Se aprobă soluţiile prevăzute în anexa care face parte integrantă din prezenta decizie, referitoare la aplicarea unitară a prevederilor unor articole din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, adoptate de Comisia centrală fiscală constituită în baza Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 718/2003, în şedinţele din 26, 29 şi 30 septembrie 2003. p. Ministrul finanţelor publice, Gheorghe Gherghina, secretar de stat Bucureşti, 8 octombrie 2003. Nr. 9. ANEXĂ Aspecte generale privind reconcilierea rezultatului contabil cu cel fiscal O reconciliere între contabilitate - fiscalitate este necesară în condiţiile în care reglementările contabile impun contabilizarea atât a impozitului pe profitul curent, cât şi a impozitului pe profit amânat. Aceasta reconciliere se efectuează la sfârşitul exerciţiului financiar şi se prezintă în situaţiile financiare anuale. Reconcilierea contabilitate-fiscalitate se efectuează şi la fiecare dată a raportărilor intermediare în conformitate cu IAS 34 "Raportarea financiară interimara". De asemenea, legea impune întocmirea unui registru de evidentă fiscală necesar pentru urmărirea ajustărilor efectuate în vederea determinării rezultatului fiscal. Impozitul pe profit Baza legală pentru determinarea impozitului pe profit o constituie Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, şi Instrucţiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, cu modificările şi completările ulterioare. Anterior acestei legi, impozitul pe profit s-a determinat în conformitate cu prevederile O.G. nr. 70/1994, cu modificările şi completările ulterioare. Impozitul pe profit determinat potrivit acestor reglementări constituie impozit curent, conform IAS 12 "Impozitul pe profit". IAS 12 "Impozitul pe profit" prevede că, în condiţiile în care este probabil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să ducă la efectuarea unor plăti viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie sau o creanţa privind impozitul amânat, cu anumite excepţii prevăzute de IAS 12. Deşi elemente de detaliu sunt cuprinse în standardul menţionat, se prezintă în continuare câteva reguli de bază cuprinse în IAS 12. Conform acestui Standard Internaţional de Contabilitate, impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete a exerciţiului financiar cuprinde impozitul curent şi impozitul amânat. Potrivit legislaţiei fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislaţiei fiscale, conform căreia profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. Rezultatul fiscal se determină astfel:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferenţe permanente + │
│ Diferenţe temporare │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Potrivit IAS 12 "Impozitul pe profit": Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioada. Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte: - Diferenţele temporare deductibile; - Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; - Reportarea creditelor fiscale nefolosite. Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale. Impozitul amânat [creanţă sau datorie] apare atunci când: - Există diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii; - Aceste diferenţe sunt reversibile [temporare]; - Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării. Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi: - Permanente, situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat: ex.: cheltuieli nedeductibile fiscal în relaţia cu bugetul statului [penalităţi]; - Temporare - care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă. De asemenea, impozitul amânat poate să apară atunci când: - Există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondentă în bilanţ; - Există pierderi fiscale neutilizate, în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate. În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la aceeaşi cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. Totuşi, creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului. Potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, o reconciliere între rezultatul contabil şi cel fiscal este impusă şi de aceste prevederi pentru a fi inclusă în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 10 "Alte informaţii"). Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale, asupra rezultatului contabil, în vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte: - sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratării; - sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării; - cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedentă; - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă, în limita a 5% din profitul contabil, anual până ce acesta va atinge 20% din capital; - alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare; - dividende primite de la altă persoană juridică română; - alte venituri neimpozabile; - cheltuieli cu impozitul pe profit; - impozitul pe venitul realizat în străinătate; - amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoane rezidente; - cheltuieli de protocol care depăşesc limita prevăzută de lege; - cheltuieli de sponsorizare care depăşesc limita legală; - cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal; - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevăzute de lege; - cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare; - cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada următoare; - cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile; - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit; - alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal; - alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acte normative speciale; şi - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit din străinătate. Din punct de vedere al contabilizării, potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru impozitul pe profit curent se efectuează înregistrarea
6911 4411
"Cheltuieli cu impozitul
pe profit curent" = "Impozitul pe profit curent"
Impozitul pe profit amânat va fi recunoscut în contul de profit şi pierdere, astfel: a) cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat
6912 4412
"Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat" = "Impozitul pe profit amânat"
sau b) venit, în cazul creanţei privind impozitul amânat
4412 791
"Impozitul pe profit amânat" = "Venituri din impozitul pe profit amânat"
În perioada în care se realizează datoria, respectiv creanţa privind impozitul amânat, aceasta se reia astfel: a) venit, în cazul în care anterior se înregistrase cheltuială cu impozitul amânat
4412 791
"Impozitul pe profit amânat" = "Venituri din impozitul pe
profit amânat"
b) cheltuială, în cazul în care anterior se înregistrase venit privind impozitul amânat
6912 4412
"Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat" = "Impozitul pe profit amânat"
Înregistrările de mai sus, atât pentru impozitul curent, cât şi pentru impozitul amânat, sunt valabile atunci când operaţiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. Potrivit IAS 12, consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor evenimente trebuie contabilizate similar operaţiunilor respective. Ca urmare, operaţiunile generatoare de venituri şi cheltuieli recunoscute în contul de profit şi pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut în acelaşi cont de profit şi pierdere. Similar, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, în capitalul propriu. De exemplu, cazul diferenţelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 "Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile". Potrivit acestui Standard, corectarea unor asemenea erori este inclusă, de obicei, în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci când erorile sunt fundamentale, adică au un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare astfel încât acestea nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune retratarea informaţiilor comparative. Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectuează astfel: - în situaţia în care se influenţează contul de profit şi pierdere al perioadei curente:
6588 4411
"Alte cheltuieli de exploatare" = "Impozitul pe profit curent"
- în situaţia în care se influenţează rezultatul reportat:
1174 4411
"Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor fundamentale" = "Impozitul pe profit curent"
Nota: În ceea ce priveşte reflectarea în contabilitatea instituţiilor de credit care aplica Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. şi Guvernatorului B.N.R. nr. 1982/5/2001 a impozitului pe profit curent şi amânat, aceasta se efectuează în mod similar, cu menţiunea că se utilizează conturile specifice cuprinse în planul de conturi aprobat prin reglementările menţionate. Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile. În ceea ce priveşte recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat, aceasta trebuie efectuată cu multă prudenta deoarece în practica exista numeroase cazuri în care nu este posibila recunoaşterea unei asemenea creanţe, întrucât realizarea acesteia în viitor este supusă incertitudinii. Exemplele prezentate în continuare sunt pur ilustrative, fiind destinate înţelegerii principiilor de contabilizare a impozitului amânat. În practică, toate diferenţele dintre tratamentul contabil şi cel fiscal sunt cumulate într-o situaţie globală, iar datoria sau creanţa cu impozitul amânat se determină, în sumă totală, pe baza acesteia. CAP. 1 IMOBILIZĂRI CORPORALE ŞI NECORPORALE 1.1. Imobilizări corporale Enunţuri privind contabilizarea şi prezentarea imobilizărilor corporale sunt cuprinse în principal de IAS 16 "Imobilizări corporale". Referiri privind imobilizările corporale sunt şi în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate şi Interpretări ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate, cum ar fi: IAS 17 "Leasing", IAS 22 "Combinări de întreprinderi", IAS 23 "Costurile îndatorării", IAS 36 "Deprecierea activelor", IAS 37 "Provizioane, datorii şi active contingente", SIC - 14 "Imobilizări corporale - Compensaţii pentru deprecierea sau pierderea unor elemente". Potrivit IAS 16 "Imobilizări corporale", recunoaşterea ca activ a unei imobilizări corporale se face atunci când aceasta satisface definiţia şi criteriile de recunoaştere pentru un activ. Un element de imobilizări corporale este recunoscut ca activ în conformitate cu cerinţele Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, dacă: - este probabilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului (de exemplu, veniturile din vânzarea bunurilor la a căror obţinere a participat respectivul activ); - costul activului poate fi măsurat în mod credibil (de exemplu, pe baza documentelor justificative care atesta achiziţia/producerea activului sau alta modalitate de intrare în unitate a acestuia). Imobilizările corporale sunt active corporale deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţie, în furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, şi care se aşteaptă să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Sunt considerate imobilizări corporale, următoarele: terenuri, clădiri, maşini şi echipamente, nave, aeronave, autovehicule, mobilier etc. Principalele aspecte abordate de IAS 16 "Imobilizări corporale" se referă la: momentul recunoaşterii activelor, determinarea valorilor contabile ale acestora, cheltuieli cu amortizarea care trebuie recunoscute în legătura cu aceste valori, tratamente contabile, cerinţe de prezentare a informaţiilor. Bazele de evaluare folosite pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale conform tratamentelor contabile utilizate sunt: o costul istoric minus amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din deprecieri (tratamentul contabil de bază); o valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă a activului mai puţin amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate (tratament contabil alternativ permis). Diferenţele între valoarea recunoscută în bilanţ şi cea recunoscută în declaraţia fiscală pot apărea în următoarele situaţii: - duratele de viaţa utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de funcţionare conform Legii nr. 15/1994; - tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizărilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizărilor corporale, faţă de prevederile mai restrictive ale Hotărârea Guvernului nr. 403/2000; - deprecierile imobilizărilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal; - cheltuieli cu amortizarea care la punerea în funcţiune a unor imobilizări corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) faţă de amortizarea recunoscută contabil; - metodele de amortizare alese de fiecare societate în parte, care au în vedere recuperarea costului activului în funcţie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea nr. 15/1994. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale şi necorporale sunt deductibile dacă sunt înregistrate în evidenta contabilă în cheltuieli de exploatare potrivit dispoziţiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, precum şi Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 şi potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. O situaţie specială este determinata de diferenţele care apar între duratele de viaţa utila estimate conform IAS şi duratele normale de funcţionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. În aceasta situaţie, amortizarea deductibilă este cea calculată conform Legii nr. 15/1994 şi înregistrata în contabilitate. În cazul constituirii de provizioane pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cele menţionate la art. 11 alin. (3) şi (4) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Partea din cheltuielile de amortizare corespunzătoare provizioanelor constituite pentru demontarea şi mutarea activului şi costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate în valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. 1.1.1. Prima aplicare a IAS (retratare) Cu ocazia retratării se efectuează ajustări asupra valorii imobilizărilor corporale potrivit cerinţelor IAS, politicilor şi metodelor contabile alese de fiecare societate, având în vedere diferenţele constatate între metodele contabile folosite până la aplicarea IAS şi metodele contabile ce urmează a se aplica conform cerinţelor IAS. Unele ajustări aferente perioadelor anterioare pot fi determinate în mod rezonabil, altele nu. Ajustările aferente perioadelor anterioare se efectuează pornind de la analiza concretă a situaţiei imobilizărilor corporale existente în societate. Primul "test" la care trebuie supuse imobilizările corporale este cel al aplicării criteriilor de recunoaştere ca activ. Cu ocazia retratării, în urma aplicării criteriilor de recunoaştere a activelor se pot constata următoarele situaţii: a) societăţile comerciale au în evidenta imobilizări corporale care nu mai au utilitate sau a căror valoare este supraevaluată faţă de valoarea de utilitate sau valoarea de piaţa a acestora. În asemenea situaţii, pentru prezentarea imobilizărilor corporale în bilanţ la valoarea reală (de utilitate sau de piaţa), societatea comercială va proceda la înregistrarea unor deprecieri. O particularitate a imobilizărilor corporale este faptul că acestea au forma materială. În cazul în care deprecierea unei imobilizări corporale este totală, deci valoarea din bilanţ va trebui să fie zero, cu ocazia retratării se va tine seama de faptul că activul respectiv nu poate fi eliminat din bilanţ deoarece chiar şi în cazul aplicării IAS 16, trebuie respectate condiţiile legale pentru scoaterea din evidenta (aprobările legale şi procedurile specifice societăţii). De asemenea, se are în vedere faptul că activul exista fizic, dar valoarea reală la care trebuie prezentat în bilanţ este mai mica sau zero. Prin urmare, în contabilitate trebuie evidenţiată o depreciere suplimentară ce se înregistrează cu ocazia retratării situaţiilor financiare. b) se poate constata că valoarea de utilitate sau de piaţa a imobilizărilor corporale este superioară valorii la care acestea au fost prezentate în situaţiile financiare întocmite conform reglementărilor contabile anterioare aplicării IAS. Având în vedere că evaluarea imobilizărilor corporale la retratare se efectuează, de regula, în perioada aprilie-noiembrie a anului următor celui pentru care sunt întocmite situaţiile financiare retratate, este dificil de înregistrat o creştere de valoare a imobilizărilor corporale. Pentru evidenţierea valorii reale a imobilizărilor corporale, societăţile comerciale au avut posibilitatea reevaluării acestora conform Hotărârii Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. În acest caz, în notele la situaţiile financiare se precizează că imobilizările corporale sunt subevaluate, cu observaţia că în anul de aplicare efectivă societatea să procedeze la efectuarea unei reevaluări în conformitate cu IAS 16 "Imobilizări corporale". În schimb, orice deprecieri, amortizări sau pierderi de valoare a imobilizărilor corporale trebuie reflectate în situaţiile financiare retratate. În situaţia în care societatea a efectuat reevaluarea imobilizărilor corporale la data retratării, la alte termene decât 31 decembrie sau reevaluarea altor active imobilizate decât cele prevăzute de Hotărârea Guvernului nr. 403/2000, diferenţele de amortizare rezultate nu sunt deductibile fiscal în perioada de aplicare efectivă. Oricum, având în vedere că retratarea situaţiilor financiare şi depunerea acestora se efectuează până la 30 noiembrie a primului an de aplicare efectivă a noilor reglementări, exista posibilitatea ca diferenţele de valoare ale imobilizărilor corporale să poată fi regularizate în acel an (de aplicare efectivă) prin efectuarea unei reevaluări, cu respectarea prevederilor IAS, precum şi a reglementărilor legale. c) datorită aplicării reglementărilor legale existente în perioadele anterioare, pot fi situaţii în care activele imobilizate nu sunt înregistrate în contabilitate la valoarea reală. Asemenea elemente cuprinse în valoarea imobilizărilor corporale şi care sunt în dezacord cu prevederile IAS sunt: - diferenţele de curs valutar şi dobânda, precum şi comisioanele şi spezele bancare plătite sau datorate, aferente exerciţiului, privind imobilizările în curs, în conformitate cu precizările privind închiderea exerciţiilor contabile pentru anii 1994 - 1996; şi - diferenţele de curs valutar aferente creditelor în valuta şi dobânzile aferente acestora, conform Hotărârii Guvernului nr. 104/1997 privind unele măsuri pentru reflectarea în contabilitate a unor operaţiuni financiar-contabile din activitatea agenţilor economici şi Hotărârii Guvernului nr. 22/1998 privind unele măsuri pentru reflectarea în contabilitatea agenţilor economici a unor operaţiuni economico-financiare. Cuprinderea elementelor de mai sus în valoarea imobilizărilor corporale este în neconcordanţă cu prevederile din IAS-uri, datorită faptului că: ● includerea diferenţelor de curs valutar în valoarea activelor se efectuează cu respectarea tratamentului alternativ din IAS 21 "Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar" şi SIC 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". Din condiţiile cuprinse în SIC - 11, rezulta că la aceasta dată în ţara noastră nu sunt îndeplinite condiţiile pentru includerea acestora în valoarea imobilizărilor corporale şi, în consecinţa, în Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 s-a precizat, la pct. 5.13, că tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat. Prin urmare, pentru a respecta prevederile IAS, în unele situaţii diferenţele de curs valutar incluse în valoarea imobilizărilor corporale au fost eliminate. ● în ceea ce priveşte dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziţia de active, IAS 23 "Costurile îndatorării" şi SIC - 2 "Consecvenţa - Capitalizarea costurilor îndatorării" prevăd condiţii stricte conform cărora dobânzile pot fi capitalizate (incluse în valoarea imobilizărilor corporale). Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui activ pe termen lung sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuiala cu activul pe termen lung. Cheltuiala pentru un activ pe termen lung include doar acele cheltuieli care au generat plaţi de numerar, transferuri de active sau preluarea unor obligaţii purtătoare de dobânda. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului pe termen lung în vederea utilizării sau vânzării sale. Un activ este finalizat în scopul folosirii sau vânzării lui, atunci când construirea fizica a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutina pot continua încă. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri, din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se considera că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. Prin metodologia de capitalizare a dobânzilor, efectuată conform legislaţiei naţionale, nu au fost respectate condiţiile prevăzute de IAS 23 "Costurile îndatorării" şi SIC - 2 "Consecvenţa -capitalizarea costurilor îndatorării". Prin urmare, în unele situaţii dobânzile incluse în valoarea imobilizărilor corporale fără respectarea prevederilor IAS, diferenţele de curs valutar, comisioanele şi spezele bancare au fost eliminate din valoarea acestora cu ocazia retratării. În practica este foarte dificil de efectuat aceste operaţiuni deoarece, după majorarea valorii imobilizărilor corporale, societăţile comerciale au procedat la amortizarea noii valori a imobilizării corporale care include şi aceste elemente. În situaţia în care se pot identifica aceste influente şi, totodată, se constata că ajustarea lor conduce la reflectarea în situaţiile financiare retratate a realităţii valorii activelor şi a poziţiei financiare la data respectiva, societatea poate să decidă efectuarea corectării valorii activelor şi a amortizării corespunzătoare pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit şi pierdere retratat, după caz. Din punct de vedere fiscal, diferenţele de curs valutar, dobânzile, comisioanele şi alte asemenea care, potrivit actelor normative existente la momentul înregistrării imobilizării corporale în evidenta contabilă erau înregistrate în valoarea imobilizării, iar potrivit IAS au fost înregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit şi pierdere retratat sau în debitul "Rezultatul reportat", sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de funcţionare rămasă, mai puţin sumele care au fost amortizate în perioada anterioară. ● ajustarea valorii contabile a imobilizărilor corporale, pe seama rezultatului reportat cu amortizarea aferentă gradului de neutilizare a imobilizărilor corporale, evidenţiat în contul 8045 "Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe". Din punct de vedere fiscal, sumele înregistrate în contul 1172, reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale scoase din evidenta, nu sunt deductibile. Din punct de vedere practic, este dificil de identificat fiecare element din structura costului unei imobilizări corporale, aceasta cu atât mai mult cu cât unele imobilizări corporale sunt mai vechi, s-au produs reorganizări ale societăţilor comerciale, iar în unele cazuri nu exista suficiente informaţii privind activul imobilizat. În ceea ce priveşte tratamentul alternativ permis prevăzut de IAS 16, ales de societate încă de la momentul retratării situaţiilor financiare, se poate constata că cea mai mare parte a societăţilor comerciale a efectuat reevaluarea imobilizărilor corporale, cel puţin cele obligatorii, impuse de legislaţie, dar şi reevaluările în conformitate cu Hotărârea Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. În aceste condiţii, societăţile respective aplica tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizări corporale". Pentru aceste situaţii este necesar a se stabili care sunt diferenţele între metodele de reevaluare prevăzute de IAS şi Hotărârea Guvernului nr. 403/2000. Potrivit tratamentului alternativ permis prevăzut de IAS 16 "Imobilizări corporale", ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justa la momentul reevaluării, mai puţin amortizarea ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Valoarea justa reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între doua părţi aflate în cunoştinţa de cauza, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Hotărârea Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale a permis efectuarea unei reevaluări ţinând seama atât de valoarea de utilitate a activului, ceea ce poate fi asimilat cu posibilitatea ca activul să genereze beneficii economice rezultate din utilizarea viitoare, dar şi corelat cu valoarea de piaţa atunci când activul este destinat vânzării. Ţinând seama de dificultăţile practice privind identificarea elementelor care sunt cuprinse în valoarea unui activ imobilizat (dobânzi, diferenţe de curs valutar, comisioane şi speze bancare, diferenţe din reevaluare care au condus la supraevaluări), corelat cu tratamentul alternativ prevăzut de IAS 16, se poate aprecia că, la retratarea situaţiilor financiare anuale, societăţile comerciale care au imobilizări corporale înregistrate la valoarea reevaluată, analizează valoarea contabilă a acestora prin prisma valorii de piaţa sau de utilitate a acestora, fără a se proceda la identificarea şi corectarea fiecărui element din valoarea activului imobilizat. d) în perioada anterioară trecerii la aplicarea O.M.F.P. nr. 94/2001, pierderile aferente scoaterii din evidenta sau cedării de mijloace fixe puteau fi admise pentru recunoaştere drept cheltuieli din punct de vedere contabil într-o perioada de până la 5 ani din momentul scoaterii din evidenta sau cedării. Aceste pierderi erau, până în momentul recunoaşterii, înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans". În momentul când pierderile se recunoşteau, erau tratate ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Prin urmare, în momentul trecerii la aplicarea O.M.F.P. nr. 94/2001, sumele astfel înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" trebuie anulate şi trecute în debitul contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29". Din punct de vedere fiscal, sumele înregistrate în contul 1172 "Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29", reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale scoase din evidenta nu sunt deductibile fiscal în perioadele următoare retratării. 1.1.2. Aplicarea efectivă a IAS În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diferită de valoarea acestora recunoscută din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, în funcţie de politicile contabile adoptate. Aceste diferenţe constatate pot avea implicaţii atât în impozitele pe profit curente, cât şi în cele amânate. Potrivit pct. 82 din Precizările aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, este deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizată a: obiectelor de inventar, baracamentelor şi amenajărilor provizorii, a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat" sau în conturi din clasa 6, în cazul retratării contului de profit şi pierdere, eşalonat pe perioada rămasă de amortizat la data schimbării sistemului contabil. Perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, pe durata căreia este deductibilă cheltuiala respectivă se determină având în vedere durata iniţială stabilită conform Legii nr. 15/1994, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, mai puţin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. A. Impozitul pe profit curent Surplusul din reevaluare Surplusul din reevaluare se înregistrează potrivit IAS 16 direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferenţe din reevaluare". Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat în totalitate şi trecut pe seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat parţial pe durata de viaţa a activului, la nivelul diferenţei dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare realizat" se face la momentul schimbării destinaţiei acestor rezerve. Schimbarea destinaţiei rezervelor şi a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acţionari, sub orice forma, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societăţii sau a retragerii unui acţionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit şi impozit pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. Fac excepţie sumele transferate în cazul dizolvării fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menţine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. La cedarea sau casarea imobilizărilor corporale, se determină câştigurile sau pierderile rezultate în urma cedării unui element al imobilizărilor corporale, ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.
