul a emis un raport de audit asupra situaţiilor financiare pe baza cãrora s-au pregãtit situaţiile rezumate, auditorul nu trebuie sa emita un raport asupra situaţiilor financiare condensate.
27. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare rezumate trebuie sa includã elementele esenţiale urmãtoare, prezentate în general astfel:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) identificarea situaţiilor financiare auditate din care au fost realizate situaţiile financiare rezumate;
d) o referinta la data raportului de audit asupra situaţiilor financiare nerezumate şi tipul de opinie exprimatã în acest raport;
e) o opinie care indica dacã informaţiile cuprinse în situaţiile financiare rezumate sunt în concordanta cu situaţiile financiare auditate pe baza cãrora au fost elaborate. Dacã auditorul a exprimat o opinie modificatã asupra situaţiilor financiare nerezumate, dar este satisfãcut de prezentarea situaţiilor financiare rezumate, raportul trebuie sa menţioneze ca, deşi situaţiile financiare sunt în concordanta cu situaţiile financiare nerezumate, provin din situaţiile financiare care au fãcut obiectul unui raport de audit modificat;
f) o menţiune sau o referinta la o nota din situaţiile financiare rezumate care arata ca, pentru o mai buna înţelegere a rezultatelor situaţiei financiare a entitatii, ca şi întinderea lucrãrilor de audit realizate, situaţiile financiare rezumate trebuie sa fie citite împreunã cu situaţiile financiare nerezumate şi raportul de audit corespunzãtor;
g) data raportului;
h) adresa auditorului; şi
i) semnatura auditorului.
Anexa 4 prezintã modele de rapoarte de audit privind situaţiile financiare rezumate.

Comentarii
28. O entitate poate fi pusã în situaţia de a stabili situaţii financiare care sa rezume situaţiile financiare anuale auditate pentru a informa grupurile de utilizatori interesate doar de cifrele-cheie referitoare la situaţiile financiare şi la rezultatele entitatii.
29. Situaţiile financiare rezumate sunt prezentate într-o forma mult mai puţin detaliatã decât situaţiile financiare anuale auditate. Din acest motiv, ele vor indica foarte clar faptul ca ele conţin informaţii rezumate şi îl vor avertiza pe cititor ca, pentru o mai buna înţelegere a situaţiei financiare şi a rezultatelor entitatii, trebuie citite împreunã cu situaţiile financiare ale entitatii care au fost auditate cel mai recent, acestea din urma furnizand toate informaţiile cerute de referentialul contabil aplicabil.
30. Titlul situaţiilor financiare rezumate vor identifica situaţiile financiare auditate din care sunt obţinute, de exemplu "situaţii financiare rezumate pregãtite pe baza situaţiilor financiare auditate pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie 19......".
31. Situaţiile financiare rezumate nu conţin toate informaţiile cerute de referinta contabila utilizata pentru prezentarea situaţiilor financiare anuale auditate. Prin urmare, expresiile "imagine fidela" sau "prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative" nu sunt utilizate de cãtre auditor pentru a exprima o opinie asupra acestor situaţii.


ANEXA 1




       Modele de rapoarte privind situaţiile financiare întocmite conform unei referinte contabile diferite de Normele contabile internaţionale

    Situaţia veniturilor şi cheltuielilor


    RAPORT DE AUDIT ÎN ATENŢIA ...

    Am auditat situaţia alãturatã a veniturilor şi cheltuielilor societãţii ABC la 31 decembrie 19X1. Aceasta situaţie tine de responsabilitatea conducerii societãţii. Responsabilitatea noastrã consta în exprimarea unei opinii asupra acestei situaţii pe baza auditului pe care l-am efectuat.
    Am efectuat auditul conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit. Aceste norme prevãd ca auditul sa fie planificat şi realizat astfel încât sa se obţinã o siguranta rezonabila ca aceasta situaţie nu conţine anomalii semnificative. Un audit consta în examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele conţinute de aceasta situaţie. De asemenea, un audit înseamnã şi aprecierea principiilor contabile respectate şi a estimarilor semnificative reţinute de conducere, ca şi prezentarea situaţiei, luatã în ansamblul sau. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
    Politica adoptatã de cãtre societate a fost de a prezenta situaţia alãturatã pe baza veniturilor şi cheltuielilor. Pe aceasta baza, veniturile şi cheltuielile sunt contabilizate pana în momentul în care sunt încasate sau plãtite şi nu atunci când apar creanţele sau datoriile corespunzãtoare.
    Dupã pãrerea noastrã, situaţia alãturatã da o imagine fidela sau prezintã în mod sincer, în toate aspectele sale semnificative veniturile încasate şi cheltuielile fãcute de societate în cursul exerciţiului încheiat la 31 decembrie 19X1, conform principiului urmãrit al încasãrilor şi plãţilor descris în nota X.


           Data                                      AUDITOR

           Adresa



    Situaţii financiare stabilite pe baza regulilor fiscale pentru determinarea masei impozabile

    RAPORT DE AUDIT ÎN ATENŢIA ...

    Am auditat situaţiile financiare alãturate întocmite pe baza reglementãrilor fiscale pentru determinarea masei impozabile a societãţii ABC la 31 decembrie 19X1. Aceste situaţii ţin de responsabilitatea conducerii societãţii. Responsabilitatea noastrã consta în exprimarea unei opinii asupra acestor situaţii pe baza auditului nostru.
    Am efectuat auditul conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat şi realizat astfel încât sa se obţinã o siguranta rezonabila ca situaţiile nu conţin anomalii semnificative. Un audit consta în examinarea, prin sondaje, a elementelor care justifica datele conţinute în situaţiile financiare. De asemenea, un audit consta în aprecierea principiilor contabile aplicate şi a estimarilor semnificative reţinute de conducere, precum şi în prezentarea situaţiilor financiare, luate în ansamblul lor. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
    Dupã pãrerea noastrã, situaţiile financiare dau o imagine fidela (sau prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative) a situaţiei financiare a societãţii la 31 decembrie 19X1, ca şi a produselor şi cheltuielilor pentru exerciţiul încheiat la aceasta data, conform regulilor fiscale descrise în nota X şi aplicate pentru determinarea masei impozabile.


         Data                                            AUDITOR


         Adresa




ANEXA 2




        Modele de rapoarte asupra unei rubrici din situaţiile financiare 


    Situaţia conturilor clienţi

    RAPORT DE AUDIT ÎN ATENŢIA ...

    Am auditat situaţia alãturatã a conturilor clienţi ale societãţii ABC la 31 decembrie 19X1. Aceasta situaţie tine de responsabilitatea conducerii societãţii. Responsabilitatea noastrã consta în exprimarea unei opinii asupra acestei situaţii pe baza auditului nostru.
    Am efectuat auditul nostru conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat şi realizat astfel încât sa se obţinã o siguranta rezonabila ca aceasta situaţie nu conţine anomalii semnificative. Auditul nostru consta în examinarea, pe baza de sondaj, a elementelor probante care justifica valorile şi informaţiile cuprinse în aceste situaţii. De asemenea, auditul a constat şi în aprecierea principiilor contabile respectate şi a estimarilor semnificative reţinute de cãtre conducere, ca şi prezentarea ansamblului informaţiilor date. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
    Dupã pãrerea noastrã, situaţia conturilor clienţi da o imagine fidela (sau prezintã sincer, în toate aspectele semnificative) a creanţelor clienţi ale societãţii la 31 decembrie 19X1, conform ...


        Data                                    AUDITOR

       Adresa


    Situaţia calculului la participarea la beneficii

    RAPORT DE AUDIT ÎN ATENŢIA ...

    Am auditat situaţia alãturatã privind calculul participãrii la beneficiile societãţii DEF pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 19X1. Aceasta situaţie a calculului tine de responsabilitatea conducerii societãţii ABC. Responsabilitatea noastrã consta în exprimarea unei opinii asupra acestei situaţii de calcul pe baza auditului nostru.
    Am efectuat auditul nostru conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat şi realizat astfel încât sa se obţinã o asigurare rezonabila ca situaţia calculului participãrii nu conţine anomalii semnificative. Auditul nostru a constat în examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica valorile şi informaţiile prezentate în aceasta situaţie a calculului. De asemenea, auditul a constat în aprecierea principiilor contabile respectate şi a estimarilor semnificative reţinute de cãtre conducere, ca şi prezentarea de ansamblu a acestei situaţii de calculare a participãrii. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
    Dupã pãrerea noastrã, aceasta situaţie de calcul da o imagine fidela (sau prezintã sincer, în toate aspectele sale semnificative) a participãrii societãţii DEF la beneficiile societãţii pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 19X1, conform termenilor contractului de munca între societatea DEF şi societate încheiat la 1 iunie 19X0 ...


         Data                                       AUDITOR

         Adresa




ANEXA 3




        Modele de rapoarte privind respectarea clauzelor contractuale


    Raport distinct

    RAPORT DE AUDIT ÎN ATENŢIA ...

    Am auditat respectarea de cãtre societatea ABC a metodelor de evaluare şi de prezentare a situaţiilor financiare stipulate în articolele de la XX la XX inclusiv din contractul de împrumut datat 15 mai încheiat cu banca DEF.
    Am efectuat auditul nostru conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit referitoare la verificarea respectãrii clauzelor contractuale. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat şi realizat astfel încât sa se obţinã siguranta rezonabila ca societatea ABC a respectat dispoziţiile corespunzãtoare din contractul de împrumut. Un audit consta în examinarea, prin sondaje, a elementelor probante corespunzãtoare.  Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
    Dupã pãrerea noastrã, societatea s-a conformat, la 31 decembrie 19X1, şi în toate aspectele lor semnificative, metodelor de evaluare şi de prezentare stipulate în articolele menţionate mai sus ale contractului de împrumut.


             Data                                   AUDITOR


             Adresa


    Raport care însoţeşte situaţiile financiare

    RAPORT DE AUDIT ÎN ATENŢIA ...

    Am auditat bilanţul alãturat al societãţii ABC la 31 decembrie 19X1, ca şi contul de rezultate şi situaţia miscarilor de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la aceasta data (se face referinta, dacã este cazul, la numerele paginilor). Aceste situaţii financiare ţin de responsabilitatea conducerii societãţii. Responsabilitatea noastrã consta în exprimarea unei opinii asupra acestor situaţii financiare pe baza auditului nostru. De asemenea, am auditat respectarea de cãtre societatea ABC a metodelor de evaluare şi de prezentare a situaţiilor financiare stipulate în articolele de la XX la XX inclusiv din contractul de împrumut datat 15 mai încheiat cu banca DEF.
    Am efectuat auditul nostru conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat şi realizat astfel încât sa se obţinã o siguranta rezonabila ca situaţiile financiare nu conţin anomalii semnificative şi ca societatea ABC a respectat dispoziţiile corespunzãtoare din contractul de împrumut. Un audit consta în examinarea, prin sondaje, a elementelor care justifica datele cuprinse în situaţiile financiare. De asemenea, un audit consta în aprecierea principiilor contabile respectate şi a estimarilor semnificative reţinute de cãtre direcţie, ca şi prezentarea situaţiilor financiare luate în ansamblul lor. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
    Dupã pãrerea noastrã:
    a) situaţiile financiare dau o imagine fidela (sau prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative) a situaţiei financiare a societãţii la 31 decembrie 19X1, ca şi a rezultatului operaţiunilor sale şi miscarilor de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la aceasta data, conform ... (şi în conformitate cu ...); şi
    b) societatea s-a conformat, la 31 decembrie 19X1 şi în toate aspectele semnificative, metodelor de evaluare şi de prezentare stipulate în articolele menţionate mai sus din contractul de împrumut.


            Data                                    AUDITOR

            Adresa




ANEXA 4




          Modele de rapoarte asupra situaţiilor financiare condensate

    În situaţia în care s-a exprimat o opinie fãrã rezerve asupra situaţiilor financiare auditate

    RAPORT DE AUDIT ÎN ATENŢIA ...

    Am auditat situaţiile financiare ale societãţii ABC pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 19X0, pe baza cãrora s-au întocmit situaţiile financiare rezumate, conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit. Raportul nostru datat 10 martie 19X1 conţinea o opinie fãrã rezerve privind situaţiile financiare pe baza cãrora s-au întocmit situaţiile financiare rezumate.
    Dupã pãrerea noastrã, situaţiile financiare rezumate alãturate sunt în concordanta, în toate aspectele lor semnificative, cu situaţiile financiare pe baza cãrora au fost întocmite.
    Pentru o mai buna înţelegere a situaţiei financiare a societãţii şi a rezultatului operaţiunilor exerciţiului, ca şi a întinderii lucrãrilor de audit realizate, situaţiile financiare rezumate trebuie sa fie citite împreunã cu situaţiile financiare pe baza cãrora au fost întocmite şi raportul de audit corespunzãtor.


            Data                                AUDITOR


            Adresa


      În situaţia în care s-a exprimat o opinie cu rezerve asupra situaţiilor financiare auditate

    RAPORT DE AUDIT ÎN ATENŢIA ...

    Am auditat situaţiile financiare ale societãţii ABC pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 19X0, pe baza cãrora au fost întocmite situaţiile financiare condensate, conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit. În raportul nostru datat 10 martie 19X1, am exprimat opinia ca situaţiile financiare pe baza cãrora s-au întocmit situaţiile financiare rezumate dau o imagine fidela (sau prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative) a ..., sub rezerva efectului unei supraestimari a stocurilor de ...
    Dupã pãrerea noastrã, situaţiile financiare condensate alãturate sunt în concordanta, în toate aspectele lor semnificative, cu situaţiile financiare pe baza cãrora au fost întocmite şi pentru care am exprimat o opinie cu rezerva.
    Pentru o mai buna înţelegere a situaţiei financiare a societãţii şi a rezultatului operaţiunilor sale, ca şi a întinderii lucrãrilor de audit realizate, situaţiile financiare rezumate trebuie sa fie citite împreunã cu situaţiile financiare pe baza cãrora au fost întocmite şi raportul de audit corespunzãtor.