Câştigul/pierderea contabilă din cedare = venitul net din cedare -
valoarea contabilă (netă)
Câştigul/pierderea contabilă din casare = venitul din valorificare -
cheltuieli aferente casării -
- valoarea contabilă netă
Deoarece amortizarea fiscală înregistrată anterior cedării/casării poate fi diferită de amortizarea cumulată înregistrată în contabilitate, valoarea netă a activului recunoscută fiscal (VNF, calculată conform legilor fiscale) poate fi diferită de valoarea netă contabilă a activului. VNF = valoarea de intrare - amortizarea fiscală cumulată Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în funcţie de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 şi potrivit art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, iar câştigul provenit din aceleaşi tranzacţii reprezintă un venit impozabil La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obţinut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obţinut ca urmare a cedării sau casării activelor ajustează baza impozabilă după cum urmează:
Profit brut [profit contabil] A
Scade câştigul contabil din cedarea sau casarea activelor (B)
sau
Adaugă pierderea contabilă din cedarea sau casarea activelor
C
Adaugă câştigul fiscal din cedarea sau casarea activelor*) D
-------
Bază de impozitare ajustată [profit fiscal] E
---------- *) nu se scade pierderea fiscală din cedarea sau casarea activelor corporale. B. Impozitul pe profit amânat Diferenţele dintre valoarea contabilă a activelor corporale şi baza lor fiscală pot determina recunoaşterea unei datorii sau creanţe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atât în momentul retratării cât şi la aplicarea efectivă, în situaţia când durata de viaţă utilă estimată este diferită de durata de viaţă stabilită în scopuri fiscale. Ca urmare a estimării unei durate de viaţă utilă diferită fată de durata normală de viaţă stabilită prin normele la Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscală poate fi diferită de amortizarea contabilă, şi pot apărea deci diferenţe temporare între valoarea rămasă de amortizat a unui activ recunoscută în situaţiile financiare şi baza sa fiscală. Exemplul A: durata de viaţa utila estimată mai mare deeat durata normală de funcţionare prevăzuta în legislaţie În anul 2000 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabilă anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este 25.000 u.m.. La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi ani după achiziţie), situaţia imobilizării corporale respective este următoarea:
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 60.000
100.000-40.000)
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală
100.000 - 50.000) 50.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţă temporară impozabilă 10.000
Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa
temporară impozabilă) 2.500
Datorie iniţială cu impozitul amânat -
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul amânat 2.500
La momentul retratării, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (Ct. 1172). La data de 31 decembrie 2002 (finele primului an de aplicare efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001), situaţia imobilizării corporale respective este următoarea:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 40.000
100.000-60.000)
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală
100.000-75.000) 25.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţă temporară impozabilă 15.000
Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa
temporară impozabilă) 3.750
Datorie iniţială cu impozitul amânat 2.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul amânat 1.250
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anul 2001 2002
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă la sfârşitul anului 60.000 40.000
Baza fiscală 50.000 25.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţa temporară impozabilă 10.000 15.000
Datorie totală cu impozitul amânat 2.500 3.750
Datorie iniţială cu impozitul amânat - 2.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuială cu impozit amânat 2.500 1.250
(înregistrată (înregistrată
în debitul în ct.
ct. 1172) 6912)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Exemplul B: durata de viaţă utilă mai mică decât durata normală de funcţionare În anul 2000 a fost achiziţionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani. Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabilă anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este 12.500 u.m. La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi ani după data recunoaşterii ca activ a echipamentului respectiv), situaţia se prezintă astfel:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 60.000
100.000-40.000)
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală
100.000 - 25.000) 75.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţă temporară deductibilă 15.000
Creanţă totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa
temporară) 3.750
Creanţă iniţială impozitul amânat -
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din impozitul amânat 3.750
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
La momentul retratării, dacă au fost îndeplinite condiţiile din IAS 12, societatea a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (Ct. 1172). La data de 31 decembrie 2002, finele primului an de aplicare efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001, situaţia echipamentului respectiv este următoarea:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 40.000
100.000-60.000)
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală
100.000 - 37.500) 62.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţă temporară deductibilă 22.500
Creanţă totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa temporară) 5.625
Creanţă iniţiala cu impozitul amânat 3.750
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din impozitul amânat 1.875
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anul 2001 2002
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă la sfârşitul anului 60.000 40.000
Baza fiscală 75.000 62.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţă temporară deductibilă 15.000 22.500
Creanţă totală cu impozitul amânat 3.750 5.625
Creanţă iniţială cu impozitul amânat - 3.750
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din impozitul amânat 3.750 1.875
(înregistrată (înregistrată
în ct. 1172) în ct. 791)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Se poate continua şi cu alte exemple detaliate privind impozitul amânat, având în vedere diferenţele temporare rezultate între amortizarea contabilă şi cea fiscală, dar o situaţie relevanta de calcul al impozitului pe profit amânat este şi atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziţiei, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Exemplul C: diferenţe temporare generate de aplicarea art. 11 (5) din Legea nr. 414/2002 În luna septembrie 2002 este achiziţionat un echipament la o valoare de 300.000 u.m., amortizabil prin metoda liniară pe o perioadă de 4 ani [aceeaşi durată de viaţă este prevăzută prin normele prevăzute la Legea nr. 15/1994]. Societatea optează pentru deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare la momentul achiziţiei, conform art. 11 [5] din Legea nr. 414/2002. Amortizarea contabilă lunară este de 6.250 u.m.(300.000/48 luni). Amortizarea contabilă trimestriala este de 18.750 u.m.(6.250 x 3 luni). Deducerea suplimentară din punct de vedere fiscal este de 60.000 u.m.(300.000 x 20%). Valoarea imobilizării la nivelul căreia se calculează amortizarea fiscală lunară este de 240.000 u.m. (300.000 - 60.000). Amortizarea fiscală lunară este de 5.000 u.m.(240.000/48 luni). Amortizarea fiscală trimestriala este de 15.000 u.m.(5.000 x 3 luni). La data de 31 decembrie 2002 echipamentul are o valoare netă contabilă de 281.250 [300.000 - 18.750] şi o bază fiscală de 225.000 [300.000 - 60.000 - 15.000]. Diferenţa temporară este impozabilă şi determină recunoaşterea unei datorii privind impozitul amânat:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă) 281.250
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală) 225.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţă temporară impozabilă 56.250
Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa
temporară impozabilă) 14.062
Datorie iniţială cu impozitul amânat -
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul amânat 14.062
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Presupunând că echipamentul este folosit pe întreaga durată de viaţă estimată iniţial, în condiţiile aplicării tratamentului contabil de bază, impozitele amânate calculate anual vor fi determinate astfel:
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anul 2002 2003 2004 2005 2006
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă la sfârşitul anului 281.250 206.250 131.250 56.250 -
Baza fiscală 225.000 165.000 105.000 45.000 -
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţă temporară impozabilă 56.250 41.250 26.250 11.250 -
Datorie totală cu impozitul amânat 14.062 10.312 6.562 2.812 -
Datorie iniţială cu impozitul amânat - 14.062 10.312 6.562 2.812
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli (venituri) cu impozitul 14.062 (3.750) (3.750) (3.750)(2.812)
amânat
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anual, în vederea determinării celor două baze (contabilă şi fiscală din care rezulta diferenţele temporare), se au în vedere atât amortizarea contabilă anuala, cât şi cea fiscală. Amortizarea contabilă anuală este de 75.000 (6.250 x 12 luni), iar amortizarea fiscală anuală este de 60.000 (5000 x 12 luni). Presupunând că societatea realizează, şi alte venituri decât cele rezultate din utilizarea echipamentului (şi nu mai există alte ajustări fiscale) de 60.000 pe an, atunci rata efectivă de impozit pe profit ar fi determinata astfel:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anul 2002 2003 2004 2005 2006
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri [v] 78.750 135.000 135.000 135.000 116.250
Amortizare contabilă [a] 18.750 75.000 75.000 75.000 56.250
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit contabil [p = v-a] 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Amortizare fiscală, inclusiv 75.000 60.000 60.000 60.000 45.000
amortizare suplimentară
pt. 2002
[ai]
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit (pierdere) impozabil 3.750 75.000 75.000 75.000 71.250
[pi = v - ai]
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul pe
profit curent [c =25% x pi] 938 18.750 18.750 18.750 17.812
Cheltuieli (venituri) cu
impozitul pe 14.062 (3.750) (3.750) (3.750) (2.812)
profit amânat [a]
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli totale impozit
pe profit 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000
[t = c + a]
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Rata efectivă de impozit
- cu aplicarea IAS 12
[rei = t/p]*) 25% 25% 25% 25% 25%
- fără aplicarea IAS 12
[rei = c/p] 1.56% 31.25% 31.25% 31.25% 29.69%
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit net după impozit
[distribuibil]
- cu aplicarea IAS 12
[pn = p -t] 45.000 45.000 45.000 45.000 45.000
- fară aplicarea IAS 12
[pn=p-c] 59.062 41.250 41.250 41.250 42.188
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
---------- *) Aplicarea IAS 12 conduce la raportarea mai fidelă a cheltuielilor cu impozitul pe profit [cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine "corelată" cu profitul corespunzător]. 1.2. Imobilizări necorporale Imobilizările necorporale sunt tratate şi prezentate conform IAS 38 "Active necorporale". Acest standard abordează în principal aspecte legate de contabilizarea acestor active, cum ar fi recunoaşterea ca active, determinarea valorii contabile şi a pierderilor din depreciere, tratamente contabile folosite, cât şi cerinţe de prezentare în situaţiile financiare. IAS 38 se aplica tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres în cadrul altui standard. Exemple: mărci de comerţ, programe informatice, licenţe, francize, imobilizări necorporale în curs, fond comercial etc. Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fără substanţa fizica, deţinut pentru utilizarea în producţie sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate sau în scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat şi se poate distinge evident de fondul comercial al unităţii. Un activ necorporal este recunoscut conform condiţiilor cerute de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare şi condiţiilor rezultate din definiţia acestei categorii de active, cum ar fi: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse şi existenta beneficiilor economice viitoare. La evaluarea iniţiala, un activ necorporal este recunoscut la cost, fie că este achiziţionat sau este executat în regie proprie. Ulterior, activele necorporale pot fi prezentate la: - cost minus amortizarea acumulată şi orice pierdere din deprecieri până la nivelul valorii recuperabile (tratamentul de baza); sau - valoarea reevaluată, respectiv la valoarea justa minus amortizarea acumulată şi pierderile din deprecieri până la nivelul valorii recuperabile (tratamentul alternativ permis). Din punct de vedere fiscal, imobilizările necorporale sunt reglementate în principal de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, precum şi alte reglementări specifice cum ar fi: Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 pentru aplicarea normelor privind aplicarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale; Hotărârea Guvernului nr. 568/2000 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale şi Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Referitor la diferenţele dintre tratamentul contabil şi cel fiscal aferent imobilizărilor necorporale, se pot identifica următoarele situaţii: - duratele normale de funcţionare conform Legii nr. 15/1994 sunt diferite de duratele de viaţa utila estimată de fiecare societate; - societatea a aplicat tratamentul contabil alternativ permis de IAS 38, pentru imobilizările necorporale, iar fiscal acesta nu este recunoscut, întrucât nu exista prevederi legale exprese referitoare la reevaluarea imobilizărilor necorporale; - deprecierile imobilizărilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal; - cheltuieli de cercetare au fost capitalizate în perioadele anterioare retratării, iar cu această ocazie sunt eliminate din bilanţ şi sunt trecute pe cheltuieli; - cheltuieli de cercetare şi cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere fiscal ca imobilizări necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere contabil acestea se recunosc pe cheltuieli într-o singura perioada; - metoda de amortizare contabilă este diferită de cea permisă de legislaţia fiscală. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale şi necorporale sunt deductibile dacă sunt înregistrate în evidenta contabilă în cheltuieli de exploatare potrivit dispoziţiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale precum şi Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 şi potrivit art. 11 alin.(1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. O situaţie specială este cauzată de diferenţele care apar între duratele de viaţa utila, estimate conform IAS şi duratele normale de funcţionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. În aceasta situaţie, amortizarea deductibilă este cea calculată conform Legii nr. 15/1994 şi înregistrata în contabilitate. 1.2.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare) Cu ocazia trecerii la aplicarea Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, se procedează la analiza fiecărei imobilizări necorporale cuprinsă în situaţiile financiare simplificate (cu termen de depunere 31 martie, anul următor celui retratat), depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, în vederea stabilirii conformităţii cu prevederile cuprinse în noile reglementări contabile. Definiţia unui activ necorporal cere ca acesta să fie identificabil pentru a-l distinge de fondul comercial. Aceasta separare de fondul comercial este realizată dacă întreprinderea poate închiria, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare realizate din utilizarea activului respectiv, fără a se lipsi de beneficiile economice rezultate din exploatarea altor active. În ceea ce priveşte controlul asupra activului, se apreciază că o societate controlează un activ dacă aceasta poate obţine beneficii economice viitoare ce decurg din utilizarea activului sau dacă poate restricţiona accesul altor societăţi la beneficiile respective. Având în vedere criteriile de recunoaştere de mai sus, precum şi prevederile exprese cuprinse în Standardele Internaţionale de Contabilitate, cu ocazia retratării situaţiilor financiare întocmite conform reglementărilor contabile precedente aplicării noilor reglementări, se analizează fiecare imobilizare necorporală şi se procedează fie la menţinerea ei în situaţiile financiare întocmite conform IAS, fie la constatarea unei deprecieri, fie la scoaterea din activ. Aceasta ultima situaţie poate apare atunci când activul contabilizat după vechile reglementări nu mai îndeplineşte criteriile de recunoaştere conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În procesul retratării situaţiilor financiare potrivit IAS, trebuie avute în vedere următoarele aspecte: - faţă de valorile înscrise în situaţiile financiare care au fost depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice (termen 31 martie, anul următor celui retratat), valorile înscrise la active nu pot fi majorate prin retratare, întrucât este dificil, chiar imposibil de apreciat la data retratării dacă valoarea reală a activelor la sfârşitul anului retratat era mai mare decât valoarea contabilă. Cu ocazia retratării situaţiilor financiare se poate constata că anumite imobilizări necorporale nu mai au valoare de utilitate, că sunt depreciate fizic sau moral, caz în care respectivele active nu pot fi scăzute în totalitate din inventar, deoarece ele existau la 31 decembrie şi în unele situaţii este greu de probat când s-a produs deprecierea (aceasta situaţie putea apare în intervalul 1 ianuarie şi data retratării în anul de aplicare efectivă). În asemenea situaţie, se procedează la înregistrarea unor deprecieri (amortizări sau provizioane pentru depreciere), astfel încât în situaţiile financiare retratate valoarea activului să fie cea reală. În ceea ce priveşte imobilizările necorporale, dat fiind specificul acestora (fără suport material sau în cazul în care aspectul material exista, acesta este nesemnificativ), cu ocazia retratării se procedează la eliminarea din activ a acelor elemente care nu mai îndeplinesc condiţiile de recunoaştere potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (de exemplu, cheltuielile de cercetare). Principalele imobilizări necorporale care se găsesc în situaţiile financiare şi a căror analiza se impune cu ocazia retratării sunt: a) Cheltuielile de constituire Potrivit IAS 38 "Active necorporale", cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de înfiinţare, cum ar fi costurile de secretariat şi cele juridice suportate la înfiinţarea unei entităţi juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuiala pentru începerea a noi operaţii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare). Pct. 5.21 din Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, prevăd posibilitatea imobilizării de către o întreprindere a cheltuielilor de constituire. În aceasta situaţie, suma reflectată în contul de imobilizări necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele înscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat în notele explicative. În formatul de bilanţ cuprins în reglementările menţionate mai sus, cheltuielile de constituire sunt prezentate distinct în cadrul imobilizărilor necorporale. Prin urmare, deşi IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul că aceste cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ale exerciţiului şi nu pot fi imobilizate, prin faptul că Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, permit imobilizarea acestora, societăţile comerciale care optează pentru menţinerea cheltuielilor de constituire la imobilizări, pot face acest lucru, astfel încât la retratarea situaţiilor financiare acestea nu vor fi eliminate. Menţinerea cheltuielilor de constituire în situaţiile financiare este în discordanta cu prevederile IAS 38 "Active necorporale", dar este în conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunităţilor Economice Europene. b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, societăţile comerciale au înregistrat la imobilizări necorporale cheltuielile de cercetare-dezvoltare care sunt definite ca acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare strict individualizate, care prezintă garanţia realizării eficientei scontate prin aplicarea acestora în unitate. Aceste cheltuieli se amortizează într-o perioada de cel mult 5 ani. IAS 38 "Active necorporale" cuprinde prevederi mult mai restrictive cu privire la recunoaşterea cheltuielilor de aceasta natura. Cercetarea este definită ca o investigaţie originală şi planificată, efectuată în perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri. Paragraful 42 din IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul că nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuiala, atunci când este efectuată. În situaţia în care la retratarea situaţiilor financiare în imobilizările necorporale sunt incluse şi cheltuielile de cercetare, acestea trebuie eliminate din imobilizări şi preluate, după caz, pe rezultatul exerciţiului (dacă se retratează contul de profit sau pierdere) sau rezultatul reportat. Dezvoltarea este faza următoare cercetării şi consta în aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producţiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Costul unui activ generat intern, aşa cum este şi cazul imobilizării necorporale provenite din dezvoltare, este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal intruneşte prima oara criteriile de recunoaştere. Cheltuiala efectuată cu o imobilizare necorporală şi recunoscută în contul de profit şi pierdere în situaţiile financiare ale unui an precedent sau în raportările interimare, nu trebuie recunoscută ca parte din costul unui activ la o dată ulterioară. Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, nu prevedea restricţii cu privire la înregistrarea la imobilizări a cheltuielilor de dezvoltare efectuate de o societate. De aceea, cu ocazia retratării, trebuie analizata fiecare imobilizare de aceasta natura, pentru a se stabili dacă: - proiectul sau imobilizarea respectiva îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca activ; - proiectul respectiv aduce beneficii economice viitoare, precum şi dacă îndeplineşte criteriile specifice prevăzute de IAS 38 "Active necorporale"; - valoarea la care este recunoscută imobilizarea este cea reală, respectiv nu a fost supraevaluată; - componentele costului imobilizării necorporale sunt în concordanta cu prevederile din IAS 38 "Active necorporale". În practica, societăţile comerciale se pot găsi în una din următoarele situaţii: - au în evidenţă imobilizări necorporale care au fost înregistrate la un cost ce cuprinde şi cheltuielile generale de administraţie sau alte cheltuieli care nu au legătura cu realizarea imobilizării respective, cheltuieli ce trebuie eliminate la retratare; - au în evidenţă imobilizări necorporale reprezentând cheltuieli de dezvoltare supraevaluate. În acest caz, cu ocazia retratării se procedează la calcularea unei amortizări suplimentare care se va înregistra pe seama contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29". Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cuprind prevederi exprese referitoare la cheltuielile de dezvoltare în sensul că, dacă în bilanţ figurează o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci în notele explicative trebuie prezentate următoarele informaţii: - perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie amortizată; - motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli. c) Fondul comercial Potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concura la menţinerea sau la dezvoltarea potenţialului unităţii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele, reputaţia şi alte elemente necorporale şi se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct de imobilizări necorporale. Fondul comercial se determină ca diferenţa între valoarea de aport (de utilitate) sau costul de achiziţie, după caz, a fondului de comerţ şi valoarea elementelor de activ înregistrate în conturile corespunzătoare. IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul că fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resursa identificabilă controlată de întreprindere, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respecta definiţia activelor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, precizează la punctul 5.23 că în cazurile în care fondul comercial este tratat ca un activ, de regula în situaţiile financiare consolidate, ca urmare a achiziţiei de către o întreprindere a acţiunilor altei întreprinderi, aplicarea prevederilor din noile reglementări referitoare la imobilizări, cu privire la fondul comercial, se face pe baza următoarelor prevederi: - valoarea fondului comercial achiziţionat trebuie amortizată sistematic; - perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de utilizare a fondului comercial respectiv şi în nici un caz nu poate depăşi 20 de ani de la data achiziţiei; - în situaţia în care fondul comercial achiziţionat este prezentat în bilanţ ca activ, se va preciza în notele explicative perioada aleasă pentru amortizare şi motivele care au dus la determinarea acelei perioade. În Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 exista precizarea ca fondul comercial, de regula, nu este supus amortizării. Având în vedere că până la aplicarea noilor reglementări contabile fondul comercial era recunoscut, de regula, ca activ şi nu a fost amortizat până la momentul retratării, rezulta că acesta este supraevaluat în situaţiile financiare anuale. În aceste condiţii, la retratarea situaţiilor financiare trebuie calculată o amortizare corespunzătoare perioadei trecute de la înregistrarea acestuia în contabilitate, corelată cu durata de amortizare aleasă de societate. În cazul în care se constata că fondul comercial existent în situaţiile financiare simplificate nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi menţinut în continuare în contabilitate, cu ocazia retratării situaţiilor financiare se procedează la eliminarea acestuia. În cazul în care, în perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 în situaţiile financiare este recunoscut fond comercial negativ, urmare achiziţiei unei afaceri, acesta va fi prezentat alături de activele societăţii ca o ajustare a acestora, urmând a fi reluat ulterior la venituri. În măsura în care, conform cerinţelor IAS, se dovedeşte că respectivul fond comercial negativ este un câştig, atunci acesta se recunoaşte ca venit în contul de profit şi pierdere. Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil d) Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte drepturi şi valori similare Aceste imobilizări sunt analizate cu ocazia retratării prin prisma realităţii valorii înscrise în situaţiile financiare anuale simplificate, în sensul valorii de utilitate sau de piaţa. IAS 38 "Active necorporale" precizează că mărcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienţi şi elemente similare, generate intern, nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale. În situaţia în care se constata imobilizări necorporale care nu mai au utilizare în societate, depreciate, cu ocazia retratării se procedează la înregistrarea reducerii de valoare, fie prin calcularea unei amortizări, fie prin constituirea de provizioane de depreciere. e) La alte imobilizări necorporale sunt înregistrate, de regula, programe informatice. În practica, principalele aspecte constatate care impun efectuarea de operaţiuni de ajustare cu ocazia retratării, constau în: - cuprinderea în costul programelor informatice a unor cheltuieli care în fapt sunt cheltuieli ale exerciţiului şi nu pot fi incluse în valoarea activelor (cheltuieli cu întreţinerea reţelelor, cu verificări periodice ale programelor informatice). În asemenea situaţie, se procedează la diminuarea valorii imobilizărilor necorporale, prin trecerea pe seama rezultatului reportat a sumelor ce nu corespund criteriilor de includere în valoarea activului; - existenta unor programe informatice, neamortizate integral, care nu mai sunt utilizate deoarece societatea a achiziţionat altele, mai performanţe. În aceasta situaţie, cu ocazia retratării se procedează la înregistrarea unei amortizări suplimentare. 1.2.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, diferenţele constatate între valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale şi valoarea acestora recunoscută din punct de vedere fiscal au implicaţii în determinarea impozitelor pe profit curente şi amânate. A. Impozitul pe profit curent În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscală este determinata conform prevederilor Legii nr. 15/1994 şi ale Legii nr. 414/2002. Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizări corporale. Diferenţe de amortizare contabilă şi fiscală apar şi datorită tratamentului contabil adoptat de societate, respectiv tratament alternativ permis conform căruia evaluarea se face la valoarea justa, faţă de evaluarea efectuată la cost istoric. În ceea ce priveşte reevaluarea imobilizărilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este permisă din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38. Totuşi, având în vedere că pentru imobilizările necorporale nu exista piaţa activa, reevaluarea acestor imobilizări poate fi efectuată extrem de rar. Diferenţa din amortizare rezultată în urma reevaluării imobilizărilor necorporale nu este recunoscută din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profitul curent. Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale este realizat în totalitate şi trecut pe seama rezultatului reportat la cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat parţial pe durata de viaţa a activului, la nivelul diferenţei dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. În ceea ce priveşte cedarea imobilizărilor necorporale, determinarea câştigurilor sau pierderilor obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor necorporale se face similar ca la imobilizările corporale, în sensul că se determină diferenţa între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, diferenţa ce trebuie recunoscută ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în funcţie de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 şi potrivit art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, iar câştigul provenit din aceleaşi tranzacţii reprezintă un venit impozabil B. Impozitul pe profit amânat Diferenţele dintre valoarea contabilă a activelor necorporale şi baza lor fiscală pot determina recunoaşterea unei datorii sau creanţe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atât în momentul retratării, cât şi la aplicarea efectivă. Un exemplu de determinare a impozitelor amânate este prezentat mai jos în situaţia în care, la retratare, o societate trebuie să ajusteze în totalitate sau parţial costul unor imobilizări necorporale, deoarece nu îndeplinesc condiţiile de recunoaştere ca active. Exemplu O societate care trebuie să retrateze situaţiile financiare ale anului 2002 are înregistrate în contabilitate cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 50.000 u.m. de la începutul anului 2001. Durata de amortizare aleasă conform Legii nr. 15/1994 este de 5 ani. Situaţii financiare înainte de retratare [2002]:
203 "Cheltuieli de cercetare-dezvoltare": 50.000
2803 "Amortizări privind imobilizări necorporale": 20.000
------
Valoare contabilă netă: 30.000
La momentul retratării, valoarea contabilă netă (în acest exemplu 30.000) este recunoscută ca o cheltuiala (fiind inclusă în debitul contului 1172) deoarece nu mai îndeplineşte condiţiile de recunoaştere ca activ din următoare considerente: - imobilizarea respectiva cuprinde atât cheltuieli de cercetare, cât şi cheltuieli de dezvoltare. Conform IAS 38, cheltuiala de cercetare trebuie delimitată de cea de dezvoltare, întrucât recunoaşterea lor se face în toate situaţiile numai pe cheltuieli; - cheltuielile de dezvoltare vor fi recunoscute ca activ în momentul în care vor fi îndeplinite condiţiile IAS 38; - în situaţia prezentată societatea nu reuşeşte ca la retratare să delimiteze cheltuielile de cercetare de cheltuielile de dezvoltare şi, în consecinţă, nu se mai pot menţine în active imobilizările respective. Cu alte cuvinte, în acest exemplu, suma de 30.000 u.m. a fost eliminată din punct de vedere contabil prin debitarea contului 1172 la momentul retratării, în conformitate cu cerinţele IAS. Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor punctului 82 din "Precizările privind unele măsuri referitoare la închiderea exerciţiului financiar pe anul 2002", aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, suma de 30.000 u.m. este deductibilă fiscal pe durata rămasă de viaţa a activului. În cazul de faţă, suma de 30.000 u.m. va fi deductibilă fiscal în primii trei ani de aplicare efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001 (o deducere fiscală de 10.000 u.m. pe an). La contribuabilii care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, este deductibilă din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat" sau în conturi din clasa 6, eşalonat pe perioada rămasă de amortizat. CAP. 2 IMOBILIZĂRI FINANCIARE ŞI INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT Imobilizările financiare sunt deţinute pe termen lung şi pot cuprinde: titlurile de participare, interese de participare deţinute, alte titluri imobilizate şi împrumuturi acordate terţilor, şi alte investiţii financiare pe termen mai mare de un an. Investiţiile financiare pe termen scurt sunt deţinute pe o perioada mai mica de un an şi pot cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit şi alte instrumente derivate (opţiuni, contracte la termen şi futures etc) pe termen scurt. Cu excepţia cazurilor în care Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 cer un alt tratament, investiţiile financiare trebuie contabilizate conform IAS 39 "Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare". Potrivit IAS 39, activele financiare sunt grupate pe categorii (păstrate până la scadentă, păstrate în scopul tranzacţionării, disponibile pentru vânzare şi împrumuturi şi creanţe emise de întreprindere). În funcţie de categoria din care fac parte, investiţiile financiare sunt evaluate şi contabilizate după tratamente contabile diferite. Metodele contabile de evaluare permise de IAS 39 sunt următoarele: ● Evaluarea la cost istoric (potrivit acestei metode, în bilanţ investiţiile financiare se prezintă la cost istoric mai puţin deprecierea acestora, după caz); ● Evaluarea la costul amortizat, utilizând metoda ratei efective a dobânzii; ● Evaluarea la valoarea justă (potrivit acestei metode şi potrivit regulilor de evaluare prezentate de standarde, diferenţele din evaluare se înregistrează fie direct în contul de profit şi pierdere ca venituri sau cheltuieli, după caz, fie în rezerve la capitaluri proprii). Încadrarea în unul din tratamentele contabile de mai sus aplicabile în cazul fiecărui activ financiar în parte se face în urma realizării unei analize minuţioase referitoare la prevederile IAS 39, pe de o parte, iar pe de alta parte având în vedere condiţiile specifice fiecărui activ financiar. Valorile aferente activelor financiare trebuie să fie prezentate în bilanţ în conformitate cu cerinţele Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, astfel încât să se prezinte corect poziţia financiară a societăţii. Alegerea tratamentului contabil adecvat pentru fiecare activ financiar se face de la caz la caz, în conformitate cu cerinţele IAS 39. Conform Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, activele financiare reprezentând elemente monetare se reevaluează la fiecare dată a raportării şi, ca regula generală, câştigurile sau pierderile din diferenţe de curs valutar se reflecta direct ca venituri şi cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Cu toate acestea exista şi excepţii prevăzute de IAS, când aceste diferenţe ajustează capitalurile proprii (a se vedea evaluarea investiţiei nete într-o entitate externa). Impozitul pe profit curent În cazul activelor financiare prezentate la cost istoric mai puţin provizionul pentru depreciere, conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 830/2002, valoarea acestui provizion nu este deductibilă. Potrivit prevederilor art 9 (7) 1) din Legea nr. 414/2002, "cheltuielile înregistrate în contabilitate, determinate de diferenţele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activităţii de portofoliu, cu excepţia celor determinate de vânzarea acestora" sunt cheltuieli nedeductibile fiscal Tratamentul fiscal al unui asemenea provizion de depreciere este ilustrat de exemplul A în Capitolul "Provizioane". În cazul activelor şi datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicaţii fie în contul de profit şi pierdere din anul curent fie în capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferenţele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilanţului a activelor şi datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea justa sau în funcţie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil CAP. 3 STOCURI Conform Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, stocurile trebuie prezentate la cea mai mica valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Stocurile nu se reevaluează. Stocurile pot fi prezentate la valoarea realizabilă netă doar dacă aceasta este sub valoarea costului. Astfel, la data bilanţului stocurile vor fi prezentate la: - cost, dacă costul stocurilor este mai mic decât valoarea realizabilă netă; - valoarea realizabilă netă, dacă costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului costurile necesare vânzării. În mod normal, recunoaşterea stocurilor nu ridica probleme. Totuşi, exista cazuri în care forma legală a tranzacţiilor nu reflecta realitatea economică. În asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina dacă stocurile respective trebuie să fie recunoscute ca active. 3.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare) Potrivit IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în care se găsesc în prezent. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematica a regiei de producţie, fixa şi variabila, generată de transformarea materialelor în produse finite. În practica, se poate întâmpla ca la momentul aplicării pentru prima dată a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P nr. 94/2001 să fie necesare ajustări legate de eliminarea din valoarea stocului a cheltuielilor administrative şi de desfacere (pentru produse finite şi producţie în curs). Exemplu O societate are la 31 decembrie 2001 un stoc de 50.000 u.m. înainte de retratare. Aceasta valoare include cheltuieli administrative de 100 u.m. şi cheltuieli de distribuţie de 25 u.m. La momentul retratării pentru conformitate cu O.M.F.P. nr. 94/2001, se elimina cheltuielile administrative şi de desfacere din valoarea stocului, în suma de 125 u.m. prin debitarea contului 1172. Ajustările de natura cheltuielilor cuprinse în Rezultatul reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse în valoarea lor costuri administrative şi de desfacere sau costuri ale îndatorării care nu îndeplinesc condiţii de capitalizare sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scăderii din gestiune a stocului respectiv. Din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferenţe temporare deductibile ca urmare eliminării costurilor administrative şi de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferenţe temporare deductibile, în condiţiile prevăzute de IAS 12, pot genera creanţe cu impozitul amânat. 3.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 Includerea în costul de achiziţie al stocurilor a tuturor costurilor atribuibile are influenta directa asupra rezultatului. Astfel, recunoaşterea pe cheltuiala perioadei a unor elemente de cost precum taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-manipulare şi a altor cheltuieli direct atribuibile, conduce la diminuarea rezultatului perioadei şi fundamentarea necorespunzătoare a preţului de vânzare al stocurilor respective sau al produselor rezultate în urma prelucrării stocurilor achiziţionate. Includerea costurilor îndatorării în costul de achiziţie se poate face numai în conformitate cu prevederile IAS 23 "Costurile îndatorării" - tratamentul alternativ permis şi SIC 2 "Consecvenţa-Capitalizarea costurilor îndatorării". 3.2.1. Determinarea costului stocului Determinarea corecta şi includerea în valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau producţie în curs de execuţie a elementelor corespunzătoare de cost are o influenta semnificativă asupra rezultatului perioadei, întrucât nu toate cheltuielile se includ în valoarea acestora. Astfel, regia fixa se aloca costului de prelucrare pe baza capacităţii normale de producţie, iar regia nealocată se recunoaşte pe cheltuiala perioadei în care a apărut. Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Prin urmare, pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise, cheltuielile de depozitare (cu excepţia celor necesare anterior trecerii într-o noua faza de producţie), regiile generale de administraţie care nu participa la aducerea stocurilor în forma şi locul în care se găsesc în prezent şi costurile de desfacere nu se includ în costul stocurilor, ci trebuie reflectate pe cheltuiala perioadei. Costurile îndatorării pot fi incluse în costul stocurilor care necesita o perioada substanţiala de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau vânzării (producţia cu ciclu lung de fabricaţie), în condiţiile prevăzute de IAS 23. Societatea trebuie să aleagă metoda optimă de determinare a costurilor stocurilor astfel încât să se aproximeze cât mai exact costul actual al stocurilor. De exemplu: - metoda costului specific sau elementului individual se utilizează, de regula, pentru produsele ale căror costuri pot fi uşor identificate (ex. o comanda specială, un produs unicat); - metodele FIFO, CMP, LIFO se utilizează la evaluarea stocurilor care nu se înscriu în circumstanţele de mai sus; acestea se aplica acolo unde exista un mare număr de elemente fungibile. Metodele de determinare a costului stocurilor sunt grupate conform tratamentelor contabile acceptate de IAS 2 "Stocuri", astfel: - tratament de bază: metoda FIFO (formula "primul-intrat, primul-ieşit") sau a costului mediu ponderat (CMP); - tratament alternativ: metoda LIFO (formula "ultimul-intrat, primul-ieşit"). Toate metodele de determinare a costului stocurilor prezentate mai sus sunt acceptate din punct de vedere fiscal (Legea nr. 414/2002, art. 9.2), cu condiţia ca metoda de evaluare să fie aceeaşi pe tot parcursul exerciţiului financiar. Conform IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor este nerecuperabil dacă acele stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil şi în condiţiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obţine din utilizare sau vânzarea lor. Exemple de situaţii în care ar fi necesară o ajustare semnificativă a valorii prin reducerea costului până la valoarea realizabilă netă se înregistrează atunci când: a) stocul a fost degradat, avariat (depreciere ireversibilă), reducerea respectiva se include pe cheltuieli de exploatare şi dacă aceste cheltuieli sunt imputabile se înregistrează şi venitul corespunzător; b) stocul s-a uzat moral total sau parţial (depreciere ireversibilă), reducerea se înregistrează pe cheltuiala de exploatare; c) a scăzut preţul de vânzare al stocurilor respective, deprecierea poate fi reversibilă, reducerea se înregistrează pe cheltuiala de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante; d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa sau degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugata aferentă acestora. Potrivit prevederilor Legii nr. 414/2002, art. 6 lit. b), sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilităţile, în limitele prevăzute de normele la aceasta lege. Minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă trebuie calculat element cu element, cu excepţia situaţiilor în care evaluarea elementelor nu poate fi făcută în practica, iar elementele stocului sunt similare sau înrudite. La stabilirea valorii realizabile nete trebuie efectuată o analiza temeinică a circumstanţelor în care se afla stocurile respective. Se iau în considerare atât condiţiile de piaţă, cât şi scopul pentru care sunt deţinute stocurile. Exemplu: Dacă preţul pieţei la un anumit stoc de produse finite este de 10.000 lei/bucata, costul acestora fiind 9.700 lei/bucata, iar întreprinderea a încheiat deja contracte cu preţuri de vânzare ferme, respectiv 9.500 lei/bucata care sunt sub cost, trebuie să reducă valoarea acestora până la valoarea prevăzuta în contracte. Astfel, pentru cele 50.000 produse fabricate şi evidenţiate la un cost de producţie de 485.000.000 lei, trebuie constituit un provizion pentru depreciere, nedeductibil fiscal de 10.000.000 lei (485.000.000 - 475.000.000). Dacă unitatea deţine stocuri de materii prime pentru care, la data bilanţului, preţul pieţei este sub nivelul costului şi aceasta estimează că va recupera aceasta depreciere din costul produselor finite ce urmează a le obţine prin prelucrarea acestor materii prime, valoarea acestora nu se diminuează sub cost. 3.2.2. Recunoaşterea valorii stocurilor pe cheltuiala Conform tratamentelor contabile, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuiala în perioada în care a apărut. Procesul de recunoaştere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de angajamente). În cazul vânzării stocurilor cu plata în rate, la art. 2 din Legea nr. 414/2002 este prevăzut că, în cazul bunurilor mobile şi imobile produse de contribuabili şi valorificate în baza unui contract de vânzare cu plata în rate, contribuabilii pot opta pentru înregistrarea ratelor la venituri impozabile, la termenele prevăzute în contract, cheltuielile corespunzătoare fiind deductibile la aceleaşi termene scadente. Acest caz generează impozite amânate. Exemplu La finele anului 2002 o întreprindere vinde cu plata în rate (în 10 rate lunare) produse finite în valoare de 119.000 u.m., costul acestora fiind de 80.000 u.m. Plata primei rate se efectuează în ianuarie 2003.