             Data                                     AUDITOR


             Adresa




NORMA DE AUDIT Nr. 81

Verificarea informaţiilor financiare previzionale




                          Cuprins:

    I. Introducere .........................................................
   II. Asigurarea furnizatã de cãtre auditor referitor la informaţiile
       financiare previzionale ..............................................
  III. Acceptarea ...........................................................
   IV. Cunoaşterea activitãţilor entitatii ..................................
    V. Perioada de referinta ................................................
   VI. Proceduri de verificare a informaţiilor financiare
       previzionale .........................................................
  VII. Prezentare şi informaţii care trebuie sa fie incluse în
       notele anexe .........................................................
 VIII. Raport privind analiza situaţiilor financiare
       previzionale .........................................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Principii fundamentale
1. Într-o misiune de verificare a informaţiilor financiare previzionale, auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente şi adecvate care îi permit sa aprecieze dacã:
a) ipotezele cele mai plauzibile reţinute de cãtre conducere şi pe care se bazeazã informaţiile financiare previzionale nu sunt lipsite de fundament şi ca, atunci când se utilizeazã ipoteze teoretice, acestea din urma sunt coerente cu informaţiile previzionale;
b) informaţiile financiare previzionale sunt pregãtite într-un mod satisfãcãtor pe baza ipotezelor reţinute;
c) informaţiile financiare previzionale sunt corect prezentate, dacã toate ipotezele semnificative sunt descrise în notele anexe şi dacã s-a indicat clar dacã este vorba de ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice; şi
d) informaţiile financiare previzionale sunt pregãtite într-un mod coerent cu situaţiile financiare istorice pe baza principiilor contabile corespunzãtoare.

Comentarii
2. Obiectul prezentei Norme naţionale de audit care concorda cu Norma internationala de audit este de a stabili proceduri şi principii fundamentale şi sa precizeze modalitãţile lor de aplicare referitoare la misiunile de verificare şi de raportare a informaţiilor financiare previzionale care conţin atât previziuni (bazate pe ipotezele cele mai plauzibile), cat şi proiectari (bazate pe ipoteze teoretice). Aceasta norma nu se aplica în cazul examinãrii informaţiilor financiare previzionale exprimate în termeni generali sau narativi, cum ar fi alocutiunile conducerii sau în analizele cuprinse în raportul anual al unei entitãţi, deşi numeroase proceduri prezentate în aceasta norma pot fi aplicate unei astfel de verificãri.
3. Expresia "informaţiile financiare previzionale" desemneazã informaţiile financiare bazate pe premisa ca anumite evenimente se vor produce în viitor şi ca entitatea va întreprinde aceste acţiuni. Prin natura lor, acestea sunt foarte subiective şi pregãtirea lor face apel foarte mult la rationament. Informaţiile financiare previzionale pot lua forma unor previziuni, proiectari sau o combinare a celor doua, de exemplu o previziune pe un an asociata cu o proiectie pe cinci ani.
4. Termenul "previziuni" desemneazã informaţii financiare previzionale elaborate pe baza de ipoteze referitoare la aceste evenimente viitoare anticipate de conducere şi în funcţie de acţiunile pe care aceasta intenţioneazã sa le întreprindã la data pregãtirii acestor informaţii (ipotezele sau estimarile cele mai plauzibile).
5. Termenul "proiectari" desemneazã informaţiile financiare previzionale bazate pe:
a) ipoteze teoretice referitoare la evenimente viitoare şi la acţiuni ale conducerii care pot sau nu sa se producã, de exemplu în cazul unei entitãţi în faza de începere a activitãţii sau în cel al unei societãţi care intenţioneazã o schimbare radicala a activitãţilor sale; sau
b) combinarea estimarilor celor mai plauzibile şi a ipotezelor teoretice.
Aceste proiectii ilustreaza consecinţele posibile, la data la care sunt elaborate, a evenimentelor şi a acţiunilor dacã acestea s-ar produce (scenariul "ce-se-intampla-dacã").
6. Informaţiile financiare previzionale pot conţine situaţiile financiare sau unul sau mai multe elemente ale acestora şi pot fi pregãtite:
a) ca instrument de gestiune interna, de exemplu pentru facilitarea evaluãrii unei investiţii prevãzute; sau
b) pentru a fi difuzate terţilor, de exemplu:
* prospecte de informare privind previziunile viitoare în atenţia potenţialilor investitori;
* raportul anual care furnizeazã informaţii actionarilor, autoritãţilor tutelare şi altor pãrţi interesate;
* document de informare în atenţia celor care dau fonduri cu împrumut, care conţine, de exemplu, previziuni de trezorerie.
7. Conducerea este responsabilã cu pregãtirea şi prezentarea informaţiilor financiare previzionale, ca şi de identificarea şi de descrierea ipotezelor pe care se bazeazã. Auditorul poate fi solicitat sa examineze şi sa prezinte un raport privind informaţiile financiare previzionale pentru a le întãri credibilitatea, indiferent dacã sunt destinate terţilor sau uzului intern.

II. ASIGURAREA FURNIZATĂ DE CĂTRE AUDITOR REFERITOR LA INFORMAŢIILE FINANCIARE PREVIZIONALE

Comentarii
8. Informaţiile financiare previzionale se referã la acţiuni şi la evenimente care nu s-au produs încã şi care pot sa nu se producã. Deşi este posibil ca anumite elemente probante sa fie disponibile pentru fundamentarea ipotezelor pe care se bazeazã informaţiile financiare previzionale, aceste elemente sunt în general axate pe viitor şi, deci, sunt speculative prin natura, acesta fiind şi elementul prin care se disting de elementele probante disponibile, în general, în timpul auditarii informaţiilor financiare istorice. Asadar, auditorul nu este în mãsura sa emita o opinie în ceea ce priveşte realizarea rezultatelor care reies din informaţiile financiare previzionale.
9. Ţinând seama de tipul de elemente probante disponibile pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazeazã informaţiile financiare previzionale, auditorul poate uneori sa aibã dificultãţi în a ajunge la un nivel de siguranta suficient pentru a exprima o opinie pozitiva asupra faptului ca aceste ipoteze sunt lipsite de anomalii semnificative. Prin urmare, în aceasta norma, atunci când auditorul emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor reţinute de cãtre conducere, aceasta din urma nu poate furniza decât un nivel de siguranta moderat. Totuşi, atunci când auditorul estimeaza ca a atins un nivel de siguranta suficient, auditorul poate exprima o opinie pozitiva aspra ipotezelor.

III. ACCEPTAREA MISIUNII

Principii fundamentale
10. Auditorul nu trebuie sa accepte o misiune, sau nu trebuie sa o continue, în cazul în care este evident ca ipotezele sunt în mod clar nerealiste sau dacã estimeaza ca informaţiile financiare previzionale nu vor fi corespunzãtoare utilizãrii care li se vor da.
11. Auditorul şi clientul trebuie sa fie de acord asupra termenilor misiunii.

Comentarii
12. Înainte de a accepta o misiune de verificare a informaţiilor financiare previzionale, auditorul va lua în considerare în special:
* utilizarea prevãzutã pentru aceste informaţii;
* destinatarii informaţiilor (difuzare generalã sau restrânsã);
* natura ipotezelor (estimarile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);
* elementele explicative care trebuie date în anexele la informaţii;
* perioada acoperitã de informaţii.
13. Este în interesul atât a entitatii, cat şi a auditorului, sa se adreseze clientului o scrisoare de misiune pentru a se evita orice neînţelegere în ceea ce priveşte misiunea. Aceasta scrisoare va cuprinde aspectele enumerate în paragraful 10 şi va preciza responsabilitãţile conducerii în ceea ce priveşte ipotezele reţinute şi comunicarea auditorului a tuturor informaţiilor pertinente şi a tuturor datelor folosite pentru elaborarea acestora.

IV. CUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢILOR ENTITATII

Principii fundamentale
14. Auditorul trebuie sa dobândeascã un nivel de cunoaştere suficient pentru a aprecia dacã au fost trecute în revista toate ipotezele semnificative necesare pregãtirii informaţiilor financiare previzionale.
15. Auditorul trebuie sa determine în ce mãsura informaţiile financiare istorice ale întreprinderii sunt fiabile.

Comentarii
16. Auditorul va trebui sa se familiarizeze cu procedeul urmãrit de entitate în pregãtirea informaţiilor financiare previzionale, examinând, de exemplu:
* controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregãtirea informaţiilor financiare previzionale, ca şi competentele şi experienta persoanelor însãrcinate cu elaborarea acestora;
* natura documentaţiei pregãtite de cãtre întreprindere pentru fundamentarea ipotezelor reţinute de conducere;
* gradul de recurgere la tehnici statistice, matematice sau informatice;
* metodele folosite pentru dezvoltarea şi aplicarea ipotezelor;
* exactitatea informaţiilor financiare previzionale întocmite în timpul exerciţiilor precedente şi motivele diferenţelor semnificative între acestea şi realizari.
17. Cunoaşterea de cãtre auditor a informaţiilor financiare istorice este necesarã pentru a determina dacã acestea sunt coerente cu informaţiile financiare previzionale şi dacã acestea din urma pot servi drept referinta pentru aprecierea ipotezelor reţinute de cãtre conducere. Auditorul va determina, de exemplu, dacã informaţiile istorice corespunzãtoare au fãcut obiectul unui audit sau unei verificãri limitate şi dacã au fost întocmite pe baza principiilor contabile recunoscute.
18. Dacã raportul de audit sau de verificare limitatã a informaţiilor financiare istorice a fost modificat sau dacã întreprinderea este în faza de începere a activitãţii, auditorul va fi atent la context şi la incidenta sa asupra verificãrii informaţiilor financiare previzionale.

V. PERIOADA DE REFERINTA

Principii fundamentale
19. Auditorul trebuie sa ţinã cont de perioada acoperitã de informaţiile financiare previzionale.

Comentarii
20. Cu cat ipotezele devin din ce în ce mai puţin fiabile pe mãsura ce perioada se prelungeşte, cu atât se diminueazã capacitatea conducerii de a elabora estimarile cele mai plauzibile. Asadar, estimarile nu pot depãşi o perioada de timp dincolo de care ele nu ar mai putea avea un caracter plauzibil. Unii din factorii care trebuie luati în considerare de cãtre auditor în timpul analizarii perioadei acoperite de informaţiile financiare previzionale sunt enumerati în continuare:
* ciclul procesului de exploatare. De exemplu, în situaţia unui mare proiect de construcţii, perioada poate corespunde timpului necesar terminãrii proiectului;
* gradul de fiabilitate a ipotezelor. De exemplu, dacã entitatea lanseaza un nou produs, perioada previzionala va fi scurta şi subdivizata în perioade mici cu o durata de mai multe sãptãmâni sau de mai multe luni. În schimb, dacã singura activitatea a entitatii consta în închirierea unui imobil pe termen lung, este acceptabilã şi o perioada previzionala relativ lungã;
* nevoile utilizatorilor. De exemplu, informaţiile financiare previzionale pot fi pregãtite în cadrul unei cereri de împrumut şi sa se refere la perioada de timp necesarã pentru generarea de fonduri care sa permitã rambursarea. De asemenea, aceste informaţii pot fi pregãtite pentru investitori în cazul vânzãrii obligaţiunilor pentru a indica utilizarea prevãzutã pentru fondurile respective pentru exerciţiul urmãtor.

VI. PROCEDURI DE VERIFICARE A INFORMAŢIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE

Principii fundamentale
21. Atunci când auditorul defineste natura, calendarul şi întinderea procedurilor de verificare, el trebuie sa ia în considerare:
a) probabilitatea existenţei unor anomalii semnificative;
b) cunoştinţele dobândite în timpul misiunilor precedente;
c) competenta conducerii privind pregãtirea informaţiilor financiare previzionale;
d) influenta aprecierilor fãcute de conducere asupra informaţiilor financiare previzionale; şi
e) gradul de adecvare şi fiabilitate a datelor care stau la baza pregãtirii lor.
22. Auditorul trebuie sa obţinã o scrisoare de afirmare din partea conducerii privind utilizarea prevãzutã pentru informaţiile financiare previzionale, exhaustivitatea ipotezelor semnificative reţinute de cãtre conducere şi acceptarea de cãtre aceasta din urma a responsabilitãţii privind informaţiile financiare previzionale prezentate.

Comentarii
23. Auditorul va evalua sursa şi fiabilitatea elementelor care stau la baza estimarilor cele mai plauzibile ale conducerii. În acest sens, auditorul va reuni elemente probante suficiente şi juste pornind de la sursele interne şi externe, va compara estimarile cu informaţiile istorice şi va determina dacã acestea se bazeazã pe planuri realiste având în vedere capacitatea de producţie a entitatii.
24. Atunci când se utilizeazã ipoteze teoretice, auditorul va stabili dacã au fost luate în considerare toate incidentele semnificative ale acestor ipoteze. De exemplu, dacã s-a prevãzut ca vânzãrile sa depãşeascã capacitatea de producţie actuala a entitatii, informaţiile financiare previzionale vor include costul investiţiilor necesare pentru dezvoltarea acestei capacitãţi sau costul mijloacelor de substitutie pentru a face fata progresului vânzãrilor, cum ar fi recurgerea la locatie.
25. Deşi nu este întotdeauna necesar sa se reuneascã elemente probante care stau la baza ipotezelor teoretice, auditorul se va asigura ca acestea din urma sunt coerente cu obiectivul informaţiilor financiare previzionale şi ca nu exista nici un motiv sa se considere ca sunt nerealiste.
26. Auditorul se va asigura ca informaţiile financiare previzionale sunt corect întocmite pe baza ipotezelor reţinute de conducere. Pentru a face acest lucru, auditorul va analiza calculele, asigurându-se ca mãsurile prevãzute de conducere sunt coerente între ele şi ca nu exista nici o incoerenta în rezultatul calculelor utilizând variabile comune, cum ar fi ratele dobânzilor.
27. Auditorul va analiza în ce mãsura domeniile deosebit de sensibile la variatii pot avea o incidenta semnificativã asupra rezultatelor prezentate în informaţiile financiare previzionale. Aceasta analiza va conditiona cãutarea de elemente probante de cãtre auditor, ca şi evaluarea pertinentei şi gradul de adecvare a informaţiilor cuprinse în notele anexe.
28. Atunci când misiunea auditorului are drept scop verificarea unuia sau mai multor elemente din informaţiile financiare previzionale, situaţiile financiare ale unei singure entitãţi, de exemplu, este important ca auditorul sa ia în considerare interactiunile cu alte elemente ale situaţiilor financiare.
29. Atunci când o parte a perioadei în curs este inclusã în informaţiile financiare previzionale, auditorul va determina dacã este cazul ca informaţiile istorice sa fie supuse la aceleaşi proceduri de analiza. Aceste proceduri vor varia în funcţie de circumstanţe, de exemplu durata perioadei în curs deja scurse.