Valoarea contabilă a creanţei 119.000
Baza fiscală a creanţei 0
Diferenţa temporară impozabilă 119.000
Datorie cu impozit amânat 29.750
Valoarea contabilă a stocului 0
Baza fiscală a stocului 80.000
Diferenţe temporare deductibile 80.000
Creanţa cu impozit amânat 20.000
Soldul datoriei cu impozitul amânat este de 9.750 u.m. (29.750 - 20.000). Se înregistrează în contul de profit şi pierdere o cheltuiala cu impozitul amânat de 9.750 u.m. CAP. 4 PROVIZIOANE Sub aspectul reglementărilor contabile, provizioanele se identifica în funcţie de natura şi scopul constituirii lor în: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 "Deprecierea activelor") şi provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (reglementate de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente şi active contingente"). Conform Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru deprecierea reversibilă a activelor se constituie provizioane pentru depreciere, astfel încât aceste active să fie prezentate în situaţiile financiare la valoarea lor justă. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt definite de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente şi active contingente" ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă. Din punct de vedere contabil pot fi constituite provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, astfel: ● Provizioane pentru litigii; ● Provizioane pentru garanţii de bună execuţie; ● Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; ● Provizioane pentru restructurare; ● Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. Din punct de vedere fiscal provizioanele sunt tratate împreună, de regula acestea fiind nedeductibile fiscal. Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislaţia fiscală stabileşte condiţii în care acestea pot fi deductibile parţial sau în întregime (Hotărârea Guvernului nr. 830/2002 stabileşte condiţiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clienţi neîncasaţi incerţi, precum şi limita de deductibilitate a provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie; Legea nr. 414/2002 prevede limite de deductibilitate pentru provizioanele constituite de către contribuabilii care au fost autorizaţi să desfăşoare activităţi în domeniul exploatării zăcămintelor naturale şi de către titularii de acorduri petroliere). Veniturile din reluarea provizioanelor tratate iniţial ca nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost iniţial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile. Constituirea şi recunoaşterea celor doua categorii de provizioane se efectuează atât la momentul retratării situaţiilor financiare, cât şi în perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001. A. Impozitul pe profit curent În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie să fie ajustat cu variaţia provizioanelor nedeductibile (diferenţa dintre soldul iniţial şi soldul final).
Profit brut [profit contabil] A
Adaugă variaţia pozitivă a provizioanelor nedeductibile B
(sold iniţial - sold final)
sau
Scade variaţia negativă a provizioanelor nedeductibile (C)
---
(sold final - sold iniţial)
Bază de impozitare ajustată (profit fiscal) D
B. Impozitul pe profit amânat Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina în unele situaţii recunoaşterea unei creanţe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Întrucât provizioanele constituite pentru deprecierea activelor şi cele pentru riscuri şi cheltuieli, de regula, sunt nedeductibile fiscal este necesar ca la constituirea impozitelor amânate pentru astfel de deprecieri să se recurgă la raţionamentul profesional, conform căruia trebuie demonstrat cu suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amânate. Astfel, în urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata că respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment în care exista posibilitatea realizării veniturilor viitoare din aceste active şi a reluării creanţelor constituite din impozite amânate. La determinarea impozitului pe profit curent şi a celui amânat se are în vedere natura provizionului în cauza şi reglementarea fiscală aferentă acestuia. Exemple de situaţii identificate pe principalele categorii de provizioane: 4.1. Provizioane pentru deprecierea activelor Constituirea unor astfel de provizioane se face la data bilanţului, pentru respectarea principiului prudenţei, potrivit căruia activele trebuie evaluate şi prezentate la valori recuperabile. Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 36 "Deprecierea activelor" şi cerinţelor cuprinse în alte standarde. Exemplul A - deprecierea stocurilor Prezentarea în bilanţ a stocurilor se face la minimum dintre cost şi valoarea realizabilă netă, conform IAS 2 "Stocuri". În cazul în care valoarea realizabilă netă este mai mica decât costul stocului, se constata o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilanţului se constituie un provizion de depreciere a stocului. Se prezintă cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2001 avea o valoare realizabilă netă de 100.000 u.m. faţă de un cost iniţial de 120.000 u.m. În consecinţă, societatea constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor de 20.000 u.m. Aferent acestui provizion, societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat dacă sunt îndeplinite condiţiile din IAS 12. Această creanţă se determină prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare, cu menţiunea că nu se prevăd modificări ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare, în sumă de 5.000 [25% x 20.000]:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă a stocului (cost istoric - provizion) 100.000
Valoare fiscală (cost istoric) 120.000
─────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţa temporară deductibilă 20.000
Creanţa totală cu impozitul amânat [25% x diferenţa temporară] 5.000
Creanţa iniţială cu impozitul amânat -
─────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venit din impozitul amânat 5.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
La 31 decembrie 2002, valoarea realizabilă netă a stocurilor de produse finite este de 80.000 u.m., fată de un cost de 110.000 u.m. În cursul anului 2002, s-a vândut jumătate din stocul deţinut la finele anului 2001. Pentru produsele finite rămase din stocul deţinut la 31.01.2001, s-a constituit un provizion suplimentar la sfârşitul anului 2002 de 20.000 u.m. Astfel, valoarea totală a provizionului pentru deprecierea stocurilor este de 30.000 u.m. [20.000 + (20.000 - 10.000)]. Societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat aferentă acestui provizion, evaluată prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare asupra soldului de la finele anului, în sumă de 7.500 (25% x 30.000):
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă a stocului (cost istoric - provizion) 80.000
Valoare fiscală (cost istoric) 110.000
─────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţa temporară deductibilă 30.000
Creanţa totală cu impozitul amânat 7.500
(25% x diferenţa temporară deductibilă)
Creanţa iniţială cu impozitul amânat 5.000
─────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din impozitul amânat 2.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Exemplul B - provizioane pentru clienţi incerţi La 31 decembrie 2001 o societate constituie un provizion pentru clienţi incerţi în valoare de 120.000 u.m. reprezentând diferenţa între valoarea contabilă a creanţelor respective şi valoarea estimată a fi recuperabilă. În acest fel, provizionul pentru clienţi incerţi reprezintă chiar diferenţa temporară deductibilă dintre baza fiscală (cost istoric) şi cea contabilă (cost istoric mai puţin provizion pentru depreciere) a creanţelor comerciale în cauză, diferenţă care poate determina recunoaşterea unei creanţe privind impozitul pe profit amânat. În cazul creanţelor aferente clienţilor incerţi pentru care nu se aşteaptă obţinerea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se certifice imposibilitatea recuperării creanţei, este prudent să nu se constituie creanţe privind impozitul amânat, deoarece cheltuiala aferentă pierderii din creanţele respective nu va fi deductibilă fiscal Conform regulilor fiscale aplicabile, în acest exemplu întregul provizion pentru clienţi incerţi este nedeductibil la calculul impozitului pe profitul curent al anului 2001. Aferent provizionului pentru clienţi incerţi se recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat, determinata prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare [nu se prevăd modificări ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare], în sumă de 30.000 [25% x 120.000]. Situaţia impozitului amânat se prezintă astfel:
Provizion clienţi incerţi [diferenţa temporară deductibilă] 120.000
Creanţa totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa temporară) 30.000
Creanţa iniţială cu impozitul amânat -
───────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venit curent din impozitul amânat 30.000
La 31 decembrie 2002, valoarea provizionului total pentru clienţi incerţi este de 90.000, din care suma de 20.000 aferentă creanţelor recunoscute la 31 decembrie 2001 devine deductibilă la calculul profitului impozabil în anul 2002 ca urmare a declanşării procedurii de lichidare, pe baza hotărârii judecătoreşti.
Provizion la 31.12.2001 120.000
Reluări de provizion aferente creanţelor
executate în 2002 (40.000)
Provizion nou creat la 31.12.2002 [aferent
creanţelor recunoscute în 2002] 10.000
------------
Provizion la 31.12.2002 90.000
Provizion deductibil la 31.12.2002 20.000
Provizion nedeductibil la 31.12.2002 70.000
Aferent provizionului nedeductibil pentru clienţi incerţi înregistrat la 31 decembrie 2002, societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat determinată prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare, în sumă de 17.500 (25% x 70.000):
Provizion nedeductibil (diferenţa temporară deductibilă) 70.000
Creanţa totală cu impozitul amânat (70.000 x 25%) 17.500
Creanţa iniţială cu impozitul amânat 30.000
──────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul amânat 12.500
4.2. Provizioane pentru pierderi în cazul contractelor cu preţ fix Constituirea unor astfel de provizioane se face conform cerinţelor IAS 11 "Contracte de construcţii", conform căruia atunci când pentru un contract de construcţii cu preţ fix se prevede o pierdere, respectiv cheltuielile depăşesc veniturile contractuale, atunci aceasta pierdere trebuie recunoscută imediat ca o cheltuiala, prin constituirea încă de la momentul iniţial a unui provizion. Exemplu Societatea A încheie la 1 ianuarie 2002 un contract pe 5 ani cu un venit total de 100 u.m.. La sfârşitul anului 2002, s-au înregistrat cheltuieli efectuate în cursul anului pentru realizarea contractului în suma de 30 u.m. În acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat în procent de 20%. Prin urmare, societatea estimează costurile totale ca fiind 150 u.m. În aceasta situaţie se constata că societatea pentru acest contract va obţine o pierdere de 50 u.m., pentru care la sfârşitul anului 2002 va constitui un provizion în suma de 40 u.m. (IAS 11). La sfârşitul primului an (2002), sumele aferente acestui contract evidenţiate de societate în contul de profit şi pierdere sunt:
Venit (20% din preţul total agreat de 100) 20
Cheltuieli (înregistrate în cursul anului) 30
Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionată 40
------
Pierdere (venituri - cheltuieli) (50)
Din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calcul impozitului pe profitul curent. Prin urmare în funcţie de situaţia concretă existenta, se poate pune problema recunoaşterii unui creanţe privind impozitul pe profit amânat, având în vedere cerinţele IAS 12. 4.3. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Ca şi în cazul provizioanelor pentru deprecieri, principiului prudenţei acţionează şi la constituirea provizionelor pentru riscuri şi cheltuieli, la data bilanţului, potrivit căruia datoriile trebuie prezentate în bilanţ la valori curente şi nu trebuie subevaluate. Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 37, conform căruia se stabilesc condiţii în care trebuie prezentat şi recunoscut un provizion. Aceste condiţii trebuie să ajute societatea să asigure consecvenţă şi comparabilitatea în tratamentul provizionelor. De asemenea, exista obligaţia societăţii de a prezenta în situaţiile financiare şi o alta categorie de datorii, bazate pe cele mai bune estimări, datorită faptului că nu se cunoaşte cu certitudine dacă va avea loc o ieşire de resure din societate, dar exista totuşi probabilitatea ieşirilor, fiind considerate la data bilanţului obligaţii curente întrucât sunt rezultatul unor evenimente petrecute. Exemplul A - provizioane pentru litigii O societate recunoaşte un provizion pentru litigii comerciale (penalităţi, dobânzi pentru neachitarea în termen a facturilor) în suma de 60.000 u.m., precum şi un provizion pentru un litigiu fiscal în suma de 40.000 u.m. (amenzi şi penalităţi). Baza contabilă a provizionului pentru litigiul comercial este 60.000 u.m. iar baza fiscală este nulă Baza fiscală nulă este determinata de valoarea datoriei recunoscută din punct de vedere contabil (60.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile în viitor aferente provizionului (60.000 u.m.), când datoria aferentă litigiului comercial este plătită/anulată la valoarea contabilă, iar profitul impozabil viitor al societăţii va fi redus cu această sumă de 60.000 u.m. Diferenţa temporară dintre valoarea contabilă a datoriei de 60.000 u.m. şi baza ei fiscală - zero este o diferenţă temporară deductibilă. Societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat (25% x 60.000 = 15.000), dar numai în cazul în care este probabilă obţinerea unor profituri impozabile în perioadele următoare suficiente, care să permită societăţii să beneficieze de reducerea respectiva de impozit pe profit (raţionament profesional). În ceea ce priveşte provizionul pentru litigiul fiscal, la realizarea riscului provizionat adică plata datoriei respective, nici o sumă nu va fi deductibilă la calculul profitului impozabil şi nici o reducere a impozitului pe profit viitor nu va fi disponibilă pentru societate. În aceste condiţii, nu se recunoaşte nici o creanţă privind impozitul amânat. Exemplul B - provizioane pentru garanţii O societate începe activitatea în anul 2001 şi vinde frigidere în valoare de 100.000 u.m. pentru care acordă garanţie de 1 an. Pentru aceste produse vândute, societatea se aşteaptă că va efectua cheltuieli cu remedierea lor în perioada de garanţie în valoare de 1.000 u.m. În cursul anului 2001, societatea a efectuat deja cheltuieli cu remedierea acestor produse în valoare de 600 u.m. Prin urmare, la 31 decembrie 2001 îşi constituie un provizion pentru garanţii în suma de 400 u.m. În anul 2002 societatea vinde frigidere în suma de 150.000 u.m. pentru care garanţia acordată este tot de 1 an. În cursul anului 2002 societatea a efectuat cheltuieli cu remedierea produselor vândute atât în anul 2001 cât şi în anul 2002 în valoare de 1.300 u.m. La sfârşitul anului 2002 societatea îşi constituie un provizion pentru garanţii în valoare de 700 u.m. La calculul impozitului pe profit curent aferent anului 2002, conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 830/2002, cheltuiala cu constituirea acestui provizion este deductibilă în limita cotei medii realizate în anul precedent (2001). Similar, se procedează şi în anul 2003 în care se realizează vânzări de frigidere în valoare de 200.000 u.m.
An 2001 2002 2003
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din vânzări de produse
pentru care se acordă garanţie [v] 100.000 150.000 200.000
Cheltuieli în an cu remedierile
efectuate produselor în perioada
de garanţie [c] 600 1.300 2.000
Cota medie realizată în anul
precedent [cm = c/v] - 0,60% 0,87%
Provizion constituit [estimările
societăţii] 400 1.000 1.400
Provizion deductibil [pe baza cotei
medii a anului precedent, mai
puţin pentru 2001] 400 900 1.400*)
[v (an curent) x cm (an precedent)]
Provizion nedeductibil - 100 -
Creanţa totală privind impozitul amânat - 25 -
Creanţa iniţială privind impozitul amânat - - 25
Venit (cheltuiala) cu impozitul amânat - 25 (25)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
--------- *) Conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 830/2002, suma maxima deductibilă a provizionului era de 1.740 u.m. (0,87% x 2.000). În situaţia dată urmare înregistrării în contabilitate, potrivit estimărilor făcute de societate, provizionul constituit este de 1.400 u.m., ceea ce înseamnă nivelul la care este recunoscut fiscal. În concluzie, unitatea poate deduce doar până la nivelul sumei înregistrate în contabilitate, adică 1.400 u.m. CAP. 5 CAPITALURI PROPRII Realizarea imaginii fidele a poziţiei financiare a societăţii depinde de modul de evaluare şi prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor proprii din bilanţ este influenţată de evaluarea activelor şi datoriilor. De fapt, valoarea totală a elementelor de capital propriu determinată potrivit regulilor contabile reprezintă activul net al societăţii la un moment dat. În Cadrul General de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, valoarea capitalului propriu se defineşte ca fiind interesul rezidual al acţionarilor în activele societăţii, după deducerea tuturor datoriilor. În acest sens, elementele de capital propriu cuprind contribuţii ale acţionarilor, profituri capitalizate, rezultate curente şi reportate, cât şi rezerve care reprezintă ajustări pentru menţinerea capitalurilor. Constituirea rezervelor poate fi cerută de lege, de statut sau de alte acte normative, cum ar fi cele constituite conform legislaţiei fiscale naţionale. Existenta şi mărimea acestora poate fi relevanta pentru luarea deciziilor de către utilizatori. O dată cu retratarea situaţiilor financiare în vederea aplicării efective a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, elementele de capital propriu, ca elemente nemonetare - unele dintre ele fiind surse permanente, sunt supuse unei analize minuţioase, astfel încât să se efectueze o ajustare corespunzătoare a acestora în vederea prezentării poziţiei financiare a societăţii. În continuare sunt prezentate principalele elemente de capital propriu supuse analizei în vederea aplicării IAS: 5.1. Rezerve din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, trebuie reflectat în debitul sau în creditul contului "Rezerve din reevaluare", după caz. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuiala. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, ca regulă generală, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Totuşi, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ. 5.1.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare) În balanţa de verificare care se supune analizei în vederea retratării, contul 105 "Diferenţe din reevaluare" poate prezenta sold creditor. În cazul în care diferenţele din reevaluare sunt alocate, respectiv înregistrate în evidenta analitica pentru fiecare imobilizare corporală, aceste diferenţe vor fi utilizate în perioadele de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 conform prevederilor cuprinse la tratamentul alternativ din IAS 16 "Imobilizări corporale". În condiţiile în care contul 105 "Rezerve din reevaluare" prezintă sold creditor, dar acesta provine din perioadele anterioare şi nu are un corespondent pe fiecare imobilizare corporală în parte, sau dacă imobilizările corporale respective care au fost reevaluate au fost vândute, casate, date ca aport la capitalul social al altei societăţi, atunci şi sumele corespunzătoare din acest cont trebuie eliminate cu ocazia retratării. În aceasta situaţie, o posibilitate de soluţionare a problemei o reprezintă trecerea sumelor din contul 105 "Rezerve din reevaluare" aferente imobilizărilor corporale care nu mai sunt în evidenta, în contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct (articol contabil 105 = 1068), în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare" (articol contabil 105 = 1175) sau în contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29". Exemplu O societate are în evidenta un echipament achiziţionat în ianuarie 1998 cu o valoare de intrare de 10.000 u.m., cu o durata de amortizare de 10 ani conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, pentru care regimul de amortizare stabilit este cel liniar. La finele anului 2000, societatea a reevaluat echipamentul conform Hotărârii Guvernului nr. 403/2000, noua valoare fiind de 15.000 u.m. Informaţii suplimentare sunt prezentate în continuare. În 2001 societatea a îndeplinit criteriile prevăzute de O.M.F.P. nr. 94/2001 şi trebuie să îşi retrateze situaţiile financiare ale anului 2002, urmând că din 2003 să aplice efectiv reglementările contabile aprobate prin ordinul de mai sus. La retratare, societatea optează pentru tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizări corporale".
Reevaluare la finele anului 2000
--------------------------------
Valoare de intrare 10.000
Amortizare 1998 - 2000 3.000
Valoare reevaluată 15.000
Amortizare reevaluată 4.500
Valoare contabilă netă înainte
de reevaluare (10.000 - 3.000) 7.000
Valoare contabilă netă după
reevaluare (15.000 - 4.500) 10.500
La retratare, suma reprezentând diferenţa din reevaluare realizată de societate poate fi transferată din rezerva de reevaluare la rezultatul reportat [Ct. 1175].