VII. PREZENTARE ŞI INFORMAŢII CARE TREBUIE SA FIE INCLUSE ÎN NOTELE ANEXE

Comentarii
30. Atunci când auditorul evalueaza prezentarea informaţiilor financiare previzionale şi informaţiile care trebuie prezentate în notele anexe, el va determina, în plus fata de exigenţele speciale care deriva dintr-un statut deosebit al entitatii, din reglementãri sau din norme profesionale, dacã:
a) prezentarea informaţiilor financiare previzionale îşi îndeplineşte rolul de informare şi nu este inselatoare;
b) principiile contabile sunt descrise clar în notele anexe la informaţiile financiare previzionale prezentate;
c) ipotezele sunt clar descrise în notele anexe la informaţiile financiare previzionale prezentate. Este important ca aceste note sa precizeze clar ca este vorba de estimarile cele mai plauzibile fãcute de conducere sau de ipoteze teoretice. În plus, atunci când ipotezele se referã la domenii semnificative supuse unui grad de incertitudine ridicat, aceasta incertitudine şi sensibilitatea ei în ceea ce priveşte rezultatele sunt, de asemenea, clar precizate;
d) este indicatã data la care informaţiile previzionale au fost pregãtite. Conducerea va confirma ca ipotezele sunt pertinente la aceasta data, chiar dacã informaţiile relevante au fost culese într-o anumitã perioada de timp;
e) baza de calcul a mediei în interiorul unui interval este clar indicatã şi dacã intervalul nu a fost ales într-un mod parţial sau inselator, atunci când rezultatele care figureazã în informaţiile financiare previzionale sunt exprimate sub forma unui interval de rezultate; şi
f) schimbãrile intervenite în politicile de certificare a conturilor de la publicarea ultimelor situaţii financiare istorice sunt clar precizate, ca şi motivatia şi incidenta acestora asupra informaţiilor financiare previzionale prezentate.

VIII. RAPORT PRIVIND ANALIZA SITUAŢIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE

Principii fundamentale
31. Raportul auditorului privind analiza situaţiilor financiare previzionale trebuie sa conţinã informaţiile urmãtoare:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) identificarea situaţiilor financiare previzionale prezentate;
d) referinta la normele internaţionale de audit sau la normele sau practicile naţionale aplicabile pentru verificarea situaţiilor financiare previzionale;
e) reamintirea faptului ca direcţiunea este responsabilã de informaţiile financiare previzionale şi de ipotezele pe care se bazeazã acestea;
f) referinta, dacã este cazul, la finalitatea şi/sau la difuzarea restrânsã a situaţiilor financiare previzionale;
g) exprimarea unei asigurãri negative ca ipotezele constituie o baza rezonabila pentru situaţiile financiare previzionale prezentate;
h) o opinie care sa indice dacã informaţiile financiare previzionale au fost corect pregãtite pe baza ipotezelor descrise şi dacã acestea sunt prezentate conform unui referential contabil recunoscut;
i) un avertisment asupra riscurilor de nerealizare a rezultatelor care reies din situaţiile financiare previzionale;
j) data raportului care coincide cu data încheierii lucrãrilor;
k) adresa auditorului; şi
l) semnatura.
32. Atunci când auditorul considera ca prezentarea informaţiilor financiare previzionale şi notele anexe care le însoţesc nu sunt corespunzãtoare, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerva sau o opinie defavorabila în raportul sau asupra acestor informaţii sau sa nu îşi continue misiunea. Acesta este cazul în special atunci când informaţiile financiare previzionale prezentate nu conţin o menţiune explicita privind consecinţele uneia sau mai multor ipoteze deosebit de sensibile.
33. Atunci când auditorul apreciazã ca una sau mai multe ipoteze semnificative nu constituie o baza rezonabila pentru informaţiile financiare previzionale întocmite sau pe baza celor mai plauzibile estimari sau dacã una sau mai multe din ipotezele teoretice semnificative reţinute nu sunt realiste, auditorul trebuie sa exprime o opinie defavorabila în raportul sau privind informaţiile previzionale sau sa nu îşi mai continue misiunea.
34. Atunci când verificarea este obstructionata de condiţii care impiedica aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare în situaţia respectiva, auditorul trebuie fie sa nu îşi mai continue misiunea, fie sa formuleze o imposibilitate de a exprima o opinie şi sa descrie limitarea întinderii lucrãrilor în raportul sau asupra informaţiilor financiare previzionale prezentate.

Comentarii
35. Raportul:
* va indica dacã, pe baza analizei elementelor care coroboreaza ipotezele, auditorul a depistat un element oarecare, putând lasa sa se creadã ca ipotezele reţinute nu constituie o baza rezonabila pentru informaţiile financiare previzionale prezentate;
* va exprima o opinie care indica dacã informaţiile financiare previzionale sunt sau nu pregãtite corect pe baza ipotezelor şi prezentate conform unui referential contabil identificat;
* va preciza ca:
- realizarile vor fi probabil diferite de informaţiile financiare previzionale, deoarece ipotezele conţin elemente care, datoritã naturii lor nesigure, pot sa nu se realizeze şi ca diferenţele care vor rezulta de aici pot fi importante. În acelaşi mod, atunci când informaţiile financiare previzionale sunt exprimate sub forma unui interval de rezultate, raportul va arata ca este imposibil sa se aibã siguranta ca rezultatele reale vor fi incluse în acest interval; şi
- în cazul unor proiectii, informaţiile financiare previzionale au fost pregãtite pentru (se indica obiectul), pe baza unui ansamblu de elemente care conţin ipoteze teoretice privind evenimente viitoare şi acţiuni ale conducerii, care probabil nu se vor produce, şi aceasta pentru a avertiza cititorii ca informaţiile financiare previzionale nu pot fi utilizate în alte scopuri decât cele indicate.
36. Textul de mai jos da un exemplu de extras de raport nemodificat asupra unei previziuni:
Am examinat previziunile*1), conform normelor naţionale de audit aplicabile în cazul verificãrii informaţiilor financiare previzionale. Aceste previziuni şi ipotezele prezentate în nota X, pe baza cãrora au fost întocmite, ţin de responsabilitatea conducerii.
Pe baza verificãrii noastre a elementelor care coroboreaza aceste ipoteze, nu am intalnit nimic ce ne-ar putea face sa credem ca acestea nu constituie o baza rezonabila pentru previziuni. Dupã pãrerea noastrã, previziunile sunt corect întocmite pe baza ipotezelor descrise şi sunt pregãtite conform ... *2)
Fiind vorba de previziuni având prin natura un caracter nesigur, realizarile sunt susceptibile sa fie diferite de previziuni, uneori într-un mod semnificativ, din moment ce evenimentele nu se produc întotdeauna asa cum s-a prevãzut.
37. Textul de mai jos da un exemplu de extras de raport nemodificat asupra unei proiectii:
Am examinat proiectia*3) conform normelor naţionale de audit aplicabile în cazul verificãrii informaţiilor financiare previzionale. Aceasta proiectie şi ipotezele prezentate în nota X, pe baza cãrora au fost întocmite, ţin de responsabilitatea conducerii.
Aceasta proiectie a fost pregatita pentru (se indica obiectul). Datoritã faptului ca entitatea este în faza de început, proiectia a fost pregatita pe baza unui ansamblu de elemente care conţin ipoteze teoretice privind evenimente viitoare şi acţiuni ale conducerii care, probabil, nu se vor produce. Prin urmare, cititorii sunt avertizati ca aceasta proiectie nu poate fi utilizata în alte scopuri decât cele indicate mai sus.
Pe baza verificãrii noastre a elementelor care coroboreaza ipotezele reţinute, nu am depistat nimic care sa ne facã sa credem ca acestea nu constituie o baza rezonabila pentru proiectie, amintindu-se totodatã ca se bazeazã pe (se indica sau se face referinta la caracterul aleatoriu al ipotezelor teoretice). Dupã pãrerea noastrã, aceasta proiectie este corect pregatita pe baza ipotezelor descrise şi este pregatita conform ... *4)
Chiar dacã evenimentele care stau la baza evenimentelor reţinute se produc, realizarile pot fi, totuşi, diferite de proiectie într-un mod semnificativ, de vreme ce nu toate evenimentele se produc întotdeauna asa cum s-a prevãzut.

---------------
*1) Se indica numele întreprinderii, perioada acoperitã de previziune şi trimiterea la documente, ca şi numerele paginilor de identificare a documentelor vizate.
*2) Se indica referentialul contabil respectat.
*3) Se indica numele întreprinderii, perioada acoperitã de aceasta proiectie şi referintele pertinente, cum ar fi numerele paginilor sau diferite declaraţii.
*4) Vezi nota 2.


NORMA DE AUDIT Nr. 91

Misiuni de examinare limitatã a situaţiilor financiare




                        Cuprins:

     I. Introducere ..........................................................
    II. Scopul unei misiuni de examinare limitatã ............................
   III. Principiile generale ale unei misiuni de examinare
        limitatã .............................................................
    IV. Întinderea unei misiuni de examinare limitatã ........................
     V. Asigurarea moderata ..................................................
    VI. Termenii şi condiţiile misiunii ......................................
   VII. Planificarea .........................................................
   VII. Lucrãrile realizate de cãtre alţi profesionisti ......................
    IX. Documentarea .........................................................
     X. Proceduri şi elemente probante  ......................................
    XI. Concluzii şi raport ..................................................
         Anexe:
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune de examinare limitatã a situaţiilor
         financiare ..........................................................
Anexa 2: Exemple de proceduri care pot fi utilizate cu ocazia unei misiuni de
         examinare limitatã a situaţiilor financiare .........................
Anexa 3: Exemplu de raport de examinare limitatã fãrã rezerve ................
Anexa 4: Exemple de rapoarte de examinare limitatã, altele decât
         fãrã rezerve ........................................................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

1. Scopul prezentei Norme naţionale de audit care concorda cu norma internationala de audit (ISA) este de a stabili procedurile şi principiile fundamentale şi de a preciza modalitãţile lor de aplicare cu privire la responsabilitatea profesionalã a auditorului referitoare la o misiune de examinare limitatã a situaţiilor financiare, cat şi la conţinutul raportului pe care îl redacteazã auditorul în cazul acestei examinari.
2. Aceasta norma vizeazã examinarea limitatã a situaţiilor financiare. Totuşi, ea se aplica şi, în mãsura în care este posibil, misiunilor de examinare limitatã a informaţiilor contabile şi financiare sau altele. Ea trebuie interpretatã în contextul cadrului conceptual al Normelor Internaţionale de Audit şi a Serviciilor Conexe. Modalitãţile de aplicare furnizate de celelalte norme de audit pot într-adevãr sa ajute auditorul sa aplice prezenta norma nationala de audit.

II. SCOPUL UNEI MISIUNI DE EXAMINARE LIMITATĂ

Principii fundamentale
3. Scopul unei misiuni de examinare limitatã este de a permite auditorului sa concluzioneze pe baza procedurilor, fãrã a utiliza totate diligenţele cerute de un audit, ca nu a fost relevat nici un fapt de importanta semnificativã care sa-l facã sa aprecieze ca situaţiile financiare nu au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform aspectelor de referinta contabila identificate (asigurarea negativa).

III. PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE EXAMINARE LIMITATĂ

Principii fundamentale
4. Auditorul trebuie sa respecte "Codul Etic emis de C.E.C.C.A.R. care concorda cu Codul Etic IFAC". Regulile de etica care guverneazã responsabilitatea profesionalã a auditorului sunt urmãtoarele:
a) independenta;
b) integritatea;
c) obiectivitatea;
d) competenta profesionalã, atentie şi mãsuri;
e) secret profesional;
f) comportare deontologica; şi
g) respectarea normelor tehnice şi profesionale.
5. O examinare limitatã trebuie efectuatã conform prezentei Norme naţionale de audit.
6. Auditorul trebuie sa planifice şi sa execute examinarea limitatã, fãcând dovada de spirit critic şi fiind constient ca pot exista anumite circumstanţe care sa conducã la anomalii semnificative în situaţiile financiare.
7. În scopul exprimarii unei asigurãri negative în raportul de examinare limitatã, auditorul trebuie sa reuneascã elementele probante suficiente şi adecvate, în mod esenţial pe baza cererilor de informaţii sau de explicaţii şi pe baza de proceduri analitice în scopul prezentãrii unor concluzii fondate.

IV. ÎNTINDEREA UNEI MISIUNI DE EXAMINARE LIMITATĂ

Principii fundamentale
8. Expresia "întinderea unei examinari limitate" desemneazã procedurile necesare în circumstanţele date pentru a atinge obiectivul unei examinari limitate. Auditorul trebuie sa determine procedurile care trebuie utilizate în cazul unei examinari limitate a situaţiilor financiare, având în vedere exigenţele prezentei norme şi ţinând cont de cele ale organismelor profesionale interesate, de cele de legislaţie sau de reglementare şi, atunci când este cazul, de termenii misiunii de examinare limitatã şi de exigenţele raportului.

V. ASIGURAREA MODERATA

Principii fundamentale
9. O misiune limitatã furnizeazã la un nivel de asigurare moderata ca informaţiile examinate nu comporta o anomalie semnificativã şi se traduce printr-o asigurare negativa.

VI. TERMENII ŞI CONDIŢIILE MISIUNII

Principii fundamentale
10. Auditorul şi clientul trebuie sa se înţeleagã asupra termenilor şi condiţiilor misiunii. Termenii şi condiţiile convenite vor fi consemnate într-o scrisoare de misiune sau în orice alt document care îi tine locul, de exemplu un contract.

Comentarii
11. O scrisoare de misiune faciliteazã planificarea lucrãrilor pentru examinarea limitatã. Este în interesul clientului cat şi al auditorului ca sa fie remisã clientului o scrisoare de misiune care precizeazã principalii termeni ai misiunii. Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii care este încredinţatã auditorului şi permite evitarea oricãrei neintelegeri pentru probleme cum ar fi obiectivele şi întinderea misiunii, responsabilitãţile şi forma rapoartelor de predat.
12.Punctele de abordat în scrisoarea de misiune cuprind:
* scopul misiunii propuse;
* responsabilitatea conducerii cu privire la situaţiile financiare;
* întinderea examinãrii limitate, fãcând referire la prezenta Norma nationala de audit (care concorda cu norma internationala de audit);
* accesul fãrã restrictii la orice document, documentaţie sau orice alta informaţie necesarã pentru a îndeplini examinarea limitatã;
* faptul ca nu se poate aştepta de la aceasta misiune ca ea sa deceleze erori, acte ilegale sau alte nereguli, de exemplu fraude sau eventuale malversatiuni;
* faptul ca nu va fi efectuat nici un audit şi în consecinta nu va fi exprimatã nici o opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct şi a evita orice confuzie, auditorul poate preciza ca o misiune de examinare limitatã nu are ca obiectiv satisfacerea exigenţelor legale sau a terţilor, din moment ce nu este vorba de un audit;
* natura şi conţinutul raportului care va fi predat.
Anexa 1 prezintã un exemplu de scrisoare de misiune pentru examinarea limitatã a situaţiilor financiare.

VII. PLANIFICAREA

Principii fundamentale
13. Pentru a planifica o examinare limitatã a situaţiilor financiare, auditorul trebuie sa obţinã sau sa actualizeze cunoştinţele sale despre activitãţile entitatii, cuprinzând evaluarea organizãrii sale, a sistemelor contabile, a caracteristicilor de exploatare cat şi despre natura activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor sale.

Comentarii
14. Auditorul trebuie sa planifice lucrãrile sale pentru ca acestea sa fie realizate în mod eficient.
15. Cunoaşterea tuturor acestor chestiuni şi orice alta chestiune pertinenta referitoare la situaţiile financiare este esenţialã pentru auditor; de exemplu: sa cunoascã metodele de producţie şi de distribuţie ale entitatii, liniile sale de produse, amplasarea uzinelor sale şi pãrţile legate. Aceasta înţelegere îi permite sa procedeze la investigaţii adecvate şi sa conceapa proceduri adaptate cat şi sa evalueze rãspunsurile la explicaţiile cerute şi celelalte informaţii obţinute.

VIII. LUCRĂRILE REALIZATE DE CĂTRE ALŢI PROFESIONISTI

Principii fundamentale
16. Atunci când auditorul utilizeazã lucrãrile realizate de cãtre un alt auditor sau expert, auditorul trebuie sa se asigure ca aceste lucrãri rãspund obiectivelor unei examinari limitate.

IX. DOCUMENTAREA

Principii fundamentale
17. Auditorul trebuie sa-şi documenteze întrebãrile importante care sa-i permitã furnizarea unor elemente probante pe care se bazeazã concluziile raportului pentru examinarea limitatã şi sa justifice ca acesta a fost efectuat conform prezentei Norme naţionale de audit.

X. PROCEDURI ŞI ELEMENTE PROBANTE

Principii fundamentale
18. Auditorul trebuie sa aplice propriul rationament pentru a determina natura, calendarul şi întinderea procedurilor pentru examinarea limitatã. În acest scop, auditorul se poate sprijini pe urmãtoarele elemente:
* cunoştinţele dobândite în timpul auditarilor sau a examinarilor limitate ale exerciţiilor precedente;
* cunoştinţele referitoare la entitate, principiile şi convenţiile contabile aplicate în sectorul de activitate a entitatii;
* sistemele contabile ale entitatii;
* influenta aprecierii conducerii referitoare la o problema particularã;
* caracterul semnificativ al tranzacţiilor şi al soldurilor conturilor.
19. În materie de prag de semnificatie, auditorul trebuie sa aplice aceleaşi principii pe care le-ar aplica dacã ar trebui formulatã o opinie de audit despre situaţiile financiare. Deşi riscurile nedetectarii unor anomalii sunt mai ridicate în cazul unei examinari limitate decât în cazul unui audit, pragul de semnificatie se determina în raport cu informaţiile care constituie obiectul raportului auditorului şi al necesitãţilor utilizatorilor acestor informaţii, şi nu în funcţie de nivelul de asigurare furnizat.
20. Procedurile examinãrii limitate a situaţiilor financiare cuprind în general etapele urmãtoare:
* luare la cunostinta despre activitãţile entitatii şi despre sectorul în care ea opereazã;
* revizuire a principiilor şi practicilor contabile utilizate de entitate;
* analiza a procedurilor aplicate de cãtre entitate pentru contabilizarea, clasificarea şi pregãtirea documentelor de sinteza, inventarierea informaţiilor care vor trebui sa figureze în notele anexe ale situaţiilor financiare şi la pregãtirea situaţiilor financiare;
* analizarea tuturor asertiunilor semnificative pe care se bazeazã situaţiile financiare;
* stabilirea procedurilor analitice necesare pentru a identifica variatiile şi elementele individuale care par neobisnuite, mai ales:
- compararea situaţiilor financiare cu cele din anii precedenti;
- compararea situaţiilor financiare cu rezultatele şi cu situaţia financiarã previzibila;
- studierea diferenţei dintre cifrele care rezulta din situaţiile financiare pentru anumite rubrici şi cele la care se asteptau ţinând cont de proiectarile bazate pe experienta entitatii sau pe practicile sectorului.
Aplicând aceste proceduri, auditorul va determina elementele care au constituit obiectul unor ajustari în anii precedenti;
* cereri de informaţii privind decizii luate cu ocazia adunãrii actionarilor, reuniuni ale consiliului de administraţie sau ale comitetului de audit sau ale altor reuniuni care pot avea o incidenta asupra situaţiilor financiare;
* citirea situaţiilor financiare pentru a determina, pe baza informaţiilor despre care auditorul are cunostinta, dacã acestea par a fi fost stabilite conform sistemului contabil identificat;
* dacã este necesar, obţinerea raportului altor auditori care au efectuat auditul sau examinarea limitatã a situaţiilor financiare a subgrupurilor entitatii;
* cererea de informaţii de la persoanele care au responsabilitãţi contabile şi financiare, de exemplu pentru:
- înregistrarea exhaustiva a operaţiilor;
- pregãtirea situaţiilor financiare conform sistemului contabil identificat;
- schimbãrile intervenite în activitãţile entitatii, principiile şi practicile contabile;
- elementele care au suscitat întrebãri cu ocazia aplicãrii procedurilor;
- obţinerea unei scrisori de confirmare din partea conducerii, dacã este necesar.
Anexa 2 da o lista cu procedurile cel mai des aplicate. Aceasta lista nu este exhaustiva, iar procedurile sugerate nu se aplica în mod necesar tuturor misiunilor de examinare limitatã.
21. Auditorul trebuie sa se informeze despre evenimentele posterioare datei de închidere, care pot antrena ajustari, sau sa ceara relaţii despre informaţiile de menţionat în note vizând la identificarea evenimentelor care se produc dupã data raportului sau de examinare limitatã.
22. Dacã auditorul ajunge sa considere ca informaţiile pe care le verifica în cadrul examinãrii limitate pot conţine anomalii semnificative, el va utiliza proceduri complementare sau mai extinse pentru a-i permite sa exprime o asigurare negativa sau sa confirme necesitatea modificãrii raportului sau.

XI. CONCLUZII ŞI RAPORT

Principii fundamentale
23. Raportul de examinare limitatã trebuie sa conţinã o concluzie scrisã clar exprimatã sub forma unei asigurãri negative. Auditorul trebuie sa examineze şi sa evalueze concluziile obţinute, începând cu elementele probante reunite pe care se bazeazã aceasta asigurare negativa.
24. Pe baza lucrãrilor realizate, auditorul trebuie sa evalueze dacã informaţiile reunite pe parcursul examenului limitat arata ca situaţiile financiare "nu dau o imagine fidela" (sau "nu prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative"), conform sistemului contabil identificat.
25. Raportul de examinare limitatã a situaţiilor financiare descrie aria misiunii pentru a permite lectorului sa înţeleagã natura lucrãrilor realizate. El precizeazã între altele ca nici un audit nu a fost efectuat şi ca, în consecinta, nici o opinie de audit nu este exprimatã.
26. Raportul de examinare limitatã a situaţiilor financiare trebuie sa includã elementele esenţiale urmãtoare, prezentate în general, astfel:
a) denumire*1);
b) destinatar;
c) un paragraf de prezentare sau de introducere, care sa cuprindã:
(i) identificarea situaţiilor financiare care constituie obiectul examinãrii limitate; şi
(ii) o menţionare a responsabilitãţilor respective atât ale conducerii entitatii, cat şi ale auditorului;
d) un paragraf despre aria de cuprindere a unei examinari limitate, cuprinzând:
(i) o referire la prezenta Norma nationala de audit referitoare la misiunile de examinare limitatã;
(ii) o menţiune indicând ca examinarea se limiteazã în mod esenţial la intrevederi şi proceduri analitice; şi
(iii) o menţiune care sa precizeze ca nici un audit nu a fost realizat şi ca procedurile utilizate furnizeazã un nivel de asigurare mai puţin ridicat decât un audit şi ca nici o opinie de audit nu a fost exprimatã;
e) expresia de asigurare negativa;
f) data raportului;
g) adresa auditorului; şi
h) semnatura auditorului.
Anexele 3 şi 4 prezintã modele de rapoarte de examinare limitatã.
------------------
*1) Poate fi util sa se utilizeze la "denumire" expresia "auditor independent" pentru a face o distincţie între raportul auditorului şi rapoartele care pot fi redactate de alte persoane cum ar fi cadre al unitãţii sau rapoarte ale altor auditori care nu sunt supuşi în mod necesar aceloraşi exigente de etica cu acelea ale auditorului independent.

27. Raportul de examinare limitatã trebuie:
a) sa exprime o asigurare negativa care sa indice ca auditorul nu a relevat cu ocazia examinãrii limitate fapte care sa conducã la ideea ca situaţiile financiare nu dau o imagine fidela (sau "nu prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative"), conform sistemului contabil identificat; sau
b) dacã auditorul a relevat fapte care afecteazã imaginea fidela (sau "prezentarea sincerã, în toate aspectele lor semnificative"), conform sistemului contabil identificat, sa descrie aceste fapte astfel încât, în mãsura posibilului, sa cuantifice incidenta lor posibila asupra situaţiilor financiare, şi:
(i) fie sa adauge asigurãrii negative o rezerva;
(ii) fie, când incidenta acestor fapte asupra situaţiilor financiare este atât de semnificativã sau priveşte numeroase rubrici încât auditorul concluzioneaza ca o rezerva nu este suficienta pentru a califica natura incompleta sau inselatoare a situaţiilor financiare, sa dea o concluzie defavorabila, indicând ca situaţiile financiare nu dau o imagine fidela ( sau "nu prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative"), conform sistemului contabil identificat; sau
c) dacã exista o limitare importanta a ariei examinãrii limitate, sa descrie aceasta limitare şi:
(i) fie sa adauge asigurãrii negative o rezerva privind eventualele ajustari care ar fi putut manifesta dacã nu ar fi existat aceasta limitare;
(ii) fie, dacã incidenta potenţiala a limitãrii este atât de semnificativã şi priveşte rubrici numeroase încât auditorul conchide ca nici o asigurare nu poate fi furnizatã, sa nu furnizeze asigurarea respectiva.
28. Auditorul trebuie sa-şi dateze raportul pentru examinarea limitatã cu data terminãrii lucrãrilor sale, ceea ce implica utilizarea unor proceduri referitoare la evenimentele ulterioare pana la data raportului sau. Totuşi, cum responsabilitatea auditorului consta în examinarea situaţiilor financiare pregãtite şi prezentate de cãtre conducere, auditorul nu trebuie sa-şi dateze raportul cu o data anterioarã celei la care au fost aprobate situaţiile financiare de cãtre conducere.


ANEXA 1




         Exemplu de scrisoare de misiune de examinare limitatã a situaţiilor financiare

    Scrisoarea urmãtoare ilustreaza paragraful 12 al acestei norme şi ea trebuie adaptatã exigenţelor şi circumstanţelor particulare.
    În atenţia consiliului de administraţie (sau a reprezentantului direcţiei generale implicate):
    Aceasta scrisoare are ca scop sa va confirme termenii şi obiectivele misiunii, pe care ni le-aţi încredinţat, cat şi natura şi limitele acesteia.
    Misiunea noastrã va consta într-o examinare limitatã a bilanţului societãţii ABC la 31 decembrie 19XX, cat şi a contului de rezultat şi a situaţiei miscarilor de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la data respectiva conform Normei naţionale de audit (care concorda cu Norma internationala de audit) referitoare la misiunile de examinare limitatã. Nu vom efectua auditul acestor situaţii financiare şi, în consecinta, nu ne vom exprima opinia asupra lor. Consideram ca raportul nostru va avea urmãtoarea forma:
     (vezi anexa 3)
    Conducerea societãţii rãmâne responsabilã pentru pregãtirea situaţiilor financiare şi a informaţiilor date. Aceasta responsabilitate implica ţinerea registrelor contabile şi utilizarea unor controale interne adecvate cat şi alegerea şi aplicarea politicilor de închidere a conturilor. (În cadrul examinãrii noastre limitate va vom cere o scrisoare de confirmare privind asertiunile reţinute şi care constituie bazele situaţiilor financiare şi confirmarea problemelor importante.)
    Calendarul propus pentru realizarea misiunii este urmãtorul:
    Echipa de audit este formatã din ...................................
    Raportul de audit va fi semnat de ..................................
şi va fi depus la data de ..............................................
    Onorariile se stabilesc ............................................