Amortizare - valoare reevaluată
perioada 2001 - 2002 3.000 (15.000/10 x 2ani)
Amortizare - cost istoric (fără
reevaluare) perioada 2001-2002 2.000 (10.000/10 x 2 ani)
-------
Diferenţa dintre amortizarea reevaluată 1.000
şi amortizarea la cost istoric
O dată cu trecerea surplusului din reevaluare în contul 1175, se contabilizează şi impozitul amânat aferent, respectiv datorie cu impozitul amânat, conform IAS 12 (1.000 x 25%=250). Astfel, trecerea în rezultatul reportat se face în suma netă, ajustată cu impozitul amânat aferent. Aceasta datorie se va închide în momentul includerii surplusului din reevaluare în profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior. 5.1.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 Conform IAS 16, surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate FI realizat pe măsura ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenţa între amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. În primul an de aplicare IAS şi în următorii, rezervele din reevaluare vor fi reluate în rezultatul reportat pe măsura amortizării imobilizării corporale sau la scăderea din evidenta a acesteia prin casare, cedare. Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinaţiei acestor rezerve. Schimbarea destinaţiei rezervelor şi a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acţionari, sub orice formă, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societăţii sau a retragerii unui acţionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit şi impozit pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. Fac excepţie sumele transferate în cazul dizolvării fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menţine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Prin urmare, o dată cu trecerea surplusului din reevaluare în contul 1175, se contabilizează şi impozitul amânat aferent, respectiv datorie cu impozitul amânat, conform IAS 12. Aceasta datorie se va închide în momentul includerii surplusului din reevaluare în profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior. 5.2. Rezerve din reevaluarea disponibilului în valuta reprezentând capital social În cazul în care diferenţele din reevaluarea disponibilului în valuta reprezentând capital social au fost înregistrate în rezerve (fie diferenţe rezultând din evaluarea la sfârşitul anului a disponibilului în devize, în limita capitalului social subscris şi vărsat în valuta, fie diferenţe favorabile de curs valutar între data subscrierii capitalului social în valuta şi data vărsării efective), la retratare, operaţiunea respectiva va fi reluată. Exemplu Diferenţele de curs valutar aferente disponibilului în valuta în limita capitalului social în valuta în suma de 10.000 u.m. au fost înregistrate iniţial în rezerve conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 252/1996. Înregistrare iniţiala reprezentând reevaluarea disponibilului în valuta în limita capitalului social:
Debit 5124 "Conturi la bănci în valută" 10.000
Credit 1068 "Alte rezerve" 10.000
La retratare diferenţele de curs valutar sunt incluse în creditul contului de rezultat reportat (1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29"). Din punct de vedere fiscal, sumele incluse în rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 252/1996, reprezintă o facilitate fiscală întrucât la constituire nu au fost considerate venituri impozabile. Conform prevederilor art. 2 alin. (7) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, sumele înregistrate în conturi de rezerve, reprezentând facilităţi fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se vor calcula majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere de la data aplicării facilităţii respective, potrivit legii. Acelaşi tratament se aplica şi în cazul altor rezerve, constituite în anii anteriori aplicării IAS potrivit reglementărilor legale având în vedere deprecierea monedei naţionale. Este cazul diferenţelor favorabile rezultate din reevaluarea stocurilor de valori materiale ale căror preţuri au fost stabilite sub supravegherea Ministerului Finanţelor, în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 58/1994 privind reglementarea diferenţelor favorabile din reevaluarea stocurilor de valori materiale la unele produse ale căror preţuri se stabilesc sub supravegherea Ministerului Finanţelor. 5.3. Rezerve din facilităţi fiscale În ceea ce priveşte acest tip de rezerve, menţionăm că la retratare nu se efectuează nici o operaţiune contabilă, ele fiind recunoscute în continuare ca şi rezerve din punct de vedere contabil. Cu toate acestea, pentru anumite rezerve cum ar fi, de exemplu, rezervele reprezentând profitul rezultat din evaluarea disponibilului în devize deţinute la 31.12.2001, neimpozabil conform prevederilor Legii nr. 189/2001 (determinat ca diferenţă dintre veniturile neimpozabile reprezentând diferenţe de curs de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în devize, şi cheltuielile nedeductibile reprezentând diferenţe de curs de schimb valutar nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în devize) ar putea fi retratate şi înregistrate în contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratării. Indiferent însă de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectivă, aceste rezerve prezintă un tratament fiscal specific. Conform prevederilor articolului 9 (5) din Legea nr. 414/2002, precum şi ale punctului 9.5 din Instrucţiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, cu modificările şi completările ulterioare, "rezervele constituite reprezentând facilităţi fiscale acordate în baza unor acte normative nu sunt distribuibile acţionarilor sau asociaţilor şi nu se utilizează pentru majorarea capitalului social şi acoperirea pierderilor contabile. Acelaşi regim se aplica şi sumelor reprezentând facilităţi fiscale care la schimbarea sistemului contabil au fost preluate în rezultatul reportat". 5.4. Alte fonduri (contul 118) La retratarea, în conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, a situaţiilor financiare întocmite conform Legii nr. 82/1991 şi Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, soldul contului 118 "Alte fonduri" a fost transferat asupra altor conturi. Cu aceasta ocazie trebuie analizat modul de constituire al acestor fonduri, după cum urmează: 5.4.1. Repartizări de profituri nete Sumele respective s-au transferat în rezerve. Utilizarea acestor rezerve nu va mai face obiectul impozitării, întrucât sumele respective au fost impozitate deja. Sume preluate din contul 111 "Fond de dezvoltare", o dată cu încetarea funcţiunii acestuia (în realitate, acestea reprezintă profituri nete rezultate din vânzarea mijloacelor fixe repartizate la fondul de dezvoltare şi profituri nete distribuite la fondul de dezvoltare), s-au transferat la rezerve. Întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării, ele nu vor mai face obiectul impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia. 5.4.2. Subvenţii pentru investiţii Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale, pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. Pot exista, însă, condiţii secundare care restricţionează tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele în care acestea urmează să fie achiziţionate sau deţinute. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale, diferite de cele pentru active. Un exemplu de subvenţii reprezintă sumele primite de la Fondul Proprietăţii de Stat cu ocazia privatizării. Astfel, sumele primite cu titlu gratuit de la Fondul Proprietăţii de Stat cu ocazia privatizării (conform Legii nr. 55/1995, modificată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 37/1997 şi Hotărârii Guvernului nr. 100/1996) au fost incluse în contul 118 "Alte fonduri" în conformitate cu reglementările contabile anterioare. Prin aplicarea prevederilor IAS 20 şi SIC 10, aceste sume trebuie recunoscute ca venituri în perioadele corespunzătoare în care se recunosc cheltuielile pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. Exemplu Ca urmare a privatizării, o societate a primit în anul 1997 cu titlu gratuit suma de 600.000 u.m. reprezentând 60% din sumele cuvenite Fondului Proprietăţii de Stat şi încasate efectiv pentru acţiunile vândute. Aceasta suma urma a fi utilizata, în următoarea ordine, pentru: ● achitarea datoriilor restante şi a dobânzilor bancare; ● finanţarea investiţiilor la linia tehnologică aflată în curs de execuţie din 1995. Subvenţia acordată a fost folosită astfel: - 400.000 u.m. au fost folosite pentru acoperirea datoriilor restante către principalul furnizor de materii prime, datoriile restante către furnizorul de energie electrica şi către alţi furnizori de utilităţi; - 200.000 u.m. au fost folosite pentru finalizarea investiţiei. Valoarea totală a investiţiei (linie tehnologică) la momentul dării în exploatare (1 ianuarie 1998) este de 300.000 u.m. Această valoare se amortizează liniar pe durata de 20 de ani. Societatea aplică O.M.F.P. nr. 94/2001 începând cu anul 2002 şi retratează situaţiile financiare ale anului 2001. La retratarea situaţiilor financiare, cu sumele care ar fi trebuit transferate la venituri pe perioadele de-a lungul cărora au fost recunoscute cheltuielile aferente, se creditează contul de rezultat reportat (1172), astfel: - subvenţia pentru achitarea datoriilor s-a preluat în totalitate în rezultatul reportat, fiind subvenţii pentru venituri (400.000 u.m.); - subvenţia pentru investiţii se preia la venit pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea liniei tehnologice finanţate. Suma de 40.000 u.m. reprezintă amortizarea liniei tehnologice pe perioada celor 4 ani dintre momentul dării în exploatare şi momentul retratării: 200.000 x 4 ani/20 ani = 40.000 u.m. La retratare s-a înregistrat:
Debit 131 "Subvenţii pentru investiţii" 40.000 u.m.
Credit 1172 "Rezultat reportat provenit
din adoptarea pentru prima dată a IAS,
mai puţin IAS 29" 40.000 u.m.
În perioada de aplicare efectivă a reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pe măsura amortizării liniei tehnologice, se va trece pe venituri cota-parte din valoarea subvenţiei (200.000/20 ani = 10.000 u.m.).
Debit 131 "Subvenţii pentru investiţii" 10.000
Credit 7584 "Venituri din subvenţii
pentru investiţii" 10.000
Din punct de vedere fiscal sumele reprezentând subvenţii pentru investiţii, preluate la retratare în contul "Rezultatul reportat" vor fi impozabile la data schimbării destinaţiei. Pentru aceste sume se constituie impozite amânate în conformitate cu IAS 12. La aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, din punct de vedere fiscal, veniturile din subvenţii guvernamentale primite pentru finanţarea investiţiilor, precum şi veniturile corespunzătoare imobilizărilor primite cu titlu gratuit sunt venituri impozabile la data înregistrării acestora, pe măsura amortizării calculate şi înregistrate în cheltuieli. CAP. 6 CHELTUIELI CU DOBÂNZILE Tratamentul contabil al cheltuielilor cu dobânda este prevăzut de IAS 23 "Costurile îndatorării" şi SIC - 2 "Consecvenţă - Capitalizarea costurilor îndatorării". Potrivit tratamentului contabil de bază (par. 7 din IAS 23), costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuiala în perioada în care ele au apărut. Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor îndatorării ce poate fi capitalizată trebuie determinata în conformitate cu acest standard. În scopul capitalizării corecte a costurilor îndatorării atribuibile unui activ pe termen lung, este necesară respectarea condiţiilor prevăzute de IAS 23 şi SIC - 2 "Consecvenţă - Capitalizarea costurilor îndatorării", precum şi exercitarea raţionamentului profesional, începând cu identificarea activului calificabil, determinarea costurilor reale de îndatorare, respectiv determinarea ratei reale a dobânzii neinfluenţată de inflaţie, perioadele în care este posibila capitalizarea etc. 6.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare) Se urmăreşte dacă dobânzile capitalizate în valoarea unor active respectă condiţiile tratamentului contabil alternativ prevăzut de IAS 23 "Costurile îndatorării". În condiţiile în care la capitalizarea costurilor îndatorării în perioadele anterioare aplicării O.M.F.P. nr. 94/2001 nu s-au respectat condiţiile prevăzute de IAS 23 "Costurile îndatorării", se procedează la eliminarea acestora din valoarea imobilizărilor sau a stocurilor, prin înregistrarea acestora în debitul rezultatului reportat. Din punct de vedere fiscal, diferenţele de curs valutar, dobânzile, comisioanele şi altele asemenea, care potrivit actelor normative existente la momentul înregistrării imobilizării corporale în evidenta contabilă, erau înregistrate în valoarea de achiziţie, iar potrivit IAS au fost înregistrate la retratare pe cheltuieli sau în contul 1172, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de funcţionare rămasă, mai puţin sumele care au fost amortizate în perioada anterioară. 6.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 Costurile îndatorării capitalizate conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 23, vor fi deductibile fiscal prin deducerea cheltuielii cu amortizarea imobilizării corporale sau la trecerea pe cheltuiala la scăderea din evidenta a imobilizării corporale sau stocului în valoarea căruia au fost incluse costurile îndatorării. Tratamentul fiscal al dobânzii înregistrate pe cheltuială în conformitate cu tratamentul contabil de baza al IAS 23 este prevăzut în Legea nr. 414/2002. Legea nr. 414/2002 prevede la art. 10 deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile, astfel: cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic decât unu. În cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile până la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului Cheltuielile cu dobânzile rămase nedeductibile se reportează în perioada următoare, în aceleaşi condiţii, până la deductibilitatea integrală a acestora. În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitărilor prevăzute în aceste alineate. În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia băncilor, sucursalelor acestora şi cooperativelor de credit, române sau străine, a societăţilor de leasing pentru operaţiuni de leasing, a societăţilor de credit ipotecar, dobânzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, respectiv 2,25% trimestrial, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2003. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se va actualiza prin hotărâre a Guvernului. A. Impozitul pe profit curent În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil înainte de impozitare trebuie ajustat prin eliminarea cheltuielilor nedeductibile cu dobânzile care depăşesc limitele stabilite pentru împrumuturile contractate de la alte entităţi decât instituţiile de credit autorizate, precum şi prin adăugarea/scăderea variaţiei pozitive/negative a cheltuielilor financiare reportabile.
Profit înainte de impozitare A
Adaugă dobânzile nedeductibile care depăşesc limitele
stabilite pentru împrumuturi contractate de la alte
entităţi decât instituţiile de credit autorizate B
Adună variaţia pozitivă a cheltuielilor financiare
reportabile C
sau
Scade variaţia negativă a cheltuielilor financiare
reportabile (D)
Scade variaţia negativă a cheltuielilor financiare reportabile
Baza de impozitare ajustată [profit fiscal] E
B. Impozitul pe profit amânat În cazul reportării cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile în perioadele viitoare, diferenţa între baza de impozitare a cheltuielilor cu dobânzile, reprezentând valoarea deductibilă în perioadele următoare [cheltuielile cu dobânzi reportabile, determinate după aplicarea prevederilor art. 10 (5) din Legea nr. 414/2002], şi valoarea contabilă nulă a acestora este o diferenţa temporară deductibilă care poate genera, în funcţie de situaţia concretă, o creanţă privind impozitul amânat. Diferenţele dintre momentul recunoaşterii cheltuielilor cu dobânzile din punct de vedere contabil şi din punct de vedere fiscal duc la apariţia unor diferenţe temporare deductibile care pot determina recunoaşterea unei creanţe privind impozitul amânat, în conformitate cu IAS 12. Exemplu O societate comercială înregistrează: 1. cheltuieli cu dobânzile în anul 2002 în sumă totală de 400.000 u.m., din care: - 315.000 u.m. dobânzi la credite bancare; - 25.000 u.m. dobânzi la un credit obţinut de la BERD; - 60.000 u.m. dobânda aferentă unui credit de la acţionari pe 5 ani, cu o dobândă de 10% pe an; 2. pierdere netă din diferenţe de curs valutar aferente capitalului împumutat în sumă totală de 600.000 u.m., din care: - 450.000 u.m. aferente creditelor bancare; - 50.000 u.m. aferente creditului obţinut de la BERD; - 100.000 u.m. aferente creditului de la acţionari. 3. venituri din dobânzi în sumă de 50.000 u.m. şi alte venituri impozabile (mai puţin cele din conturile 711, 721 şi 722 şi veniturile din diferenţe de curs valutar) în sumă de 5.950.000 u.m. Gradul de îndatorare determinat la 31.12.2002 este mai mare decât unu. În vederea determinării cheltuielilor deductibile cu dobânzile şi a pierderilor deductibile din diferenţe de curs valutar aferente capitalului împrumutat se efectuează următorii paşi: 1 Determinarea dobânzilor nedeductibile permanent (cele care depăşesc limita de deductibilitate stabilită la art. 10 [5] din Legea nr. 414/2002)
dobânda împrumut asociat [10%] 60.000
dobânda împrumut asociat limitată 33.000
──────
dobânzi nedeductibile nereportabile 27.000
Dobânzile nedeductibile şi nereportabile reprezintă un exemplu de diferenţe permanente, pentru care nu se recunoaşte un impozit amânat. 2 Determinarea limitei de deductibilitate a cheltuielilor financiare
venit din dobânzi 50.000
10 % din alte venituri 595.000
───────
limita de deductibilitate 645.000
3 Determinarea cheltuielilor financiare supuse limitării [mai puţin cele nedeductibile permanent şi cele aferente băncilor de dezvoltare]
total dobânzi, din care: 400.000
- dobânzi la creditul BERD 25.000
- dobânzi nedeductibile permanent 27.000
pierdere netă din diferenţe de curs totală, din care: 600.000
- pierdere netă din diferenţe de curs aferente
credit BERD 50.000
───────
total cheltuieli supuse limitării 898.000
[400.000 - (25.000 + 27.000)] + (600.000 - 50.000) = 898.000
4 Determinarea cheltuielilor financiare reportate
total cheltuieli supuse limitării 898.000
limita de deductibilitate 645.000
───────
cheltuieli financiare reportate 253.000
Anul 2002 Impozitul pe profit curent
Profit înainte de impozitare 1.000.000
Adaugă dobânzi nedeductibile aferente împrumuturilor 27.000
primite de la alte instituţii de credit autorizate, ─────────
ce depăşesc limita legală
1.027.000
Adaugă dobânda reportată în perioadele următoare 253.000
(variaţie pozitivă în cheltuielile cu dobânzile ────────
supuse limitării)
Baza de impozitare ajustată 1.280.000
Cheltuieli financiare reportabile 253.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit curent 320.000
[25% x baza de impozitare ajustată]
Impozitul amânat
Diferenţa temporară 253.000
Creanţa totală privind impozitul amânat 63.250
Creanţa iniţială privind impozitul amânat -
Venit din impozitul amânat 63.250
Anul 2003 În anul 2003, suma de 253.000 u.m. reportată din anul 2002 va fi adăugată la valoarea totală a cheltuielilor financiare supuse limitării, determinată la fel ca mai sus, pentru anul 2003. Această sumă va fi supusă limitei de deductibilitate stabilite pe baza veniturilor anului 2003. Presupunând că din calcule ar rezulta o limită de deductibilitate a cheltuielilor financiare în 2003 de 800.000 u.m., iar cheltuielile aferente anului 2003 supuse limitării sunt în sumă de 900.000 u.m., atunci:
Total cheltuieli supuse limitării
[900.000 + 253.000] 1.153.000
Limita de deductibilitate 800.000
───────
Cheltuieli financiare reportabile 353.000
Cheltuieli financiare reportate 253.000
───────
Variaţia 100.000
Se presupune că în acest an suma aferentă dobânzii nedeductibile şi nereportabile în perioada următoare este de 40.000 u.m. Impozitul pe profit curent
Profit contabil înainte de impozitare 1.000.000
Adaugă dobânzi nedeductibile aferente
împrumuturilor primite de la alte instituţii de 40.000
credit autorizate, ce depăşesc limita legală
1.040.000
─────────
Adaugă dobânzile ce vor fi deduse în perioada
viitoare (variaţia pozitivă a dobânzilor supuse 100.000
limitării) ───────
Baza impozabilă ajustată 1.140.000
Cheltuieli financiare reportabile 353.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
(25% x baza impozabilă ajustată) 285.000
Impozitul amânat
Diferenţa temporară 353.000
Creanţa totală privind impozitul amânat 88.250
Creanţa iniţiala privind impozitul amânat 63.250
──────
Venit din impozitul amânat al perioadei 25.000
CAP. 7 VENITURI DIN VÂNZAREA DE BUNURI CU PLATA ÎN RATE Recunoaşterea veniturilor Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. În baza contabilităţii de angajamente, tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când au loc (şi nu pe măsura ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite), sunt înregistrate în evidentele contabile şi sunt raportate în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza corelării directe cu costurile suportate pentru obţinerea veniturilor. În cazul vânzărilor pe credit, preţul de vânzare cuprinde doua componente: venit din vânzări şi dobânda. Venitul din vânzări este egal fie cu preţul de vânzare în numerar (cât ar fi fost preţul dacă se plătea pe loc), fie cu valoarea actualizată a încasărilor viitoare generate de vânzare. Suma care corespunde remuneraţiei creditului acordat (dobânda) constituie un venit financiar pentru furnizor şi poate fi determinat: - ca diferenţa între preţul de vânzare şi venitul real din vânzări; sau - prin actualizarea fluxului de încasări viitoare, folosind rata dobânzii. Conform IAS 18, orice vânzare pe credit, chiar şi operaţiile încheiate în condiţii obişnuite (cele cu decontare la o luna, la 2 sau la 3 luni), ar trebui să genereze şi contabilizarea unui venit financiar. Astfel, vânzarea pe credit este asociata cu o operaţiune de finanţare. În cazul în care producătorii vând bunuri cu plata în rate şi optează pentru impozitarea veniturilor respective la scadenta ratelor (art. 7 (2) Legea nr. 414/2002), implicit deducând costurile aferente proporţional cu ratele recunoscute ca venituri impozabile, atunci plata impozitului pe profitul aferent vânzărilor va fi amânată până la termenele scadente ale ratelor. Într-un asemenea caz, apare o diferenţa temporară impozabilă care determina recunoaşterea unei datorii privind impozitul pe profit amânat. A. Impozitul pe profit curent În vederea determinării profitului impozabil pentru o perioadă, profitul contabil rezultat din vânzarea cu plata în rate determinat înainte de impozitare, trebuie ajustat prin scăderea profitului aferent ratelor rămase de încasat şi prin adăugarea profitului impozabil corespunzător ratelor ajunse la scadentă în timpul aceleiaşi perioade.