    Misiunea noastrã nu va avea drept scop cercetarea sistematica a fraudelor, erorilor sau actelor ilegale. Totuşi, noi va vom informa despre orice fapt important despre care am putea avea cunostinta.
    Procedurile de examen limitat constau în mod esenţial în intretineri şi controale de coerenta, examenul limitat nu presupune, în general, aplicarea unor proceduri ca: asistarea la inventar, confirmarea directa, sondaje.
    V-am rãmâne recunoscatori dacã veţi semna şi veţi returna un exemplar din aceasta scrisoare pentru a marca acordul dvs cu termenii şi condiţiile misiunii noastre de examinare limitatã a situaţiilor financiare.


                Accept                             AUDITOR,

         Societatea ABC prin
         ....................
            (semnatura)

         Nume şi funcţie                      Data .............




ANEXA 2

Exemple de proceduri care pot fi utilizate cu ocazia unei misiuni de examinare limitatã a situaţiilor financiare

1. Cererile de informaţii şi de explicaţii cat şi procedurile analitice realizate cu ocazia unei examinari limitate a situaţiilor financiare sunt lãsate la aprecierea auditorului. Procedurile de mai jos nu sunt date decât cu titlu de exemplu. Ansamblul acestor proceduri nu se aplica tuturor misiunilor de examinare limitatã. Aceasta anexa nu poate servi deci de program de lucru sau de chestionar de control pentru o examinare limitatã.

Generalitati
2. Informare despre termenii şi aria misiunii cu clientul şi colaboratorii sãi.
3. Redactare a unei scrisori de misiune, specificand termenii şi întinderea misiunii.
4. Cunoaşterea activitãţilor entitatii şi despre sistemul contabil cat şi despre pregãtirea situaţiilor financiare.
5. De interesat dacã toate operaţiile sunt înregistrate:
a) integral;
b) în timpul dorit; şi
c) dupã obţinerea autorizarilor necesare.
6. De procurat balanţa generalã a conturilor şi de determinat dacã ea este în acord cu soldurile cãrţii mari şi situaţiile financiare.
7. De revazut rezultatul lucrãrilor de audit şi de examinare limitatã precedente, inclusiv ajustarile care fuseserã cerute.
8. De informat dacã s-au produs schimbãri semnificative în entitate în raport cu anul precedent (schimbare în deţinerea sau în structura de capital).
9. De informat despre politicile de închidere a conturilor şi de determinat dacã:
a) ele sunt conforme cu normele naţionale sau internaţionale;
b) ele au fost corect aplicate; şi
c) ele au fost aplicate în mod permanent sau, în caz contrar, dacã informaţiile adecvate au fost date în note anexe la situaţiile financiare despre modificãrile aduse politicilor despre închiderea conturilor.
10. De consultat procesele-verbale ale adunãrilor actionarilor, ale consiliilor de administraţie şi ale altor comitete de aceeaşi natura pentru a identifica problemele care necesita sa fie luate în calcul în examinarea limitatã.
11. De cãutat a se afla dacã mãsurile stabilite de adunãrile actionarilor, ale consiliilor de administraţie sau ale altor comitete de aceeaşi natura, având o incidenta asupra situaţiilor financiare, au fost luate în considerare în mod corect în cadrul acestor situaţii.
12. De informat despre existenta operaţiilor între pãrţile legate, despre contabilizarea lor şi despre informaţia despre pãrţile legate date în notele anexe ale situaţiilor financiare.
13. De informat despre existenta unor eventualitati şi a unor angajamente.
14. De informat despre planurile care vizeazã cedarea unor active importante sau abandonarea unor segmente de piata.
15. De obţinut situaţii financiare şi de discutat cu conducerea.
16. De evaluat fundamentarea informaţiilor date în notele anexe la situaţiile financiare, la clasificarea lor şi la prezentarea lor.
17. De comparat rezultatele care reies din situaţiile financiare ale exerciţiului în curs cu cele care figureazã în situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente şi, dacã este cazul, cu bugetele şi previziunile.
18. De obţinut explicaţii de la conducere despre orice variatie sau incoerenta neobisnuita care reiese din aceasta comparatie.
19. De evaluat incidenta ajustarilor provenind din erori necorectate, fie luate în mod izolat, fie cumulate. De informat conducerea despre aceste ajustari şi de determinat eventuala lor incidenta asupra raportului de examinare limitatã.
20. De obţinut, eventual, o scrisoare de confirmare din partea conducerii.

Trezorerie
21. De procurat extrasele bancare. De întrebat personalul clientului despre orice element din extras, vechi sau neobisnuit.
22. De informat despre transferurile interbancare în timpul perioadei anterioare şi posterioare datei de închidere.
23. De determinat dacã conturile de trezorerie constituie obiectul unor restrictii speciale.
24. De informat despre principiile contabile utilizate pentru înregistrarea vânzãrilor şi de determinat dacã vânzãrile fac obiectul unor remize sau ristorno.
25. De procurat balanţa clienţi şi de verificat dacã totalul corespunde cu soldul contului în balanţa generalã.
26. De cerut şi de analizat explicaţiile despre variatiile importante ale soldului contului client cu cel al exerciţiilor precedente sau despre nivelul asteptat.
27. De procurat o balanţa a creanţelor de anterioritate pe solduri. De informat despre cauza soldurilor ridicate, despre soldurile creditoare sau orice sold neobisnuit şi de discutat despre acoperirea creanţelor.
28. De discutat cu conducerea despre clasificarea în situaţiile financiare a creanţelor, inclusiv a creanţelor pe termen lung, despre soldurile creditoare nete şi despre sumele totale datorate de acţionari, administratori sau alte pãrţi legate.
29. De informat despre metoda de identificare a conturilor care depãşesc scadenta de plata şi de evaluare a provizioanelor pentru creanţele incerte; de examinat dacã aceasta este adecvatã şi corect aplicatã.
30. De informat dacã au fost garantate, cedate sau scontate creanţe.
31. De informat despre procedurile aplicate pentru a se asigura o buna cezura între exercitii pentru vânzãri şi returul vânzãrilor.
32. De cercetat dacã exista conturi de mãrfuri expediate şi nefacturate sau în consignaţie şi, dacã acesta este cazul, dacã au fost efectuate ajustari pentru a regulariza aceste tranzacţii şi de inclus mãrfurile corespunzãtoare în stocuri.
33. De cercetat dacã au fost acordate credite importante referitoare la venituri înregistrate dupã data bilanţului şi dacã aceste sume au fost provizionate.

Stocuri
34. De procurat liste de inventar şi de determinat dacã:
a) totalul corespunde cu soldul balanţei generale; şi
b) listele de inventar sunt bazate pe inventarierea fizica a stocurilor.
35. De informat despre metoda de inventariere fizica a stocurilor.
36. În cazurile în care nu a fost efectuatã nici o inventariere fizica a socurilor la data bilanţului, de determinat dacã:
a) este utilizat un sistem de inventar permanent şi dacã periodic au fost efectuate comparatii la cantitãţile fizice efective din stoc; şi
b) dacã este utilizat un sistem integrat al costului de revenire şi dacã el a furnizat în trecut informaţii fiabile.
37. De discutat despre ajustarile efectuate la ieşirea ultimului inventar fizic al stocurilor.
38. De informat despre procedurile aplicate pentru a controla cezura exerciţiilor şi despre miscarea stocurilor.
39. De informat despre metodele de evaluare despre fiecare categorie de stocuri şi în special de eliminare a profiturilor între societãţi. De informat dacã stocurile sunt evaluate la costul cel mai scãzut sau despre valoarea lor neta de realizare.
40. De discutat despre permanenta metodelor în evaluarea stocurilor, ţinând cont de toate componentele cum ar fi costurile materiilor, ale mainii de lucru şi cheltuielile generale.
41. De comparat totalurile principalelor categorii de stocuri cu cele ale exerciţiilor precedente şi cu cele asteptate pentru exerciţiul în curs. De discutat despre variatiile de stocuri şi diferenţele importante.
42. De comparat rotatia stocurilor cu cea a exerciţiilor precedente.
43. De informat despre metoda utilizata pentru identificarea stocurilor cu rotaţie lenta şi uzate moral şi de determinat dacã aceste stocuri au fost contabilizate la valoarea lor neta de realizare.
44. De cercetat dacã anumite stocuri au fost trecute în depozit de cãtre entitate şi dacã acesta este cazul dacã aceste mãrfuri au fost excluse din inventar.
45. De cercetat dacã aceste stocuri sunt garantate, depuse în depozit în alte situri sau puse în depozit la terţi şi de determinat dacã aceste tranzacţii au fost corect înregistrate.

Portofoliu titluri (inclusiv societãţile legate şi titlurile negociabile)
46. De obţinut lista portofoliului - titluri la data bilanţului şi de determinat dacã ea corespunde cu soldul contului în balanţa generalã.
47. De informat despre metoda de evaluare a titlurilor aplicatã portofoliilor - titlu la închiderea conturilor.
48. De întrebat conducerea despre valoarea contabila a titlurilor de portofoliu. De revazut problemele eventuale ale valorii de realizare.
49. De determinat dacã câştigurile, pierderile şi veniturile din plasamente sunt corect înregistrate.
50. De informat despre clasificarea titlurilor de participaţie şi despre titlurile de plasament.

Imobilizari şi participari
51. De procurat lista imobilizarilor, indicând valoarea bruta şi totalul cumulat al amortizãrilor, şi de determinat dacã ea corespunde cu soldul conturilor din balanţa generalã.
52. De informat despre politica de amortizari aplicatã pentru calculul cheltuielii anuale cu amortizarea şi despre cea referitoare la clasificarea cheltuielilor între imobilizari şi cheltuieli de întreţinere. De determinat dacã imobilizarile au suportat o pierdere de valoare semnificativã şi durabila.
53. De discutat cu conducerea despre achiziţiile şi retragerile efectuate în conturile de imobilizari şi despre înregistrãrile câştigurilor şi pierderilor cu ocazia cesiunilor sau a trecerii pe rebuturi.
54. De discutat despre permanenta metodelor şi a ratelor de amortizare aplicate şi de comparat cheltuiala cu amortizarile cu cea din anii precedenti.
55. De cercetat dacã anumite imobilizari au fost ipotecate.
56. De determinat dacã contractele de închiriere au fost corect luate în cont în situaţiile financiare, conform normelor contabile sau directivelor actuale.

Cheltuieli plãtite în avans, active necorporale şi alte active
57. De obţinut analize care sa identifice natura acestor conturi şi de discutat cu conducerea despre acoperirea lor.
58. De informat despre baza aplicatã pentru înregistrarea acestor elemente şi despre metodele de amortizare utilizate.
59. De comparat soldurile conturilor corespunzand cu cele ale exerciţiilor precedente şi de discutat despre diferenţele semnificative constatate cu conducerea.
60. De întrebat direcţia despre clasificarea conturilor cu termen lung şi scurt.

Împrumuturi
61. De obţinut de la conducere situaţia împrumuturilor şi de determinat dacã totalul corespunde cu soldul contului din balanţa generalã.
62. De informat dacã exista împrumuturi pentru care entitatea nu respecta termenii contractului de împrumut şi, dacã acesta este cazul, de informat despre mãsurile luate de cãtre conducere şi de determinat dacã situaţiile financiare au constituit obiectul ajustarilor necesare.
63. De determinat dacã totalul cheltuielii cu dobanda este rezonabil cu privire la totalul împrumuturilor.
64. De informat despre garanţiile date.
65. De revazut clasificarea scadentelor pe termen scurt şi lung pentru împrumuturi.

Datorii furnizori
66. De informat despre principiile contabile utilizate în înregistrarea cumpãrãrilor şi de determinat dacã ele au constituit obiectul unor remize sau ristorno.
67. De analizat variatiile importante ale soldului contului furnizori cu cel al exerciţiilor precedente sau al nivelului asteptat şi de obţinut explicaţiile despre aceste variatii.
68. De obţinut balanţa furnizori şi de determinat dacã totalul corespunde cu soldul contului din balanţa generalã.
69. De informat pentru a şti dacã soldurile sunt comparate cu extrasele de cont ale furnizorilor şi de comparat cu soldurile perioadei precedente.
70. De cercetat despre existenta datoriilor neinregistrate.
71. De determinat dacã datoriile fata de acţionari, administratori şi alte pãrţi legate sunt prezentate separat.

Cheltuieli de plata şi datorii eventuale
72. De procurat lista cumpãrãrilor de plata şi de determinat dacã totalul corespunde cu soldul contului din balanţa generalã.
73. De comparat soldurile principalelor conturi cu cele similare din exerciţiile precedente.
74. De informat despre autorizãrile referitoare la înregistrarea acestor cheltuieli de plata, despre termenele de plata, respectarea lor, garanţiile date şi clasificarea lor.
75. De informat despre metoda de calcul a cheltuielilor de plata.
76. De informat despre natura totalurilor indicate ca eventualitati sau ca angajamente în afarã bilanţului.
77. De informat despre existenta datoriilor reale sau eventuale neinregistrate. Dacã acesta este cazul, de determinat cu direcţia dacã este necesar ca ele sa fie provizionate în conturi sau dacã o informaţie este necesarã în notele anexe la situaţiile financiare.

Impozit pe beneficii şi alte taxe
78. De cercetat pe lângã conducere dacã anumite evenimente, în special litigii cu administraţia fiscalã, sunt susceptibile a avea o incidenta semnificativã asupra impozitelor datorate de entitate.
79. De comparat provizioanele pentru impozit în raport cu rezultatele entitatii pentru exerciţiul în curs.
80. De discutat cu conducerea despre fundamentarea cheltuielii fiscale reale şi a celei amânate şi despre pasivul de impozit provizionat în comparatie cu exerciţiile precedente.

Evenimente posterioare închiderii
81. De obţinut de la conducere ultimele situaţii financiare interimare şi de comparat cu situaţiile financiare examinate sau cu cele ale perioadelor comparabile din exerciţiul precedent.
82. De cercetat evenimentele survenite dupã data închiderii, susceptibile a avea o incidenta semnificativã asupra situaţiilor examinate, şi de determinat în special dacã:
a) angajamente importante au fost luate sau dacã incertitudini semnificative s-au produs dupã data închiderii;
b) schimbãri semnificative s-au produs în structura capitalului social, a datoriilor pe termen lung sau a fondului de rulment pana la data de terminare a lucrãrilor; şi
c) ajustari neobisnuite au fost efectuate în timpul perioadei cuprinse între data închiderii şi data de terminare a lucrãrilor.
De determinat dacã este necesar de procedat la ajustari sau la menţiuni speciale în notele anexe la situaţiile financiare.
83. De consultat procesele-verbale ale adunãrilor actionarilor, consiliilor de administraţie şi ale altor comitete, dupã data închiderii.

Contencios
84. De cerut direcţiei dacã entitatea constituie obiectul unor proceduri juridice (potenţiale, prevãzute sau în curs). De evaluat incidenta lor asupra situaţiilor financiare.

Capitaluri proprii
85. De obţinut şi de analizat lista operaţiunilor care afecteazã capitalurile proprii, privind în special noile emisiuni, rascumpararile de acţiuni şi dividendele.
86. De cercetat restricţiile care ating distribuirea beneficiilor nedistribuite sau a altor conturi de capitaluri proprii.

Operaţii
87. De comparat rezultatele perioadei cu cele ale perioadelor precedente şi cele prevãzute pentru perioada în curs. De discutat cu direcţia despre diferenţele semnificative.
88. De determinat dacã vânzãrile şi cheltuielile importante au fost contabilizate în perioadele corecte.
89. De analizat elementele rezultatelor extraordinare sau neobisnuite.
90. De analizat şi de discutat cu direcţia despre relaţia dintre elementele de aceeaşi natura în veniturile din exploatare şi de evaluat fundamentarea acestei relaţii în raport cu perioadele precedente şi cu alte informaţii disponibile.


ANEXA 3




           Exemplu de raport de examinare limitatã fãrã rezerve

    RAPORT DE EXAMINARE LIMITATĂ ÎN ATENŢIA .........

    Am procedat la examinarea limitatã a situaţiilor financiare ale societãţii ABC la 31 decembrie 19XX. Aceste situaţii financiare rezulta prin responsabilitatea conducerii societãţii. Responsabilitatea noastrã consta în emiterea unui raport despre aceste situaţii financiare, pe baza unei examinari limitate.
    Am efectuat examinarea limitatã conform Normei naţionale de audit care este în acord cu Norma internationala referitoare la misiunile de examinare limitatã. Aceasta norma cere ca examinarea limitatã sa fie planificata şi realizatã în scopul obţinerii unei asigurãri moderate ca situaţiile financiare nu conţin anomalii semnificative. O examinare limitatã cuprinde în mod esenţial intrevederi cu personalul societãţii şi proceduri analitice aplicate datelor financiare; ea furnizeazã deci un nivel de asigurare mai puţin ridicat decât un audit. Noi nu am efectuat un audit şi în consecinta nu ne exprimam o opinie de audit.
    Pe baza examinãrii noastre limitate, nu am relevat fapte care sa conducã la opinia ca situaţiile financiare anexate nu dau o imagine fidela (sau "nu prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative")..., conform Normelor contabile internaţionale.


             Data

             Adresa                                    AUDITOR




ANEXA 4




      Exemple de rapoarte de examinare limitatã, altele decât fãrã rezerve


    Rezerva rezultând din nerespectarea Normelor contabile internaţionale

    RAPORT DE EXAMINARE LIMITATĂ ÎN ATENŢIA ......

    Am procedat la examinarea bilanţului limitat al societãţii ABC la 31 decembrie 19XX, cat şi a contului de rezultate şi a situaţiei miscarilor de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la aceasta data. Aceasta situaţie financiarã tine de responsabilitatea conducerii societãţii. Responsabilitatea noastrã consta în emiterea unui raport despre aceste situaţii financiare, pe baza examinãrii noastre limitate.
    Am efectuat examinarea limitatã conform Normei naţionale de audit care concorda cu Norma internationala de audit referitoare la misiunile de examinare limitatã. Aceasta norma cere ca examinarea limitatã sa fie planificata şi realizatã în scopul obţinerii unei asigurãri moderate ca situaţiile financiare nu cuprind anomalii semnificative. Un examen limitat cuprinde în mod esenţial intrevederi cu personalul societãţii şi proceduri analitice aplicate situaţiilor financiare; ea furnizeazã deci un nivel de asigurare mai puţin ridicat decât un audit. Nu am efectuat un audit şi în consecinta nu ne exprimam opinia de audit.
    Conducerea ne-a informat ca stocurile au fost evaluate la costul lor de cumpãrare care depãşeşte valoarea lor neta de realizare. Valorizarea facuta de conducere şi pe care am verificat-o arata ca dacã stocurile ar fi fost evaluate dupã metoda celui mai mic cost de cumpãrare sau a valorii nete de realizare cum impun Normele contabile internaţionale, valoarea lor ar fi inferioarã cu XXX şi rezultatul net şi capitalurile proprii ar fi diminuate cu YYY.
    Pe baza examinãrii noastre limitate, cu rezerva efectului de supraevaluare a stocurilor descrisã la paragraful precedent, nu am relevat fapte care sa ne conducã la opinia ca situaţiile financiare nu dau o imagine fidela (sau "nu prezintã sincer, în toate aspectele lor semnificative")..., conform Normelor contabile internaţionale.


         Data


         Adresa                                    AUDITOR


    Concluzie defavorabila rezultând din nerespectarea Normelor contabile internaţionale

    RAPORT DE EXAMINARE LIMITATĂ ÎN ATENŢIA ......

    Am procedat la examinarea limitatã a bilanţului societãţii ABC la 31 decembrie 19XX, cat şi a contului de rezultate şi a situaţiei miscarilor de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la aceasta data. Situaţiile sale financiare cad în responsabilitatea conducerii societãţii. Responsabilitatea noastrã consta în a emite un raport despre aceste situaţii financiare, pe baza examinãrii noastre limitate.
    Am efectuat examinarea noastrã limitatã conform Normei naţionale de audit care concorda cu Norma internationala de audit referitoare la misiunile de examinare limitatã. Aceasta norma cere ca examinarea limitatã sa fie planificata şi realizatã în scopul obţinerii unei asigurãri moderate ca situaţiile financiare nu cuprind anomalii semnificative. O examinare limitatã cuprinde în mod esenţial intrevederi cu personalul societãţii şi proceduri analitice aplicate datelor financiare; ea furnizeazã deci un nivel de asigurare mai puţin ridicatã decât un audit. Nu am efectuat un audit şi în consecinta nu exprimam o opinie de audit.
    Asa cum subliniaza nota X, aceste situaţii financiare nu integreaza situaţiile financiare ale filialelor pentru care titlurile rãmân contabilizate la valoarea lor de achiziţie atunci când Normele internaţionale de contabilitate impun prezentarea conturilor consolidate.
    Pe baza examinãrii noastre limitate, datoritã nerespectãrii principiilor contabile menţionate la paragraful precedent şi de incidenta neconsolidarii conturilor filialelor pentru diversele posturi ale situaţiilor financiare, situaţiile financiare anexate nu dau o imagine fidela (sau "nu prezintã sincer în toate aspectele lor semnificative")..., conform Normelor contabile internaţionale de audit.


           Data

           Adresa                               AUDITOR




NORMA DE AUDIT Nr. 92

Misiuni de verificare a informaţiilor financiare pe baza de proceduri convenite




                              Cuprins:

   I. Introducere .....................................................
   II. Obiectivul unei misiuni de verificare pe baza de
       proceduri convenite ............................................
  III. Principiile generale ale unei misiuni de verificare pe
       baza de proceduri convenite ....................................
   IV. Definirea termenilor misiunii ...................................
    V. Planificarea ....................................................
   VI. Documentarea ....................................................
  VII. Proceduri şi elemente probante...................................
 VIII. Raport ..........................................................
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune de verificare pe baza
         de proceduri convenite ........................................
Anexa 2: Exemplu de raport care prezintã constatãrile fãcute
         în urma verificãrii conturilor furnizori........................



| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------




I. INTRODUCERE

Comentarii
1. Obiectul prezentei Norme naţionale de audit care concorda cu Norma internationala de audit este de a stabili proceduri şi principii fundamentale şi sa precizeze modalitãţile lor de aplicare privind responsabilitatea profesionalã a auditorului în ceea ce priveşte o misiune de verificare a informaţiilor financiare, pe baza unor proceduri convenite, ca şi forma şi conţinutul raportului pe care auditorul îl întocmeşte la încheierea acestui tip de misiune.
2. Aceasta norma vizeazã verificarea informaţiilor financiare. În acelaşi timp, ea se poate dovedi utila şi pentru misiunile de verificare a informaţiilor, altele decât cele financiare, cu condiţia ca auditorul sa posede suficiente cunoştinţe în acel domeniu şi sa existe criterii rezonabile pe care sa îşi bazeze concluziile. Aceasta norma trebuie interpretatã în lumina precizãrilor aduse de cadrul conceptual al Normelor internaţionale de audit şi de servicii conexe. Pentru a aplica aceasta norma, poate fi util, de asemenea, sa se facã referinta la alte Norme naţionale de audit care o pot completa.
3. O misiune de verificare pe baza procedurilor convenite îl poate determina pe auditor sa punã în aplicare anumite proceduri privind rubricile speciale de date financiare (de exemplu: conturile furnizori, conturile clienţi, achiziţiile realizate de la pãrţi legate sau cifra de afaceri şi beneficiile unei ramuri de activitate a întreprinderii), un document de sinteza (de exemplu un bilanţ) sau chiar situaţii financiare complete.

II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE VERIFICARE PE BAZA DE PROCEDURI CONVENITE

Principii fundamentale
4. Obiectivul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite este, pentru auditor, acela de a pune în aplicare proceduri care fac apel la tehnicile de audit, definite de comun acord între auditor, entitate şi, eventual, terţii interesaţi, precum şi de a comunica rezultatele şi concluziile lucrãrilor sale.

Comentarii
5. Dat fiind faptul ca auditorul nu prezintã un raport decât asupra constatãrilor rezultate din procedurile convenite, în raportul sau nu este exprimatã nici o siguranta. Destinatarii raportului vor fi aceia care vor evalua procedurile şi constatãrile auditorului şi vor trage singuri propriile concluzii din lucrãrile efectuate de auditor.
6. Acest raport se adreseazã exclusiv pãrţilor care au convenit asupra procedurilor care trebuie aplicate, deoarece alte pãrţi, necunoscand motivele care au stat la baza aplicãrii lor, risca sa interpreteze greşit rezultatele.

III. PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE VERIFICARE PE BAZA DE PROCEDURI CONVENITE

Principii fundamentale
7. Auditorul trebuie sa respecte regulile din Codul etic al C.E.C.C.A.R. care concorda cu regulile "Codului de etica profesionalã a contabililor" publicat de Federaţia Internationala a Contabililor (IFAC).
8. O misiune de verificare pe baza de proceduri convenite trebuie sa fie efectuatã conform prezentei Norme naţionale de audit şi termenilor misiunii.

Comentarii
9. Responsabilitatea profesionalã a auditorului pentru acest tip de misiuni este guvernata de urmãtoarele reguli de etica:
a) integritate;
b) obiectivitate;
c) competenta profesionalã, atentie şi conştiinciozitate;
d) secret profesional;
e) comportare deontologica; şi
f) respectarea normelor tehnice şi profesionale.
Independenta nu este o exigenta pentru efectuarea unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite. Totuşi, termenele sau obiectivele misiunii sau normele internaţionale impun uneori ca auditorul sa se conformeze regulilor de independenta ale Codului de etica C.E.C.C.A.R. Atunci când auditorul nu este independent, acest lucru trebuie menţionat în raportul care prezintã constatãrile sale.

IV. DEFINIREA TERMENILOR MISIUNII

Principii fundamentale
10. Auditorul trebuie sa se asigure pe lângã reprezentanţii entitatii şi, în general, pe lângã celelalte pãrţi destinatare ale raportului care relateaza constatãrile ca procedurile convenite şi condiţiile misiunii au fost bine intelese.

Comentarii
11. Este indicat sa se ajungã la un acord asupra elementelor urmãtoare:
* natura misiunii, inclusiv faptul ca procedurile aplicate nu constituie nici un audit, nici un examen limitat şi ca, în consecinta, nu va fi data nici o siguranta;
* obiectivul misiunii;
* identificarea informaţiilor financiare cãrora li se vor aplica procedurile convenite;
* natura, calendarul şi întinderea procedurilor specifice care trebuie aplicate;
* forma pe care o va lua raportul ce cuprinde constatãrile;
* limitele impuse difuzãrii raportului care prezintã constatãrile. Atunci când aceste limitãri sunt contrare eventualelor exigente legale, auditorul nu poate accepta misiunea.
12. În anumite situaţii, de exemplu atunci când procedurile au fost convenite între un organism de tutela, reprezentanţii industriei sau ai profesiei, auditorul nu este întotdeauna în mãsura sa poarte discuţii asupra procedurilor care vor fi aplicate cu toate pãrţile destinatare ale raportului. În acest caz, auditorul poate avea în vedere, de exemplu, sa discute despre procedurile care trebuie aplicate cu reprezentanţii pãrţilor interesate, sa examineze corespondenta care porneşte de la aceste pãrţi sau sa le adreseze un proiect al tipului de raport avut în vedere.
13. Este atât în interesul clientului, cat şi al auditorului ca o scrisoare de misiune care sa precizeze principalii termeni ai misiunii sa-i fie înmânatã clientului. Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii care este încredinţatã auditorului şi permite evitarea oricãrei neintelegeri asupra unor chestiuni cum ar fi obiectivele şi întinderea misiunii, întinderea şi responsabilitãţile sale şi forma raportului care trebuie întocmit.
14. Punctele care trebuie abordate în scrisoarea de misiune cuprind:
* rezumatul procedurilor care vor fi aplicate, convenite de cãtre pãrţi;
* o menţiune care sa reaminteasca faptul ca raportul care relateaza constatãrile fãcute nu va fi înmânat decât pãrţilor identificate şi care au convenit asupra procedurilor de realizat.
În plus, auditorul poate alãturã scrisorii de misiune a proiectului un proiect de tipul raportului care prezintã constatãrile, care va fi prezentat la încheierea misiunii. Anexa 1 prezintã un exemplu de scrisoare de misiune.