Profit înainte de impozitare [profit contabil] A
Scade veniturile contabile aferente bunurilor vândute în rate
în timpul anului (B)
şi
Adaugă cheltuielile înregistrate în contabilitate aferente
bunurilor vândute în rate în timpul anului C
Adaugă veniturile aferente ratelor care au ajuns la scadentă
în timpul anului D
şi
Scade cheltuielile corespunzătoare ratelor ajunse la scadenta
în cursul anului (E)
───
Baza impozabilă ajustată [profit fiscal] F
B. Impozitul pe profit amânat Perioadele diferite de recunoaştere a profitului din vânzări cu plata în rate din punct de vedere contabil şi fiscal determină diferenţe temporare pentru care impozitul amânat se recunoaşte în conformitate cu prevederile IAS 12. Exemplu O societate produce frigidere şi le vinde cu plata în rate eşalonate pe o durata de 3 ani. Costul producerii unui frigider este de 1.000, iar preţul de vânzare este de 1.500, cu o dobânda anuală prevăzută în contract de 5% pe an. Societatea vinde cu plata în rate un număr de 20 de frigidere în anul 2001, 10 bucăţi în anul 2002 şi 10 bucăţi în anul 2003 (pentru simplificare, dobânda aferentă ratelor nu este prezentată, neavând impact asupra impozitului amânat). Societatea a optat pentru plata impozitului pe profit (curent) la scadenţa ratelor.
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Anul 2001 2002 2003 │
│ │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 1. Venituri înregistrate în contul de 30.000 15.000 15.000 │
│ profit şi pierdere din vânzarea cu │
│ plata în rate de frigidere produse │
│ în cursul anului │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 2. Costuri înregistrate în contul de 20.000 10.000 10.000 │
│ profit şi pierdere pentru produsele │
│ vândute cu plata în rate în an │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 3. Venituri nete din vânzările anului 10.000 5.000 5.000 │
│ aferente ratelor scadente în an │
│ [impozabile în an] │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 4. Cheltuieli aferente vânzărilor 6.667 3.333 3.333 │
│ anului, corespunzător ratelor scadente │
│ în an [deductibile în an] │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 5. Sume de natura veniturilor - 10.000 15.000 │
│ impozabile în an, aferente vânzărilor [10.000 din │
│ anilor anteriori [la scadenta ratelor] [din vânzări vânzări 2001 │
│ 2001] + │
│ 5.000 din │
│ vânzări 2002] │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 6. Sume de natura cheltuielilor - 6.667 10.000 │
│ deductibile în an, aferente vânzărilor [cost aferent [6.667 aferent │
│ anilor anteriori [la scadenta ratelor] vânzări 2001] vânzări 2001 │
│ + │
│ 3.333 aferent │
│ vânzări 2002] │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 7. Sume de natura veniturilor 20.000 20.000 15.000 │
│ impozabile în anii viitori [10.000, rate [zero din │
│ scadente vânzări 2001 │
│ aferente + │
│ vânzărilor din 5.000 din │
│ 2001 + 10.000, vânzări 2002 │
│ rate scadent + │
│ aferente 10.000 din │
│ vânzărilor din vânzări 2003] │
│ 2002] │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 8. Sume de natura cheltuielilor 13.333 13.333 10.000 │
│ deductibile în anii viitori [6.667 aferent [zero aferent│
│ vânzări 2001 vânzări 2001│
│ + 6.667 aferent + 3.333 │
│ vânzări 2002] aferent │
│ vânzări 2002 │
│ + 6.667 │
│ aferent │
│ vânzări 2003]│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 9. Diferenţa temporară (rd.7-rd.8) 6.667 6.667 5.000 │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│10. Datorie totală cu impozitul amânat 1.667 1.667 1.250 │
│ [25% din diferenţa temporară] │
│ (rd.9x25%) │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│11. Datorie iniţială de impozit amânat - 1.667 1.667 │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12. Cheltuieli (venituri) cu impozitul 1.667 - (417) │
│ amânat în an │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Anul 2001 La 31 decembrie 2001, impozitul pe profit curent este determinat după cum urmează:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit înainte de impozitare [profit contabil] 100.000
Scade veniturile contabile aferente vânzărilor de produse
cu plata în rate (30.000)
şi
Adaugă cheltuielile contabile aferente produselor vândute
cu plata în rate în cursul perioadei 20.000
Adaugă veniturile din ratele ajunse la scadentă în cursul
perioadei 10.000
şi
Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadentă în
cursul perioadei (6.667)
───────
Baza impozabilă ajustată [profit fiscal] 93.333
Impozit pe profit curent 23.333
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţa temporară aferentă vânzărilor cu plata în rate este 6.667 u.m., determinată ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile impozabile în anii următori, la scadenta ratelor. Datoria cu impozitul amânat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.). Anul 2002 La 31 decembrie 2002, impozitul de plată curent este determinat după cum urmează:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit înainte de impozitare [profit contabil] 100.000
Scade veniturile contabile aferente vânzărilor de produse
cu plata în rate (15.000)
şi
Adaugă cheltuielile contabile aferente produselor vândute
cu plata în rate în cursul perioadei 10.000
Adaugă veniturile din ratele ajunse la scadentă în cursul 15.000
perioadei (din vânzările anilor 2001 şi 2002)
şi
Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadentă în (10.000)
cursul perioadei ────────
Baza impozabilă ajustată (profit fiscal), 100.000
Impozit pe profit curent 25.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţa temporară aferentă vânzărilor cu plata în rate este 6.667 u.m. Datoria cu impozitul amânat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.), având aceeaşi valoare ca şi la începutul anului (nu se va înregistra nici o cheltuială cu impozitul amânat în acest an). Anul 2003 La 31 decembrie 2003, impozitul de plată curent este determinat după cum urmează:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit înainte de impozitare [profit contabil] 100.000
Scade veniturile contabile aferente vânzărilor de produse
cu plata în rate (15.000)
şi
Adaugă cheltuielile contabile aferente produselor vândute 10.000
cu plata în rate în cursul perioadei
Adaugă veniturile din ratele ajunse la scadentă în cursul
perioadei 20.000
[din vânzările anilor 2001, 2002 şi 2003]
şi
Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadentă în
cursul perioadei (13.333)
Baza impozabilă ajustată [profit fiscal] 101.667
Impozit de plată curent 25.417
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţa temporară aferentă vânzărilor cu plata în rate este 5.000 u.m.. Datoria cu impozitul amânat la finele anului 2003 este de 1.250 u.m. (25% x 5.000 u.m.). În contul de profit şi pierdere se înregistrează un venit din impozitul pe profit amânat în suma de 417 u.m., reluat din datoria recunoscută iniţial de 1.667 u.m. Situaţia impozitului pe profit în cei trei ani este următoarea:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
2001 2002 2003
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit contabil brut 100.000 100.000 100.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Impozit pe profit 25.000 25.000 25.000
(în contul de profit şi pierdere al anului)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit impozabil 93.333 100.000 101.667
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Impozit pe profit curent 23.333 25.000 25.417
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferenţa între total impozit pe profit
şi impozit curent (impozitul amânat) 1.667 - (417)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
CAP. 8 TRATAMENTUL DIFERENŢELOR DE CURS VALUTAR Tratamentul contabil al diferenţelor de curs este prevăzut de IAS 21 "Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar" şi SIC 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". Acest standard prevede atât tratamentul contabil de bază cât şi tratamentul contabil alternativ permis al diferenţelor de curs valutar. Standardul trebuie aplicat în contabilitate pentru: - tranzacţii în valuta; - conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate. Tranzacţiile în valută sunt tranzacţiile exprimate în valută, referitoare la: ● Cumpărarea sau vânzarea de bunuri sau servicii; ● Primirea sau oferirea spre împrumut a fondurilor; ● Achiziţionarea sau vânzarea de active; ● Contractarea sau achitarea de datorii. Reguli aplicabile la recunoaşterea şi evaluarea tranzacţiilor în valută ● Se utilizează cursul la vedere în vigoare la data tranzacţiei (Hotărârea Guvernului nr. 155/1997). ● Dacă nu sunt decontate în aceeaşi perioadă contabilă în care apar, elementele monetare rezultate sunt convertite la cursul de închidere. ● Diferenţele de curs valutar rezultate din decontarea elementelor monetare sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli din diferenţe de curs valutar. ● Elementele nemonetare (de exemplu, stocurile, imobilizările corporale) înregistrate la costul istoric sunt raportate folosind cursul la vedere de la data tranzacţiei. ● Elementele nemonetare înregistrate la valorile juste sunt raportate folosind cursul la vedere de la data determinării valorii juste. ● Diferenţele de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare la data bilanţului sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli. ● În conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis, diferenţele de curs valutar rezultate dintr-o devalorizare accentuată a monedei pot fi incluse, în condiţii foarte stricte, în valoarea contabilă a activelor (se au în vedere şi prevederile SIC - 11). ● Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar din interiorul grupului care face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă sunt incluse în capitalurile proprii până în momentul cedării investiţiei nete. 8.1. Diferenţe de curs valutar incluse în contul de profit şi pierdere Potrivit reglementărilor contabile, diferenţele de curs valutar care apar la decontarea elementelor monetare sau evaluarea elementelor monetare la data bilanţului la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei, sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepţia diferenţelor de curs valutar tratate drept capital propriu. În ceea ce priveşte tratamentul contabil alternativ permis, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, prevăd la punctul 5.13 a) că tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor de curs valutar în costul contabil al activelor aferente nu poate fi aplicat întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC - 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". 8.1.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare) Provizioanele constituite pentru diferenţe de curs valutar conform reglementărilor contabile cuprinse în Regulamentul aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, se închid la retratare prin includerea în rezultatul reportat (contul 1172), iar diferenţele din conversie (contul 476, respectiv contul 477) de asemenea, se închid prin acest cont, cu excepţia situaţiei când se retratează contul de profit şi pierdere al anului retratat, dacă diferenţele pot fi identificate, în acest ultim caz, se pot trece pe venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar. Exemplu La închiderea anului 2001 (anul de retratare), o societate înregistra următoarele creanţe şi datorii în valută: ● datorie către acţionar de 10.000 USD, pusă la dispoziţia societăţii la data de 30 septembrie 2000 (curs de schimb 24.169 lei/USD), plătibilă în două transe anuale egale în perioada 2002 - 2003; ● suma de 4.000 USD reprezentând contravaloare marfa importată în luna noiembrie 2001, la cursul de schimb de 31.015 lei/USD; ● suma de 2.000 USD reprezentând contravaloare marfa importată în luna decembrie 2001, la cursul de schimb de 31.815 lei/USD; ● creanţa de 7.000 USD dintr-un împrumut acordat unei societăţi din grup la data de 31 martie 2001 (la cursul de schimb de 27.566 lei/USD), rambursabil în trei transe anuale. Societatea a evaluat creanţele şi datoriile în valută la cursul de schimb în vigoare la închiderea anului 2001 de 31.597 lei/USD, şi a efectuat următoarele înregistrări, conform vechilor reglementări contabile:
- înregistrarea conversiei de activ
Debit 476 "Diferenţe de conversie - activ" 76.608.000
Credit 455 "Asociaţi conturi curente" 74.280.000
[10.000 x (31.597-24.169)]
Credit 401 "Furnizori" 2.328.000
[4.000 x (31.597-31.015)]
- înregistrarea conversiei de pasiv
Debit 451 "Decontări în cadrul grupului" 28.217.000
[7.000 x (31.597-27.566)]
Debit 401 "Furnizori" [2.000 x (31.597-31.815)] 436.000
Credit 477 "Diferenţe de conversie - pasiv" 28.653.000
- societatea a constituit un provizion pentru diferenţe de curs valutar:
a) la nivelul pierderii totale din diferenţe de curs valutar
Debit 6862 "Cheltuieli financiare privind provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli" 76.608.000
Credit 1514 "Provizioane pentru pierderi din
diferenţe de curs valutar" 76.608.000
b) la nivelul pierderii nete din diferenţe de curs valutar
Debit 6862 "Cheltuieli financiare privind provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli" [76.608.000 - 28.217.000] 47.955.000
Credit 1514 "Provizioane pentru pierderi din
diferenţe de curs valutar" 47.955.000
Provizionul pentru diferenţe de curs valutar a fost deductibil numai la nivelul diferenţei nete între diferenţele de conversie activ şi diferenţele de conversie pasiv, respectiv numai suma de 47.955.000 a fost considerată deductibilă la calculul profitului impozabil al anului retratat (2001), conform reglementărilor fiscale în vigoare. Cu alte cuvinte, diferenţele nefavorabile de curs valutar au fost deduse la calculul profitului impozabil al anului 2001 într-o cotă de 62,6%, determinată ca raport între valoarea deductibilă a provizionului constituit şi valoarea totală a diferenţelor nefavorabile de curs valutar după formula:
(sold la 31.12.2001 cont 476 - sold la 31.12.2001 cont 477)
─────────────────────────────────────────────────────────── x 100% = 62,6%
sold la 31.12.2001 cont 476
La retratare, diferenţele de curs valutar favorabile şi nefavorabile se trec pe seama rezultatului reportat, astfel: - în debitul contului 1172 suma de 76.608.000 lei reprezentând diferenţe de curs valutar nefavorabile; - în creditul contului 1172 suma de 47.955.000 lei reprezentând diferenţe de curs valutar favorabile; - în ceea ce priveşte preluarea provizioanelor aferente pierderii nete din diferenţe de curs valutar, aceasta se face la nivelul sumelor din contul 1514. A. Impozitul pe profit curent Conform prevederilor punctului 35.2 din Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, diferenţele favorabile de curs valutar, respectiv nefavorabile, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul reportat", ca urmare a retratării sau transpunerii, sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data încasării/plătii acestora, pentru perioada retratată sau transpusă. Nu sunt deductibile diferenţele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal potrivit legii. Prin urmare, sumele reprezentând diferenţe din conversie înregistrate anterior în conturile 476 şi 477 şi transpuse la retratare în rezultatul reportat urmează să fie deduse, respectiv impozitate, la momentul plătii/încasării datoriilor/creanţelor respective, cu menţiunea că diferenţele de curs valutar nefavorabile pentru care în anii anteriori au fost constituite provizioane deductibile fiscal, nu vor mai fi deduse în anul curent (aceste cheltuieli au fost deductibile în perioada în care au fost constituite provizioanele deductibile). În scopul urmăririi momentului în care aceste sume au fost impozabile sau deductibile, este necesară ţinerea unei evidente analitice a sumelor reprezentând diferenţe de curs valutar, atât favorabile cât şi nefavorabile, aferente creanţelor şi datoriilor existente în evidenta societăţii la sfârşitul anului de retratare şi reevaluate cu ajutorul conturilor bilanţiere de diferenţe de conversie 476 şi 477, respectiv a diferenţelor între valoarea acestor creanţe şi datorii evaluate la curs istoric (la cursul în vigoare la data înregistrării lor în contabilitate) şi valoarea lor la cursul de închidere al anului de retratare. După aplicarea efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001, pe măsura încasării/plătii creanţelor/datoriilor respective, aceste sume vor fi evidenţiate (extracontabil) distinct în declaraţia privind impozitul pe profit şi vor fi impozitate, respectiv deduse la calculul profitului impozabil al anului în care creanţele/datoriile respective sunt încasate/plătite, conform prevederilor punctului 35.2 din Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002. În exemplul de mai sus, în anul 2002 societatea a efectuat următoarele operaţiuni în legătura cu creanţele şi datoriile existente la 31 decembrie 2001: ● la 31 ianuarie 2002 a plătit datoriile către furnizori în suma de 6.000 USD, la cursul de 32.184 lei/USD, recunoscând cheltuieli din diferenţe de curs valutar de 3.522.000 lei 6.000 USD x (32.814, cursul de la data plaţii - 31.597, cursul de la începutul anului) = 3.522.000 lei; ● la 31 martie 2002 încasează prima rata din împrumutul acordat societăţii afiliate în suma de 3.000 USD la cursul de 32.770 lei/USD, recunoscând venituri din diferenţe de curs valutar de 3.519.000 lei 3.000 USD x (32.770 - 31.597) = 3.519.000 lei; ● la 30 septembrie 2002 plăteşte suma de 5.000 USD reprezentând prima rata din împrumutul primit de la societatea mama, la cursul de 33.055 lei/USD, recunoscând cheltuieli cu diferenţe de curs valutar de 7.290.000 lei 5.000 USD x (33.055 - 31.597) = 7.290.000. În acest fel, la sfârşitul primului an de aplicare efectivă, societatea va deduce, respectiv impozita, următoarele sume aferente creanţelor şi datoriilor aflate în sold la 31.12.2001 care au fost încasate, respectiv plătite, în cursul anului 2002: ● Sumele cuprinse în contul de profit şi pierdere al anului 2002:
- evidenţiate în contul 665 "Cheltuieli din diferenţe 10.812.000
de curs valutar" (7.290.000 + 3.522.000)
- evidenţiate în contul 765 "Venituri din diferenţe
de curs valutar" 3.519.000