V. PLANIFICAREA

Principii fundamentale
15. Auditorul trebuie sa îşi planifice lucrãrile astfel încât acestea sa fie realizate într-o maniera eficienta.

VI. DOCUMENTAREA

Principii fundamentale
16. Auditorul trebuie sa documenteze problemele importante care permit furnizarea de elemente probante pe care se bazeazã constatãrile prezentate în raportul sau şi sa justifice ca misiunea sa a fost efectuatã conform Normelor naţionale de audit şi termenilor misiunii.

VII. PROCEDURI ŞI ELEMENTE PROBANTE

Principii fundamentale
17. Auditorul trebuie sa punã în aplicare procedurile convenite şi sa utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrãrilor sale ca baza pentru raportul în care îşi prezintã constatãrile.

Comentarii
18. Procedurile puse în aplicare în cadrul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite pot include:
* cererile de informaţii şi explicaţii şi analizele;
* o verificare şi o comparatie a rezultatelor calculelor ca şi alte controale de exactitate;
* observaţii;
* inspecţii;
* cereri de confirmare.
Anexa 2 prezintã un raport care conţine o lista indicativa a procedurilor care pot fi puse în aplicare în cadrul unei misiuni tip de verificare pe baza de proceduri convenite.

VIII. RAPORT

Principii fundamentale
19. Raportul care prezintã constatãrile trebuie sa conţinã:
a) un titlu;
b) un destinatar (în general clientul care a angajat auditorul pentru efectuarea misiunii);
c) identificarea informaţiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse procedurilor convenite;
d) o menţiune care sa precizeze ca procedurile aplicate au fost cele convenite cu destinatarul raportului;
e) o menţiune care sa confirme ca misiunea s-a derulat conform Normelor naţionale de audit aplicabile misiunilor de verificare pe baza de proceduri convenite sau normelor sau practicilor naţionale aplicabile;
f) dacã este cazul, se menţioneazã ca auditorul nu este independent de entitate;
g) obiectivul misiunii;
h) lista procedurile specifice aplicate;
i) descrierea constatãrilor auditorului, incluzând detalii referitoare la erorile şi excepţiile depistate;
j) o menţiune care sa precizeze ca procedurile aplicate nu constituie nici un audit, nici un examen limitat şi ca, în consecinta, nu se da nici un fel de asigurare;
k) o menţiune care sa indice ca dacã auditorul ar fi aplicat proceduri complementare, ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, ar fi putut fi depistate şi alte aspecte;
l) o menţiune care sa precizeze ca difuzarea raportului este limitatã doar la pãrţile care au convenit procedurile care trebuie sa fie aplicate;
m) o menţiune (dacã este cazul) care sa precizeze ca raportul nu se referã decât la elementele, conturile, rubricile sau informaţiile financiare sau nefinanciare identificate şi ca nu se referã la situaţiile sau la entitate luate în ansamblul lor;
n) data raportului;
o) adresa auditorului; şi
p) semnatura auditorului.

Comentarii
20. Raportul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite precizeazã obiectivul misiunii şi procedurile convenite într-o forma suficient de detaliatã pentru a permite cititorului sa înţeleagã natura şi întinderea lucrãrilor efectuate.
Anexa 2 prezintã un exemplu de raport care relateaza constatãrile fãcute pe baza situaţiilor financiare stabilite în cadrul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite.


ANEXA 1




         Exemplu de scrisoare de misiune de verificare pe baza de proceduri convenite

    Scrisoarea prezentatã mai jos este data ca ilustrare a paragrafelor 10 şi 11 ale acestei norme. Nu este vorba de o scrisoare standard, ea fiind doar un model care trebuie adaptat în funcţie de exigenţele şi circumstanţele specifice fiecãrei misiuni.
    În atenţia consiliului de administraţie sau a altor reprezentanţi ai clientului care a angajat auditorul.
    Aceasta scrisoare are drept obiectiv sa va confirme termenii şi obiectivele misiunii noastre, asa cum le intelegem noi, ca şi natura şi limitele acesteia. Misiunea noastrã va fi efectuatã conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit referitoare la misiunile de verificare pe baza de proceduri convenite şi acest lucru va fi amintit în raportul nostru.
    Am convenit sa punem în practica procedurile urmãtoare şi sa va prezentam în raportul nostru constatãrile fãcute în urma efectuãrii lucrãrilor noastre:
    (se descrie natura, calendarul şi întinderea procedurilor care vor fi aplicate şi se precizeazã, dacã este cazul, registrele contabile sau documentele care vor fi consultate, persoanele care trebuie contactate şi pãrţile legate cãrora li se vor cere confirmãri).
    Procedurile pe care le vom aplica vizeazã doar sa va ajute la ... (se indica obiectivul). În concluzie, raportul nostru nu va putea fi folosit în alte scopuri şi este destinat doar uzului personal.
    Procedurile pe care le vom aplica nu constituie nici un audit, nici un examen limitat efectuat conform Normelor naţionale de audit şi, în consecinta, în raport nu va fi data nici un fel de asigurare.
    Contam pe totalã cooperare a personalului dumneavoastrã pentru a ne pune la dispoziţie toate documentele, registrele contabile şi alte informaţii necesare pentru a ne putea duce la îndeplinire în bune condiţii misiunea noastrã.
    Onorariile noastre, facturate pe mãsura efectuãrii lucrãrilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat de fiecare colaborator plus cheltuielile şi decontãrile diverse. Tarifele orare variaza în funcţie de responsabilitãţi, de experienta şi de competentele solicitate.
    Va rugãm sa semnati şi sa ne inapoiati aceasta scrisoare pentru a ne arata ca sunteţi de acord cu condiţiile misiunii şi cu procedurile specifice pe care am convenit sa le aplicam.

                                                         XYZ & Co.


                                De acord
                            Societatea ABC prin:
                           ......................
                                (semnatura)

                              Nume şi funcţie
                         Data ..................





ANEXA 2




          Exemplu de raport care prezintã constatãrile fãcute în urma              verificãrii conturilor furnizori

    În atenţia ... (persoana care a angajat auditorul)
    Am pus în aplicare procedurile convenite şi indicate mai jos, referitoare la verificarea conturilor furnizori ale societãţii ABC la ... (data), prezentate în documentele alãturate (nu au fost reproduse în acest exemplu). Verificarea noastrã a fost efectuatã conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit referitoare la misiunile de verificare pe baza de proceduri convenite. Procedurile urmãtoare au fost puse în aplicare doar în scopul de a va ajuta sa determinati validitatea conturilor furnizori:
    1. Am obţinut şi verificat adunarea în balanţa auxiliara a contului furnizori întocmitã de societatea ABC şi am comparat totalul cu soldul contului de control din Cartea mare (conturile corespondente).
    2. Am comparat lista alãturatã (nu a fost reprodusa în acest exemplu) a principalilor furnizori şi a sumelor datorate la ... (data) cu numele şi cu sumele care figureazã în balanţa auxiliara.
    3. Am obţinut extrasele de conturi furnizori sau le-am cerut sa confirme soldurile datorate la ... (data).
    4. Am comparat aceste extrase de conturi sau aceste confirmãri cu cifrele din balanţa auxiliara menţionatã la punctul 2. În cazul în care cifrele nu au corespuns, am obţinut de la societatea ABC o situaţie comparativa. Pentru fiecare comparatie am identificat şi întocmit lista facturilor şi notelor de credit neprimite ca şi a cecurilor neprezentate cu o valoare unitarã mai mare de xxx. Am identificat şi verificat facturile şi notele de credit primite ulterior, ca şi cecurile prezentate la o încasare ulterioara şi ne-am asigurat ca au fost luate în considerare corect în situaţia comparativa.
    Lucrãrile efectuate ne-au condus la constatãrile urmãtoare:
    a) Verificãrile relatate la punctul 1 nu au scos în evidenta nici o eroare.
    b) Verificãrile vizate la punctul 2 nu au scos în evidenta anomalii.
    c) Am obţinut extrasele de conturi de la toţi furnizorii vizati.
    d) Referitor la procedurile descrise la punctul 4, am verificat concordanta soldurilor şi, pentru cele care prezentau diferenţe, am obţinut de la societatea ABC situaţiile comparative şi am putut verifica dacã notele de credit şi facturile neprimite şi cecurile care nu au fost prezentate cu o valoare superioarã sumei de xxx au fost prinse corespunzãtor în situaţia comparativa, cu excepţia elementelor urmãtoare:
    (se detaliazã excepţiile).
    Ţinând cont de faptul ca procedurile menţionate mai sus nu constituie nici un audit, nici un examen limitat efectuat conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit, nu dãm nici o asigurare asupra conturilor furnizori la ... (se indica data). De asemenea, nu putem sa va dãm asigurarea ca problemele care ar fi putut fi depistate prin aplicarea unor proceduri complementare sau printr-un audit sau un examen limitat a situaţiilor financiare conform Normelor naţionale de audit care concorda cu Normele internaţionale de audit au fost toate identificate.
    Obiectivul raportului nostru este doar cel indicat în primul paragraf şi este rezervat doar uzului dumneavoastrã personal. El nu poate fi utilizat în alte scopuri şi nici difuzat altor pãrţi. Acest raport nu se referã decât la conturile şi elementele sus-menţionate şi nu se cuprinde nici una din situaţiile financiare ale societãţii ABC luate în ansamblul lor.


            Data                                        AUDITOR

            Adresa




NORMA DE AUDIT Nr. 93

Misiuni de compilare a informaţiilor financiare




                           Cuprins:

    I. Introducere .....................................................
   II. Obiectivul unei misiuni de compilare ............................
  III. Principiile generale ale unei misiuni de compilare ..............
   IV. Definirea termenilor misiunii ...................................
    V. Planificarea ....................................................
   VI. Documentarea ....................................................
  VII. Proceduri .......................................................
  VII. Raport asupra misiunii de compilare .............................
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune de compilare ..................
Anexa 2: Exemple de rapoarte de misiune de compilare ...................


| |
| Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor |
| Autorizaţi din România a hotãrât sa adopte aceasta norma nationala de audit |
| începând cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situaţiilor financiare |
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuãrii unor |
| adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezintã procedurile şi principiile |
| fundamentale, precum şi modalitãţile de aplicare a lor, sub forma unor |
| comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile |
| fundamentale trebuie sa fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi |
| informaţii complementare, cu care formeazã un întreg. |
| În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar sa se îndepãrteze |
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie |
| însã sa fie în mãsura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decât chestiunilor importante. |
| Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata |
| distinct în paragraful introductiv al normei. |
| |
| |
| |
| C.E.C.C.A.R. |
| Consiliul Superior |
| |
| |
| |
------------------------------------------------------------------------------



I. INTRODUCERE

Comentarii
1. Obiectul prezentei Norme naţionale de audit care concorda cu Norma internationala de audit (ISA) este de a stabili proceduri şi principii fundamentale şi sa precizeze modalitãţile lor de aplicare privind responsabilitatea profesionalã a contabilului în ceea ce priveşte o misiune de compilare a informaţiilor financiare, ca şi forma şi conţinutul raportului pe care contabilul îl întocmeşte la încheierea acestui tip de misiune.
2. Aceasta norma vizeazã compilarea informaţiilor financiare. În acelaşi timp, ea se poate aplica, în mãsura în care acest lucru este posibil, şi pentru misiunile de compilare a informaţiilor, altele decât cele financiare, cu condiţia ca respectivul contabil sa posede o suficienta cunoaştere a subiectului în discuţie. Misiunile destinate sa sprijine clientul în pregãtirea situaţiilor sale financiare (de exemplu, sa selecţioneze o politica de certificare a conturilor corespunzãtoare) nu constituie o misiune de compilare a informaţiilor financiare. Aceasta norma trebuie interpretatã în lumina precizãrilor aduse de cadrul conceptual al Normelor Internaţionale de Audit şi de Servicii Conexe.

II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE COMPILARE

Principii fundamentale
3. Obiectivul unei misiuni de compilare este, pentru contabil, acela de a-şi folosi competentele contabile, şi nu cele de audit, în scopul de a aduna, clasa şi face sinteza informaţiilor financiare.

Comentarii
4. Aceasta misiune consta, în general, în a face sinteza informaţiilor financiare detaliate cu scopul de a le prezenta sub forma rezumata uşor de înţeles, fãrã a evalua, totuşi, dovezile reţinute şi care stau la baza acestor informaţii.
Procedurile aplicate nu permit şi nu au drept obiectiv sa permitã contabilului sa ofere vreun anumit tip de asigurare asupra informaţiilor financiare. Totuşi, utilizatorii informaţiilor financiare astfel compilate beneficiazã de lucrãrile efectuate de contabil, deoarece acestea au fost întocmite de cãtre un profesionist care are competenta necesarã.
5. O misiune de compilare cuprinde, în general, pregãtirea situaţiilor financiare (complete sau nu), dar şi colectarea, clasarea şi sinteza altor informaţii financiare.

III. PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE COMPILARE

Principii fundamentale
6. Auditorul trebuie sa respecte regulile din Codul etic C.E.C.C.A.R. care sunt aliniate la regulile "Codului de etica profesionalã a contabililor" publicat de Federaţia Internationala a Contabililor.
7. Un raport trebuie întocmit de cãtre contabilul care a compilat informaţiile financiare în toate situaţiile în care numele sau este legat în vreun fel de aceste informaţii.

Comentarii
8. Regulile etice care guverneazã responsabilitatea profesionalã a contabilului pentru acest tip de misiuni sunt urmãtoarele:
a) integritate;
b) obiectivitate;
c) competenta profesionalã, atentie şi conştiinciozitate;
d) secret profesional;
e) comportament deontologic; şi
f) respectarea normelor tehnice profesionale.
Independenta nu este o exigenta pentru o misiune de compilare. Totuşi, atunci când contabilul nu este independent, acest lucru trebuie menţionat în raportul sau.

IV. DEFINIREA TERMENILOR MISIUNII

Principii fundamentale
9. Contabilul trebuie sa se asigure ca nu exista nici o neînţelegere cu clientul în ceea ce priveşte termenii misiunii; pentru aceasta, emiterea unei scrisori de misiune este obligatorie.

Comentarii
10. Este bine sa existe siguranta ca clientul este de acord cu:
* natura misiunii, inclusiv faptul ca aceasta nu constituie nici un audit, nici un examen limitat şi ca, în consecinta, nu va fi data nici un fel de asigurare;
* faptul ca nu se poate aştepta ca aceasta misiune sa depisteze erori, acte ilegale sau alte regularitati, de exemplu eventuale fraude sau deturnari de fonduri;
* natura informaţiilor care trebuie furnizate;
* faptul ca direcţiunea este rãspunzãtoare de exactitatea şi de exhaustivitatea informaţiilor furnizate contabilului şi de care va depinde exactitatea şi exhaustivitatea informaţiilor financiare compilate;
* referentialul contabil pe baza cãruia informaţiile financiare vor fi compilate şi faptul ca orice deosebire de acesta va fi menţionatã;
* obiectivul şi difuzarea informaţiilor compilate;
* forma raportului referitor la informaţiile financiare compilate, atunci când numele contabilului este asociat acestora din urma.
11. O scrisoare de misiune faciliteazã lucrãrile de compilare. Este atât în interesul entitatii, cat şi a contabilului sa-i fie înmânatã clientului o scrisoare în care sa fie precizati principalii termeni ai misiunii. Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii care îi este încredinţatã contabilului şi permite evitarea oricãrei neintelegeri asupra unor aspecte cum ar fi obiectivele şi întinderea misiunii, întinderea responsabilitãţilor sale şi forma rapoartelor pe care trebuie sa le prezinte. Anexa 1 prezintã un exemplu de scrisoare de misiune de compilare.

V. PLANIFICAREA

Principii fundamentale
12. Contabilul trebuie sa îşi planifice lucrãrile astfel încât acestea sa fie realizate într-un mod eficient.

VI. DOCUMENTAREA

Principii fundamentale
13. Contabilul trebuie sa îşi documenteze aspectele importante care îi permit sa justifice ca misiunea sa a fost efectuatã conform prezentei Norme naţionale de audit şi termenilor misiunii.

VII. PROCEDURI

Principii fundamentale
14. Contabilul trebuie sa dobândeascã o cunoaştere generalã a activitãţilor entitatii din sectorul în care opereazã şi trebuie sa cunoascã bine principiile şi practicile contabile din sectorul respectiv, ca şi forma şi conţinutul informaţiilor financiare pe care le va folosi.
15. Dacã respectivul contabil îşi da seama ca informaţiile furnizate de cãtre conducere sunt incorecte, incomplete sau nesatisfacatoare, atunci el trebuie sa îşi intrerupa misiunea şi sa informeze entitatea despre motivele deciziei sale.
16. Contabilul trebuie sa revada informaţiile compilate pentru a se asigura ca forma lor este corespunzãtoare şi ca nu conţin anomalii semnificative evidente. Referentialul contabil utilizat şi diferenţele depistate în aplicarea lui trebuie sa fie menţionate în anexa la informaţiile financiare. Totuşi, nu este nevoie sa cuantifice incidenta lor.
17. Dacã respectivul contabil are cunostinta de anomalii semnificative, atunci el trebuie sa facã tot posibilul pentru a determina entitatea sa le corecteze. Dacã nu se realizeazã corectiile necesare, iar informaţiile financiare sunt considerate a fi de natura sa induca în eroare, atunci contabilul trebuie sa îşi intrerupa misiunea.
18. Contabilul trebuie sa obţinã din partea conducerii confirmarea ca este constienta de responsabilitatea sa în ceea ce priveşte prezentarea corecta a situaţiilor financiare, precum şi pentru aprobarea lor. Aceasta confirmare poate lua forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii, care sa ateste ca datele contabile furnizate sunt exacte şi exhaustive şi ca au fost comunicate contabilului toate informaţiile semnificative sau pertinente.

Comentarii
19. Pentru a putea efectua compilarea informaţiilor financiare, contabilul trebuie sa posede cunoştinţe generale despre natura operaţiunilor efectuate de cãtre entitate, despre forma documentelor sale contabile şi despre referentialul contabil folosit pentru prezentarea informaţiilor financiare. În general, contabilul dobândeşte aceste cunoştinţe în timpul experienţei sale în cadrul entitatii sau cerând informaţii personalului acesteia.
20. Exceptând cazul în care se prevede altfel în cadrul acestei Norme internaţionale de audit, în general contabilul nu este obligat:
a) sa procedeze la investigaţii pentru a determina fiabilitatea şi exhaustivitatea informaţiilor furnizate;
b) sa evalueze controlul intern;
c) sa verifice vreo informaţie; sau
d) sa verifice temeinicia explicatiilor furnizate.
21. Cuvântul "anomalie" desemneazã:
* erori în aplicarea referentialului contabil identificat;
* lipsa indicarii referentialului contabil utilizat şi orice deosebire identificata în raport cu acesta din urma;
* lipsa de informaţii asupra altor elemente semnificative de care contabilul are cunostinta.

VIII. RAPORT ASUPRA MISIUNII DE COMPILARE

Principii fundamentale
22. Rapoartele misiunii de compilare trebuie sa conţinã elementele urmãtoare:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) o menţiune care sa confirme ca misiunea s-a desfãşurat conform Normei Internaţionale de Audit aplicabilã misiunilor de compilare sau normelor sau practicilor naţionale;
d) dacã este cazul, se menţioneazã ca respectivul contabil nu este independent de entitate;
e) identificarea informaţiilor financiare, cu precizarea ca ele rezulta din datele furnizate de cãtre conducere;
f) o menţiune care sa indice ca direcţiunea este rãspunzãtoare de informaţiile financiare compilate de contabil;
g) o menţiune care sa precizeze ca misiunea nu constituie nici un audit, nici un examen limitat şi ca, în consecinta, nu se da nici un fel de asigurare asupra informaţiilor financiare;
h) dacã este cazul, un paragraf care sa atragã atenţia asupra diferenţelor semnificative menţionate în anexa în raport cu referentialul contabil utilizat;
i) data raportului;
j) adresa contabilului; şi
k) semnatura contabilului.
Anexa 2 prezintã exemple de rapoarte de misiune de compilare.
23. O menţiune de genul "neauditate", "compilate fãrã audit sau examen limitat" sau "a se vedea raportul misiunii de compilare" trebuie sa fie aplicatã pe fiecare pagina a informaţiilor financiare compilate de cãtre contabil sau pe prima pagina a situaţiilor financiare complete.


ANEXA 1




            Exemplu de scrisoare de misiune de compilare

    Scrisoarea reprodusa mai jos este data ca ilustrare pentru paragraful 10 al acestei norme şi trebuie adaptatã exigenţelor şi circumstanţelor specifice. Acest exemplu se referã la compilarea informaţiilor financiare.
    (Data)
    În atenţia consiliului de administraţie sau a altor reprezentanţi ai conducerii interesate.
    Aceasta scrisoare are drept obiectiv sa va confirme termenii şi obiectivele misiunii noastre, asa cum le intelegem noi, ca şi natura şi limitele acesteia.
    Ne-aţi cerut sa efectuam urmãtoarele lucrãri:
    Pe baza informaţiilor pe care ni le-aţi furnizat, vom întocmi bilanţul societãţii ABC la 31 decembrie 19XX, ca şi contul de rezultate şi situaţia miscarilor de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la aceasta data. Întocmirea acestor conturi va fi efectuatã conform Normei naţionale de audit care concorda cu Norma internationala de audit referitoare la misiunile de compilare a informaţiilor financiare. Nu vom aplica nici o procedura de audit sau de examen limitat al acestor informaţii financiare. În consecinta, nu vom da nici un fel de asigurare referitor la acestea din urma. Raportul nostru asupra situaţiilor financiare ale societãţii ABC se va prezenta astfel:
    (vezi anexa 2)
    Conducerea societãţii rãmâne rãspunzãtoare de exactitatea şi exhaustivitatea informaţiilor care ne vor fi furnizate şi, fata de terţi, de informaţiile compilate de noi. Aici se include întocmirea documentelor contabile corespunzãtoare, efectuarea controlului intern, selectarea şi aplicarea politicilor de certificare a conturilor general recunoscute. Totuşi, nu trebuie sa se aştepte de la aceasta misiune sa depisteze erori, fraude sau acte ilegale. Cu toate acestea, va vom informa dacã vom lua cunostinta de astfel de cazuri.
    Aceste informaţii vor fi întocmite conform ... (se indica referentialul contabil identificat). Toate diferenţele existente în raport cu acest referential vor fi indicate în situaţiile financiare şi le vom consemna, dacã este cazul, în raportul nostru.
    Intelegem ca obiectivul şi difuzarea informaţiilor compilate sunt pentru ... (se precizeazã) şi este ştiut ca ne veţi informa de orice modificare semnificativã în acest sens.
    Contam pe intreaga cooperare a personalului dumneavoastrã pentru a ne pune la dispoziţie toate documentele contabile şi alte informaţii necesare care ne vor permite sa ne ducem la bun sfârşit misiunea.
    Onorariile noastre, facturate pe mãsura efectuãrii lucrãrilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat de fiecare colaborator plus cheltuielile şi decontãrile diverse. Tarifele orare variaza în funcţie de responsabilitãţi, de experienta şi de competentele solicitate.
    Aceasta scrisoare rãmâne în vigoare pentru exerciţiile viitoare, exceptând cazul de reziliere, modificare sau anulare a misiunii noastre.
    Va rugãm sa semnati şi sa ne inapoiati exemplarul alãturat pentru a ne arata ca sunteţi de acord cu condiţiile misiunii de compilare a situaţiilor financiare.

                                                       XYZ & Co.


                          De acord
                    Societatea ABC prin:
                   ......................
                        (semnatura)

                      Nume şi funcţie

                   Data ................




ANEXA 2



 
             Exemple de rapoarte de misiune de compilare

    Exemplu de raport pentru o misiune de compilare a situaţiilor financiare

    RAPORT DE MISIUNE DE COMPILARE ÎN ATENŢIA ...

    Pe baza informaţiilor puse la dispoziţie de conducere, am întocmit bilanţul societãţii ABC la 31 decembrie 19XX, ca şi contul de rezultate şi situaţia miscarilor de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la aceasta data. Întocmirea acestor situaţii financiare a fost efectuatã conform Normei Internaţionale de Audit (sau normelor sau practicilor naţionale aplicabile) referitoare la misiunile de compilare a informaţiilor financiare. Conducerea rãmâne rãspunzãtoare de aceste situaţii financiare care nu au fãcut obiectului nici unui audit, nici unui examen limitat din partea noastrã. În consecinta, nu dãm nici un fel de asigurare asupra acestora din urma.


           Data                                         CONTABIL

           Adresa

    Exemplu de raport pentru o misiune de compilare a situaţiilor financiare, raport care conţine un paragraf suplimentar ce atrage atenţia asupra unei indepartari de referentialul contabil identificat.

    RAPORT DE MISIUNE DE COMPILARE ÎN ATENŢIA ...

    Pe baza informaţiilor furnizate de conducere, am întocmit bilanţul societãţii ABC la 31 decembrie 19XX, ca şi contul de rezultate şi situaţia miscarilor de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la acea data. Întocmirea acestor situaţii financiare a fost efectuatã conform Normei naţionale de audit care concorda cu Norma internationala de audit referitoare la misiunile de compilare a informaţiilor financiare. Conducerea rãmâne rãspunzãtoare de aceste situaţii financiare care nu au fãcut obiectul nici unui audit, nici unui examen limitat din partea noastrã. Prin urmare, nu dãm nici un fel de asigurare asupra acestora din urma.
    Atragem atenţia asupra Notei x din anexa la situaţiile financiare, care arata ca direcţiunea a ales sa nu activeze chiriile de leasing imobiliar ale uzinei şi ale utilajelor, ceea ce constituie o îndepãrtare de referentialul contabil identificat şi pe baza cãrora situaţiile financiare au fost întocmite.


         Data                                 CONTABIL

         Adresa



---------
Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016

Tags: Monitorul Oficial, Acte Monitorul Oficial, Hotarare, Alte Institutii, HOTARARE nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999

Comentarii


Maximum 3000 caractere.
Da, doresc sa primesc informatii despre produsele, serviciile etc. oferite de Rentrop & Straton.

Cod de securitate


Fii primul care comenteaza.
MonitorulJuridic.ro este un proiect:
Rentrop & Straton
Banner5

Atentie, Juristi!

5 modele Contracte Civile si Acte Comerciale - conforme cu Noul Cod civil si GDPR

Legea GDPR a modificat Contractele, Cererile sau Notificarile obligatorii

Va oferim Modele de Documente conform GDPR + Clauze speciale

Descarcati GRATUIT Raportul Special "5 modele Contracte Civile si Acte Comerciale - conforme cu Noul Cod civil si GDPR"


Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016
x
Inscrie e-mailul tau pentru a primi zilnic
informatii despre CE, CAND si CUM s-a intamplat
Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016