● Sume cuprinse în rezultatul reportat ca urmare a retratării: - din "debitul" contului 1172 se vor lua în calcul sumele nededuse la calculul profitului impozabil al anilor precedenţi prin constituirea de provizioane deductibile fiscal: 5.000 USD x (31.597 - 24.169) x 37,4% = 13.890.360 lei (diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente împrumutului către acţionari) 4.000 USD x (31.597 - 31.015) x 37,4% = 870.672 lei (diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente furnizorilor) - din "creditul" contului 1172: 2.000 USD x (31.815 - 31.597) = 436.000 lei (diferenţe favorabile de curs valutar aferente furnizorilor) 3.000 USD x (31.597 - 27.566) = 12.093.000 lei (diferenţe favorabile de curs valutar aferente creanţei). Sumele reprezentând diferenţe nefavorabile de curs valutar înregistrate în debitul contului de rezultat reportat 1172, ca urmare a retratării, au fost deduse parţial (în proporţie de 62,6%) prin deducerea la calculul impozitului pe profit aferent anului retratat (2001) a provizionului în sumă de 47.955.000 lei (dintr-un total al diferenţelor nefavorabile de curs valutar în sumă de 76.608.000 lei, evidenţiate iniţial în contul 476 "Diferenţe de conversie-activ"), rămânând nededusă o cotă de 37,4% din suma totală a diferenţelor nefavorabile de curs înregistrate de societate, înainte de retratare, în contul 476. Conform prevederilor punctului 35.2 din Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, diferenţele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal (47.955.000 lei) conform prevederilor legale, nu vor fi deductibile la încasarea/plata creanţelor/datoriilor aferente. În consecinţă, la determinarea profitului impozabil aferent primului an de aplicare efectivă (2002), se vor efectua următoarele ajustări fiscale: ● Se deduce (prin includerea lor în declaraţia de impozit pe profit anuală la rândul 12) suma de 14.761.032 lei (13.890.360 + 870.672), reprezentând diferenţe nefavorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul reportat", pentru care nu au fost constituite provizioane deductibile fiscal; ● Se adaugă (prin includerea lor în declaraţia de impozit pe profit anuală la rândul 11) suma de 12.529.000 lei (436.000 + 12.093.000) reprezentând diferenţe favorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul reportat". Acelaşi tratament fiscal va fi aplicat şi în anii următori primului an de aplicare efectivă a reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, până la stingerea datoriilor/creanţelor existente în evidenta societăţii la momentul retratării. B. Impozitul pe profit amânat Pentru evaluarea impactului asupra impozitului pe profit amânat a diferenţelor favorabile şi nefavorabile de curs valutar înregistrate în contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratării, să presupunem că au existat următoarele cazuri la momentul retratării: ● Cazul I - suma totală înregistrată în contul 476 "Diferenţe de conversie - activ" este de 10.000.000, în timp ce suma înregistrată în contul 477 "Diferenţe de conversie - pasiv" era de 4.000.000 şi, ● Cazul II - suma totală înregistrată în contul 476 "Diferenţe de conversie - activ" era de 10.000.000, în timp ce suma înregistrată în contul 477 "Diferenţe de conversie - pasiv" era de 15.000.000. Sumele creditate în contul 1172 reprezentând diferenţe favorabile de curs valutar (în sumă de 4.000.000, respectiv de 15.000.000) vor deveni impozabile la momentul încasării creanţei/plătii datoriei la care se referă. În consecinţă, aferent acestor diferenţe temporare impozabile se recunoaşte o datorie privind impozitul pe profit amânat. O astfel de datorie recunoscută în legătură cu diferenţele favorabile de curs va putea fi compensată cu o creanţă privind impozitul amânat aferentă diferenţelor nefavorabile de curs valutar care ar putea să fi fost recunoscută în contul 1172 la momentul retratării. Indiferent de modul în care a fost constituit provizionul în anul retratat [la nivelul pierderii nete din diferenţe de curs valutar sau la nivelul pierderii brute], ceea ce a fost dedus din punct de vedere fiscal înainte de momentul retratării este numai pierderea netă din diferenţe de curs valutar. Astfel, pierderea din diferenţe de curs valutar ce va putea fi dedusă în viitor va fi egală cu acea parte care a fost considerată nedeductibilă în perioadele anterioare (inclusiv în anul retratării), conform legii fiscale. Cu alte cuvinte, anterior retratării (inclusiv în anul retratat), câştigurile nerealizate din diferenţe de curs nu erau impozitate, în timp ce provizioanele aferente pierderilor din diferenţe de curs erau deductibile, dar numai până la nivelul pierderii nete rezultată din diferenţele de curs valutar favorabile şi nefavorabile. Considerând sumele din exemplul de mai sus: ● În cazul I, suma ce va putea fi dedusă în perioadele următoare este de 4.000.000 lei [întrucât din cei 10.000.000 lei reprezentând diferenţe nefavorabile de curs valutar, 6.000.000 lei (10.000.000 - 4.000.000) au fost deduse ca şi cheltuiala cu provizionul pentru diferenţe de curs valutar]; ● În cazul II, suma ce va putea fi dedusă în perioadele următoare este de 10.000.000 [întrucât anterior pierderea a fost integral nedeductibilă]. Considerând sumele din exemplul de mai sus şi presupunând că sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unei creanţe şi a unei datorii privind impozitul amânat, conform IAS 12; ● În cazul I, datoria privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 1.000.000 lei (25% x 4.000.000). În acelaşi timp, creanţa privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută ar fi egală tot cu 1.000.000 lei. [10.000.000 - (10.000.000 - 4.000.000)] x 25% = 1.000.000 lei Astfel, datoria ce ar putea fi recunoscută este în fapt egală cu creanţa care ar putea fi recunoscută şi, în consecinţă, societatea nu va înregistra nici creanţa şi nici datoria privind impozitul pe profit amânat; ● În cazul II, datoria privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 3.750.000 lei (25% x 15.000.000). Totodată creanţa privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 2.500.000 lei (25% x 10.000.000) şi, în aceste condiţii, poate fi recunoscută o datorie cu impozitul amânat la concurenta sumei de 1.250.000 lei (3.750.000 - 2.500.000). 8.1.2. împrumuturi în valuta acordate societăţilor străine Regula generală În cazul împrumuturilor în valuta (fie că sunt plătibile în acea valuta sau în lei, dar în funcţie de valoarea sumelor exprimate în valuta) acordate de către sau pentru societăţi române care întocmesc situaţii financiare conform Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, valoarea acestora trebuie raportată folosind rata de schimb în vigoare la data bilanţului în conformitate cu prevederile IAS 21. Conform IAS 21 paragraful 15, diferenţele de schimb apărute între data de acordare a împrumutului şi data bilanţului, precum şi perioada între doua bilanţuri, vor fi recunoscute drept venit sau cheltuiala în contul de profit şi pierdere în perioada în care apar. Aceste diferenţe reprezintă venituri impozabile sau cheltuieli deductibile, la data recunoaşterii. Exemplu: Pe data de 1 iulie 2002, societatea ABC SRL acorda un împrumut societăţii DEF SRL în valoare de 10.000 USD. La data de 1 iulie 2002 rata de schimb este de 34.000 lei/USD. La 31 decembrie 2002, împrumutul este încă nerambursat. La data de 31 decembrie 2001, rata de schimb în vigoare este de 36.000 lei/USD, înregistrările contabile ale societăţii ABC SRL sunt următoarele:
1 iulie 2002
Debit 267 "Creanţe imobilizate"
(10.000 USD la cursul de 34.000 lei/USD) 340.000.000
Credit 5124 "Conturi la bănci în valuta" 340.000.000
31 decembrie 2002
Debit 267 "Creanţe imobilizate" 20.000.000
(10.000 USD x [36.000 - 34.000] lei/USD)
Credit 765 "Venituri din diferenţe de curs valutar" 20.000.000
Suma de 20.000.000 creditată în contul 765 "Venituri din diferenţe de curs valutar" reprezintă un venit impozabil pentru ABC SRL. Nu exista nici o diferenţă între recunoaşterea venitului din punct de vedere contabil şi recunoaşterea venitului din punct de vedere fiscal. 8.2 Diferenţe de curs valutar incluse în capitaluri proprii Împrumuturi definite ca parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externa O excepţie de la regula generală privind recunoaşterea diferenţelor de schimb este prevederea pct. 15.13 lit a) ultimul paragraf din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru cazul în care o societate română acordă un împrumut unei societăţi străine, şi dacă, în fapt, acest împrumut reprezintă o parte a "investiţiei nete în societăţi străine". În acest caz, venitul sau cheltuiala din diferenţă de curs valutar aferent acestui împrumut nu va fi recunoscut drept venit sau cheltuiala în contul de profit şi pierdere al societăţii române, ci trebuie clasificat drept capital propriu până în momentul cedării investiţiei nete [contul 107 "Rezerve din conversie", conform planului de conturi]. Într-o anumită măsură, este o problemă de raţionament profesional dacă un împrumut acordat unei societăţi străine poate fi caracterizat ca făcând de fapt parte dintr-o "investiţie netă într-o societate străină". Aceasta caracterizare s-ar aplica dacă, de exemplu, societatea româna ar fi un acţionar majoritar al societăţii străine (fie direct sau indirect) şi dacă rambursarea împrumutului de către societatea străină nu a fost nici planificată şi nici nu se aşteaptă să fie efectuată în viitorul apropiat. Această caracterizare nu se aplică elementelor monetare cum sunt creanţele comerciale deţinute de o societate română faţă de o societate străină. Exemplu Pe data de 1 iulie 2002, GHI SRL achiziţionează 100% din capitalul JKLM Inc., o societate din USA. În acelaşi timp, GHI SRL acordă un împrumut de 50.000 $ lui JKLM Inc. Acest împrumut este acordat pe termen lung, JKLM Inc intenţionând să-l folosească pentru dezvoltarea pe termen lung a afacerii. Se considera că de fapt, împrumutul face parte din investiţia netă a GHI SRL în JKLM Inc. La data de 1 iulie 2002, rata de schimb în vigoare este de 34.000 lei/USD. La data de 31 decembrie 2002, rata de schimb în vigoare este de 36.000 lei/USD. GHI SRL înregistrează în contabilitate, conform O.M.F.P. nr. 94/2001:
1 iulie 2002
Debit 267 "Creanţe imobilizate" 1.700.000.000
[50.000$ la cursul de 34.000 lei/$]
Credit 5124 "Conturi la bănci în valuta" 1.700.000.000
31 decembrie 2002
Debit 267 "Creanţe imobilizate" 100.000.000
[50.000$ x (36.000 - 34.000) lei/$)]
Credit 107 "Rezerve de conversie" 100.000.000
Dacă la un moment dat, în timp (de exemplu, la 1 iulie 2008) împrumutul de 50.000 USD este convertit în acţiuni, tranzacţia nu va afecta contul de profit şi pierdere, deoarece GHI SRL nu a cedat "investiţia netă" în JKLM Inc.
Debit 261 "Imobilizări financiare" 1.800.000.000
Credit 267 "Creanţe imobilizate" 1.800.000.000
Pentru simplificare, am considerat că rata de schimb la 1 iulie 2008 este de 36.000 lei/USD (adică nu există diferenţe de curs între data de 31 decembrie 2002 şi 1 iulie 2008). Cu toate acestea, dacă la un moment dat (să presupunem la 1 ianuarie 2009) GHI SRL vinde întreaga investiţie în JKLM Inc., şi presupunând că va primi o suma de 2,1 miliarde lei în schimbul acţiunilor vândute aferente împrumutului de 50.000 USD convertit în capital, înregistrările contabile vor fi:
- încasarea contravalorii acţiunilor cedate
Debit 512 "Conturi curente la bănci" 2.100.000.000
Credit 764 "Venituri din investiţii
financiare cedate" 2.100.000.000
- scăderea din evidenta a imobilizărilor financiare cedate
Debit 664 "Cheltuieli privind investiţiile
financiare cedate" 1.800.000.000
Credit 261 "Titluri de participare deţinute
la filiale din cadrul grupului" 1.800.000.000
- transferul diferenţelor de curs valutar în contul de profit şi pierdere
Debit 107 "Rezerve din conversie" 100.000.000
Credit 765 "Venituri din diferenţe de
curs valutar" 100.000.000
Ca efect al celor de mai sus, suma care a fost înregistrata iniţial în contul 107 "Rezerve de conversie" ca diferenţe de schimb valutar aferente împrumutului de 50.000 USD acordat iniţial către JKLM Inc., este recunoscută drept venit în contul de profit şi pierdere al GHI SRL la momentul vânzării acţiunilor deţinute la JKLM Inc. Diferenţele favorabile respectiv nefavorabile de curs valutar înregistrate ca urmare a evaluării creanţelor de natura împrumuturilor de finanţare sunt sume impozabile sau sume deductibile la data înregistrării lor. Ca urmare, în exemplul de mai sus, suma de 100 mil. lei trecută în contul 765 nu mai este impozitată încă o dată cu ocazia acestei treceri. CAP. 9 CORECTAREA ERORILOR Tratamentul contabil al corectării erorilor este prezentat în IAS 8 "Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile". Acest standard tratează atât corectarea, cât şi prezentarea informaţiilor referitoare la erorile fundamentale. Erorile fundamentale sunt acele erori descoperite în perioada curenta, care au un asemenea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente încât acele situaţii financiare nu mai pot fi considerate a fi credibile la data emiterii lor. Potrivit tratamentului contabil de bază, erorile se corectează prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat, asigurându-se comparabilitatea situaţiilor financiare prezentate. Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, valoarea corecţiei este inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei curente, iar informaţiile comparative nu se recalculează, acestea fiind furnizate într-o situaţie pro-forma. În perioada curenta, societăţile pot identifica atât erori fundamentale (care depăşesc pragul de semnificaţie), cât şi erori nesemnificative. Corectarea acestor erori se face conform tratamentului contabil ales de fiecare societate, ca politica contabilă şi poate determina modificarea profitului net sau pierderii nete a perioadei curente, sau a soldului iniţial al rezultatului reportat al societăţii, după caz. Tratament fiscal Din punct de vedere fiscal, conform punctului 7.4. din Instrucţiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, aşa cum au fost aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, corectarea erorilor se efectuează retroactiv: " Veniturile ori cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia ii aparţine. În cazul în care contribuabilul sau organele fiscale constata că după depunerea declaraţiei anuale un element de venit sau de cheltuiala a fost omis sau a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecţii rezulta o suma suplimentară de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datorează majorări şi penalităţi conform legislaţiei în vigoare ". Exemplu În anul 2002, societatea Alfa înregistrează un profit de 5.000 mii lei. În anul 2003, societatea Alfa descoperă că a înregistrat venituri pentru anul 2002 cu 1.000 mii lei mai puţin. A. În cursul anului 2003, societatea corectează eroarea în contabilitate, conform tratamentului alternativ permis. Profitul contabil aferent anului 2003 este 9000 (inclusiv veniturile aferente anului 2002 omise a fi înregistrate la data realizării lor şi înregistrate ulterior în 2003). Determinarea profiturilor impozabile aferente celor doua exerciţii financiare este prezentată mai jos: Anul 2003
Profit contabil (inclusiv corectarea erorii din anul 2002) 9.000
Minus venituri aferente 2002 înregistrate în 2003 (1.000)
───────
Profit impozabil 8.000
Impozit pe profit (cota 25%) 2.000
Recalculare profit impozabil pentru anul 2002
Profit contabil 5.000
Plus venituri aferente anului 2002 înregistrate în 2003 1.000
───────
Profit impozabil 6.000
Impozit pe profit (cota 25%) 1.500
Impozitul pe profit deja recunoscut pentru anul 2002, înainte de corecţia erorii, a fost cel corespunzător profitului de 5.000 mii lei, adică 1.250 mii lei (5.000 mii lei x 25%) Ca urmare, în contabilitate diferenţa de impozit pe profit datorat pentru anul 2002 de 250 mii lei (se înregistrează în anul 2003, astfel:
Debit cont 6588 "Alte cheltuieli de exploatare" 250
Credit cont 4411 "Impozitul pe profit curent" 250
Declaraţia de impunere pentru anul 2002 trebuie să fie corectată pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2002 (dar înregistrat în anul 2003). B. Dacă societatea aplica tratamentul contabil de baza pentru corectarea erorii fundamentale, efectuează corecţia pe seama rezultatului reportat. Impozitul aferent corecţiei venitului în suma de 1.000 mii lei este acelaşi, respectiv 250 mii lei (1.000 mii lei x 25%) . Societatea înregistrează corecţia erorii în contabilitate, astfel:
- corecţia venitului neînregistrat
Debit cont 4111 "Clienţi" 1.000
Credit cont 1174 "Rezultatul reportat 1.000
provenit din corectarea erorilor
fundamentale"
- corecţia impozitului pe profit
Debit cont 1174 "Rezultatul reportat
provenit din corectarea erorilor fundamentale" 250
Credit cont 4411 "Impozitul pe profit curent" 250
Şi în acest caz, declaraţia de impunere pentru anul 2002 trebuie să fie corectată pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2002. CAP. 10 PIERDEREA FISCALĂ REPORTABILĂ În conformitate cu IAS 12, o creanţă privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor fiscale numai în limita probabilităţii că va exista profit impozabil viitor, faţă de care vor putea fi utilizate pierderile fiscale respective. În situaţia în care este suficient de probabilă realizarea de profituri impozabile viitoare (şi deci, se vor obţine beneficii economice sub forma reducerii plaţilor de impozit pe profit), evaluarea creanţei cu impozitul pe profit amânat se va face la ratele de impozitare care se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care creanţa va fi realizată (pe baza ratelor de impozitare reglementate sau aproape reglementate până la data bilanţului). Din punct de vedere fiscal, la art. 13 (1) din Legea nr. 414/2002, este prevăzut că pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Exemplu La 31.12.2001 o societate înregistrează o pierdere fiscală reportabilă de 370.000 u.m. ca urmare a unor evenimente extraordinare. Pentru anul 2002 se apreciează că se va obţine profit impozabil din care se va recupera şi pierderea fiscală a anului 2001. La 31.12.2001 se recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat în suma de 92.500 (25% x 370,000): În anul 2002, societatea înregistrează profit impozabil, înainte de pierderea fiscală reportată, de 1.000.000 u.m.. Pentru acest an, determinarea impozitului curent se va efectua, astfel:
Profit impozabil 1.000.000
Pierdere fiscală reportată (370.000)
───────────
Profit impozabil 630.000
Impozit de plătit [25% x profit impozabil] 157.500
Prin utilizarea pierderii fiscale a anului 2001 în anul 2002, la 31.12.2002 nu mai exista pierdere fiscală reportabilă şi creanţa privind impozitul pe profitul amânat recunoscută la 31.12.2001 trebuie reluată, înregistrând astfel o datorie cu impozitul amânat de 92.500 u.m. Datoria totală (curenta şi amânată) privind impozitul pe profit recunoscută în 2002 este de 250.000 u.m. (157.500 + 92.500) şi reprezintă tocmai impozitul pe profitul anului 2002 şi anume 25% x 1.000.000 u.m., dacă nu ar fi existat pierderea fiscală deductibilă, reportată din perioada anterioară. CAP. 11 OPERAŢIUNI SPECIFICE INSTITUŢIILOR DE CREDIT*)----------- *) În acest capitol sunt prezentate numai problemele care privesc principalele elemente specifice instituţiilor de credit, tratamentele referitoare la elementele comune tuturor agenţilor economici, de exemplu, imobilizări corporale, imobilizări necorporale, impozitul pe profit amânat etc. fiind cuprinse în capitolele anterioare. 11.1 Efecte publice şi alte titluri acceptate spre refinanţare la băncile centrale 11.1.1. Definiţii a) Efecte publice şi valori asimilate Acest element cuprinde certificatele de trezorerie şi titlurile de creanţa asupra organismelor publice, emise în România, precum şi instrumentele de aceeaşi natura emise în străinătate, în situaţiile în care sunt acceptate pentru refinanţare de banca centrala a tarii sau ţărilor în care este implantată instituţia de credit. b) Alte titluri acceptate pentru refinanţare la băncile centrale Acest element cuprinde titluri acceptate pentru refinanţare de banca centrala a tarii sau ţărilor în care este implantată instituţia de credit, şi anume titlurile deţinute în portofoliu care au fost achiziţionate de la instituţii de credit sau de la clientela, în cazul în care sunt acceptate, conform legislaţiei naţionale, pentru refinanţare de banca centrala a tarii sau ţărilor în care este implantată instituţia de credit. 11.1.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Contabilizarea efectelor publice şi a altor titluri acceptate spre refinanţare la băncile centrale se va face în funcţie de clasificarea lor într-o anumită categorie de titluri. La înregistrarea în contabilitate a titlurilor, instituţiile de credit vor avea în vedere prevederile Circularei B.N.R. nr. 6/2003, pentru încadrarea acestora în una din categoriile de active financiare menţionate mai jos: - active financiare deţinute în scopul tranzacţionării; - plasamente deţinute până la scadenta; - active financiare disponibile pentru vânzare. Activele financiare din aceste categorii se evaluează iniţial la costul lor, care înseamnă valoarea justa a contraprestaţiei oferite, costurile de tranzacţionare fiind incluse în costul de achiziţie. Ulterior recunoaşterii iniţiale, titlurile deţinute în scopul tranzacţionării se evaluează la valoarea justa, titlurile disponibile pentru vânzare se evaluează la valoarea de achiziţie sau la valoarea cea mai mica dintre valoarea de piaţa şi valoarea de achiziţie, iar plasamentele deţinute până la scadenta se evaluează la costul de achiziţie. Atunci când preţul de achiziţie al titlurilor deţinute până la scadenta este mai mare decât preţul de rambursare, diferenţa trebuie trecută în contul de profit şi pierdere. Valoarea acestei diferenţe poate fi amortizată în mod eşalonat, în aşa fel încât să fie complet trecută pe cheltuieli până în momentul răscumpărării titlului. Atunci când preţul de achiziţie al acestor titluri este mai mic decât preţul de rambursare, diferenţa trebuie trecută la venituri, în mod eşalonat, pe parcursul perioadei rămase până la răscumpărare. Diferenţele de valoare rezultate din evaluarea titlurilor deţinute în scopul tranzacţionării se înregistrează în contabilitate în contul de profit şi pierdere, iar în cazul titlurilor disponibile pentru vânzare, diferenţele favorabile nu se înregistrează în contabilitate iar pentru diferenţele nefavorabile se constituie provizioane. Totodată, potrivit prevederilor pct. 6 din Circulara B.N.R. nr. 6/20.02.2003, la înregistrarea în contabilitate a titlurilor care intra sub incidenţa IAS 39, instituţiile de credit vor avea în vedere următoarele: - titlurile clasificate în categoria active financiare deţinute în scopul tranzacţionării se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise în cadrul contului sintetic de gradul I 302 <<Titluri de tranzacţie>>; - titlurile clasificate în categoria active financiare disponibile pentru vânzare se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise în cadrul contului sintetic de gradul I 303 <<Titluri de plasament>>; - titlurile clasificate în categoria plasamente deţinute până la scadenta se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise în cadrul contului sintetic de gradul I 304 <<Titluri de investiţii>>. O instituţie de credit trebuie să derecunoasca un activ financiar când pierde controlul drepturilor contractuale ce cuprind activul financiar (sau o componenta a activului financiar), adică în cazul în care instituţia de credit realizează drepturile asupra beneficiilor specificate în contract, drepturile expira, sau instituţia renunţa la aceste drepturi. Titlurile deţinute în scopul tranzacţionării sunt acele titluri care sunt achiziţionate, în principal, în scopul generării de profit ca urmare a fluctuaţiilor pe termen scurt ale preţului sau ale marjei intermediarului. Titlurile trebuie clasificate ca active deţinute pentru tranzacţionare dacă, indiferent de motivul pentru care au fost tranzacţionate, constituie o parte a unui portofoliu pentru care exista dovada unui ritm efectiv recent de a obţine câştiguri pe termen scurt. Efectele publice încadrate în categoria active financiare deţinute în scopul tranzacţionării se evaluează iniţial la valoarea de achiziţie, formată din preţul de cumpărare inclusiv cheltuielile de achiziţie şi dobânzile calculate pentru perioada scursă în cazul titlurilor cu venit fix. Primele se includ, de asemenea, în preţul de cumpărare. Ulterior recunoaşterii iniţiale, titlurile deţinute în scopul tranzacţionării se evaluează la valoarea justa, iar diferenţele rezultate din evaluare se înregistrează în contabilitate în conturi de venituri sau cheltuieli, după caz. Contabilitatea cesiunii titlurilor deţinute în scopul tranzacţionării se face la preţul de vânzare, iar diferenţele între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli, după caz. Exemplu Instituţia de credit X achiziţionează 100 de titluri la un preţ de piaţa unitar de 500.000 lei, dobânda pentru perioada pentru perioada scursă fiind de 50.000 lei. Presupunând că sunt îndeplinite condiţiile pentru clasificarea titlurilor în categoria titlurilor deţinute în scopul tranzacţionării şi că nu exista un decalaj între data tranzacţiei şi data primirii titlurilor, înregistrarea acestora se va face după cum urmează:
Debit 30211 "Efecte publice şi valori asimilate" 55.000.000*l)
Credit 111 "Cont curent la B.N.R." 55.000.000
La sfârşitul lunii, se constata că valoarea de piaţa a unui titlu a crescut la 600.000 lei. Instituţia de credit va înregistra diferenţele din reevaluare ca şi venit:
Debit 30211 "Efecte publice şi valori asimilate" 5.000.000*2)
Credit 7032 "Venituri din titluri de tranzacţie" 5.000.000
La următoarea reevaluare, se constata diminuarea valorii de piaţa a titlurilor de tranzacţie la 400.000 lei fiecare. Diferenţele din reevaluare se vor înregistra după cum urmează:
Debit 6032 "Pierderi la titlurile de tranzacţie" 20.000.000*3)
Credit 30211 "Efecte publice şi valori asimilate" 20.000.000
Înainte de scadenţă, titlurile sunt cesionate la un preţ unitar de 500.000 lei:
Debit 111 "Cont curent la Banca Naţională a României" 50.000.000*4)
Credit 30211 "Efecte publice şi valori asimilate" 40.000.000*5)
Credit 7032 "Venituri din titluri de tranzacţie" 10.000.000*6)
----------- *1) 100 titluri x (500.000 + 50.000) = 55.000.000 *2) 100 titluri x (600.000 - 550.000) = 5.000.000 *3) 100 titluri x (400.000 - 600.000) = - 20.000.000 *4) 100 titluri x 500.000 = 50.000.000 *5) 100 titluri x 400.000 = 40.000.000 *6) 100 titluri x (500.000-400.000) = 10.000.000 Titlurile disponibile pentru vânzare sunt acele titluri care nu sunt plasamente deţinute până la scadenta sau titluri deţinute pentru tranzacţionare. Efectele publice clasificate drept titluri deţinute pentru vânzare se evaluează iniţial la valoarea de achiziţie, formată din preţul de cumpărare, inclusiv cheltuielile de tranzacţionare. Dobânzile calculate pentru perioada scursă în cazul titlurilor cu venit fix sunt înregistrate în conturile de creanţe ataşate. Cheltuielile de tranzacţionare a activelor financiare deţinute pentru vânzare cum sunt onorariile, comisioanele sau curtajele şi alte cheltuieli similare, se includ în valoarea de achiziţie. Primele se includ, de asemenea, în preţul de achiziţie. Ulterior recunoaşterii iniţiale, titlurile disponibile pentru vânzare se evaluează la valoarea de achiziţie sau la valoarea cea mai mica dintre valoarea de piaţa şi valoarea de achiziţie. Diferenţele favorabile nu se înregistrează în contabilitate, iar pentru diferenţele nefavorabile se constituie provizioane. Dobânzile cuvenite pe perioada reziduală aferente titlurilor disponibile pentru vânzare cu venit fix se înregistrează în contul de creanţe ataşate, iar dividendele încasate aferente titlurilor disponibile pentru vânzare cu venit variabil se înregistrează în contul de venit corespunzător. Înregistrarea în contabilitate a cesiunii titlurilor disponibile pentru vânzare se face la preţul de vânzare (cesiune), iar diferenţele între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare al titlurilor cedate se înregistrează în conturile de venituri şi cheltuieli, după caz. Exemplu O instituţie de credit cumpăra 2.000 de titluri cu venit variabil cu 20.000.000 lei, la data de 15.03.20X2 şi le clasifica în categoria titlurilor disponibile pentru vânzare. La data de 30.06.20X2 valoarea justa a titlurilor creşte de la 10.000 lei la 12.000 lei. La data de 30.07.20X2 valoarea justa a titlurilor scade de la 12.000 lei la 9.800 lei. La data de 30.08.20X2 valoarea justa a titlurilor creşte la 10.000 lei. La data de 03.09.20X2 instituţia de credit vinde titlurile cu un preţ de 12.500 lei/acţiune. Prezentăm în continuare evidenţierea în contabilitate a acestor operaţiuni: 1) La 15.03.20X2: Achiziţionarea titlurilor
Debit 30311 "Efecte publice şi valori asimilate" 20.000.000
Credit 111 "Cont curent la BNR" 20.000.000
2) La data de 30.06.20X2 nu se înregistrează în contabilitate creşterea valorii titlurilor. 3) La data de 30.07.20X2, deoarece valoarea justa a titlurilor a scăzut de la 12.000 lei la 9.800 lei, se constituie un provizion:
Debit 66311 "Cheltuieli cu provizioane pentru deprecierea
titlurilor de plasament" 400.000 *7)
Credit 39111 "Provizioane pentru deprecierea efectelor publice
şi a altor valori asimilate" 400.000
4) La data de 30.08.20X2: Datorită creşterii valorii juste a titlurilor se anulează provizionul constituit:
Debit 39111 "Provizioane pentru deprecierea efectelor publice
şi a altor valori asimilate" 400.000
Credit 76311 "Venituri din provizioane pentru deprecierea
titlurilor de plasament" 400.000
5) La 03.09.20X2: Vânzarea titlurilor
Debit 111 "Cont curent la BNR" 25.000.000*8)
Credit 303 "Titluri de plasament" 20.000.000
Credit 7033 "Venituri din titluri de plasament" 5.000.000*9)
---------- *7) 2.000 titluri x (10.000-9.800) = 400.000 *8) 2000 titluri x 12.500 = 25.000.000 *9) 2000 titluri x (12.500-10.000) - 5.000.000 Plasamentele deţinute până la scadenta sunt acele active financiare cu plaţi fixe sau determinabile şi scadenta fixată pe care o instituţie de credit are intenţia ferma şi posibilitatea de a le păstra până la scadenta. Efectele publice de natura plasamentelor deţinute până la scadenta se evaluează iniţial la valoarea de achiziţie, formată din preţul de cumpărare inclusiv cheltuielile de achiziţie. Dobânzile calculate pentru perioada scursă se înregistrează în conturi de creanţe ataşate. Ulterior recunoaşterii iniţiale, efectele publice de natura plasamentelor deţinute până la scadenta se evaluează la costul de achiziţie. În cazul în care preţul de achiziţie este superior preţului de rambursare, diferenţa (prima) trebuie amortizată, pe durata de viaţa rămasă a titlului, pe seama cheltuielilor. În situaţia inversa, diferenţa se eşalonează pe perioada rămasă de parcurs pe seama veniturilor. Ulterior recunoaşterii iniţiale, plasamentele deţinute până la scadenta se înregistrează la cost. Dobânzile cuvenite pe perioada reziduală aferente acestor titluri se înregistrează în conturi de creanţe ataşate în corespondenta cu contul de venit. Exemplu Instituţia de credit X achiziţionează 100 de titluri la o valoare de achiziţie de 570.000 lei fiecare. Valoarea de rambursare este de 540.000 lei/titlu. Titlurile se clasifica în categoria plasamentelor deţinute până la scadenta. Valoarea de achiziţie include dobânzi pentru perioada scursă de 50.000 lei şi cheltuieli de achiziţie de 20.000 lei. Cuponul cuvenit pe perioada rămasă este de 30.000 lei/titlu: 1) Achiziţionarea titlurilor:
Debit 3041 "Titluri de investiţii" 59.000.000*10)
Debit 3047 "Creanţe ataşate" 5.000.000*11)
Credit 111 "Cont curent la B.N.R." 64.000.000
2) Înregistrarea, pe perioada rămasă până la scadenta, a dobânzilor cuvenite de 3.000.000 lei:
Debit 3047 "Creanţe ataşate" 3.000.000*12)
Credit 70341 Dobânzi" 3.000.000
3) Eşalonarea, pe perioada rămasă până la scadenta, a diferenţelor dintre preţul de achiziţie şi valoarea de rambursare:
Debit 60342 "Cheltuieli cu amortizarea primelor" 3.000.000*13)
Credit 3041 "Titluri de investiţii" 3.000.000
şi
Debit 60341 "Cheltuieli de achiziţie" 2.000.000*14)
Credit 3041 "Titluri de investiţie" 2.000.000
4) Răscumpărarea (rambursarea) titlurilor:
Debit 111 "Cont curent la B.N..R" 62.000.000
Credit 3041 "Titluri de investiţii" 54.000.000*15)
Credit 3047 "Creanţe ataşate" 8.000.000*16)
----------- *10) 100 titluri x (570.000+20.000) = 59.000.000 *11) 100 titluri x 50.000 = 5.000.000 *12) 100 titluri x (570.000-540.000) = 3.000.000 *13) 100 titluri x (570.000-540.000) = 3.000.000 *14) 100 titluri x 20.000 = 2.000.000 *15) 100 titluri x 540.000 = 54.000.000 *16) 3.000.000 + 5.000.000 = 8.000.000 11.1.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate A. Impozitul pe profit curent Potrivit dispoziţiilor art. 7 şi art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, veniturile şi cheltuielile rezultate din evaluarea ulterioară la valoarea justa a titlurilor de tranzacţie se reflecta în contul de profit şi pierdere şi sunt venituri impozabile şi cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Câştigurile rezultate din tranzacţiile cu efecte publice şi alte valori asimilate sunt venituri impozabile, iar pierderile sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. B. Impozitul pe profit amânat În ceea ce priveşte titlurile de tranzacţie, baza fiscală coincide cu valoarea lor contabilă, recunoscută a fi valoarea de piaţa, şi prin urmare, nu exista diferenţa pentru recunoaşterea unui impozit pe profit amânat. Neadmiterea la deducere a provizioanelor pentru deprecierea titlurilor disponibile pentru vânzare determină o diferenţa temporară deductibilă între valoarea activelor respective recunoscută din punct de vedere contabil (cost istoric diminuat cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere) şi valoarea lor recunoscută din punct de vedere fiscal (cost istoric). Aferent acestei diferenţe temporare deductibile, o creanţa privind impozitul pe profit amânat se recunoaşte dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a unei creanţe privind impozitul pe profit amânat din IAS 12. 11.1.4. Situaţii identificate la retratare Cu ocazia retratării situaţiilor financiare, instituţiile de credit trebuie să aplice criteriile stabilite pentru a identifica acele active financiare care trebuie evaluate la valoarea justa şi pe cele care trebuie evaluate la cost. Se impune prezentarea titlurilor deţinute în scopul tranzacţionării la valoarea de piaţa, întrucât Reglementările contabile armonizate prevăd acelaşi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevăzut de Planul de conturi pentru societăţile bancare şi normele metodologice de utilizare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor şi guvernatorului B.N.R. nr. 1418/344/1997, nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării. În situaţia în care, totuşi, se constata eventuale diferenţe, la retratare acestea vor fi înregistrate în contul 5812 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puţin IAS 29". În cazul în care valoarea de piaţa a titlurilor deţinute în scopul tranzacţionării este mai mare decât cea recunoscută în situaţiile financiare care fac obiectul retratării, atunci diferenţa favorabilă respectiva va fi inclusă în creditul contului de ajustare a rezultatului reportat ca urmare a retratării, eventual diminuată cu valoarea impozitului pe profit amânat corespunzător, în cazul în care o asemenea datorie privind impozitul amânat este recunoscută conform prevederilor IAS 12. Întrucât titlurile deţinute în scopul tranzacţionării sunt în general deţinute pe termen scurt, iar diferenţa de valoare se realizează efectiv la momentul cedării lor, suma inclusă în rezultatul reportat este impozitată la momentul cedării, în anul de aplicare efectivă a reglementărilor armonizate, ca o ajustare fiscală a bazei impozabile a perioadei fiscale respective. 11.2. Creanţe asupra clientelei 11.2.1. Definiţii Acest element de activ cuprinde ansamblul creanţelor, inclusiv creanţele subordonate şi creanţele aferente operaţiunilor de factoring, pentru instituţiile de credit care efectuează acest gen de operaţiuni cu caracter accesoriu, deţinute asupra clienţilor naţionali şi străini, alţii decât instituţiile de credit. Creanţele asupra clientelei cuprind, în principal, următoarele elemente: ● creanţe comerciale (scont, factoring); ● credit de trezorerie: vânzări în rate, credite acordate persoanelor fizice, credite acordate importatorilor; ● credite pentru export; ● credite pentru echipament; ● credite pentru bunuri imobiliare; ● alte credite acordate clientelei; ● credite de pe o zi pe alta şi credite la termen acordate clientelei financiare; ● valori primite în pensiune; ● valori de recuperat. 11.2.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Contabilitatea creanţelor asupra clientelei evidenţiază ansamblul creanţelor deţinute de instituţia de credit asupra agenţilor economici, alţii decât instituţiile de credit, cu excepţia celor materializate printr-un titlu. Creanţele se evaluează cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat. La finele exerciţiului financiar, creanţele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatul inventarierii. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a creanţelor se înregistrează pe seama provizioanelor. 11.2.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de instituţii de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai în limitele stabilite de Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor şi plasamentelor, precum şi constituirea, regularizarea şi utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificările şi completările ulterioare. În cazul în care provizionele constituite depăşesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenţa temporară deductibilă în legătura cu care o creanţa privind impozitul pe profit amânat se recunoaşte numai în condiţiile prevăzute de IAS 12. 11.2.4. Situaţii identificate la retratare Întrucât O.M.F.P. nr. 1982/2001 prevede acelaşi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevăzut de O.M.F. nr. 1418/1997, nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării. Cu toate acestea, la momentul retratării, în practica, apar situaţii în care provizioanele constituite să fie considerate insuficiente pentru prezentarea la valoarea actuala, în funcţie de valoarea probabilă de încasat a creanţelor. Într-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite şi, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amânat, în cazul în care o asemenea creanţa privind impozitul pe profit amânat este recunoscută în conformitate cu prevederile IAS 12. 11.3 Creanţe asupra instituţiilor de credit 11.3.1. Definiţii Acest element de activ cuprinde ansamblul creanţelor, inclusiv creanţele subordonate generate de operaţiunile bancare cu instituţiile de credit naţionale şi străine ale instituţiei de credit care întocmeşte situaţiile financiare anuale, indiferent de destinaţiile lor actuale, cu excepţia creanţelor materializate printr-un titlu. În bilanţ, creanţele asupra instituţiilor de credit includ, în principal, următoarele elemente: ● depozite la termen şi colaterale la Banca Naţională a României; ● depozite la termen şi colaterale la bănci; ● credite la termen şi financiare acordate băncilor; ● valori primite în pensiune la termen. 11.3.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Creanţele se evaluează cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat. La finele exerciţiului financiar, creanţele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatul inventarierii. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a creanţelor se înregistrează pe seama provizioanelor. În cazul în care provizionele constituite depăşesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenţa temporară deductibilă în legătura cu care o creanţa privind impozitul pe profit amânat se recunoaşte numai în condiţiile prevăzute de IAS 12. 11.3.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de instituţiile de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai în limitele stabilite de Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor şi plasamentelor, precum şi constituirea, regularizarea şi utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificările şi completările ulterioare. 11.3.4. Situaţii identificate la retratare Întrucât O.M.F.P. nr. 1982/5/2001 prevede acelaşi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevăzut de O.M.F. nr, 1418/344/1997, nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării. Cu toate acestea, la momentul retratării, în practica, apar situaţii în care provizioanele constituite să fie considerate insuficiente pentru prezentarea la valoarea de piaţa a acestui element de activ. Într-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite şi, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amânat, în cazul în care o asemenea creanţa privind impozitul pe profit amânat este recunoscută în conformitate cu prevederile IAS 12. 11.4 Obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix 11.4.1. Definiţii Acest element cuprinde obligaţiunile şi alte titluri cu venit fix, inclusiv titlurile subordonate, emise de instituţiile de credit, de alte societăţi sau de organisme publice. Sunt asimilate obligaţiunilor şi altor titluri cu venit fix titlurile cu dobânda care variază în funcţie de anumiţi factori specifici, ca de exemplu rata dobânzii pe piaţa interbancară sau pe piaţa europeană. 11.4.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Înregistrarea în contabilitate a obligaţiunilor şi a altor titluri cu venit fix se va face în funcţie de clasificarea lor într-o anumită categorie de titluri, în funcţie de intenţia băncii în momentul achiziţionării sau reclasării acestora: ● titluri deţinute în scopul tranzacţionării; ● titluri disponibile pentru vânzare; ● plasamente deţinute până la scadenta. Tratamentul contabil diferenţiat este prezentat pe larg la pct. 11.1, împreună cu exemplificări relevante pentru acesta. Precizări speciale adiţionale sunt aduse de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1982/2001 în ceea ce priveşte obligaţiunile şi alte titluri cu venit fix care au caracter de imobilizări financiare (plasamente deţinute până la scadenta) care trebuie prezentate în bilanţ la preţul de achiziţie. Atunci când preţul de achiziţie al acestor titluri este mai mare decât preţul de rambursare, diferenţa trebuie trecută în contul de profit şi pierdere. Valoarea acestei diferenţe poate fi amortizată în mod eşalonat, în aşa fel încât să fie complet trecută pe cheltuieli până în momentul în care se răscumpăra titlul. Diferenţa trebuie prezentată separat în bilanţ sau în notele explicative. Atunci când preţul de achiziţie al acestor titluri este mai mic decât preţul de rambursare, diferenţa trebuie trecută la venituri, în mod eşalonat, pe parcursul perioadei rămase până la răscumpărare. Diferenţa trebuie prezentată separat în bilanţ sau în notele explicative. 11.4.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Aceleaşi comentarii ca la pct. 11.1. 11.4.4. Situaţii identificate la retratare Aceleaşi comentarii ca la pct. 11.1. 11.5. Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil În aceasta categorie se includ titlurile care dau dreptul la un venit variabil, în principal acţiunile. 11.5.1. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Contabilizarea acţiunilor şi a altor titluri cu venit variabil se va face avându-se în vedere clasificarea lor într-o anumită categorie de titluri, în funcţie de intenţia băncii cu privire la momentul achiziţionării sau reclasării acestora, astfel: ● titluri deţinute în scopul tranzacţionării; ● titluri disponibile pentru vânzare. Tratamentul contabil diferenţiat pentru titlurile deţinute în scopul tranzacţionării şi cele disponibile pentru vânzare este prezentat pe larg la pct. 11.1, împreună cu exemplificări relevante pentru acesta. 11.5.2. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Profitul din vânzarea acţiunilor şi a altor titluri cu venit variabil este impozabil, în timp ce pierderile din cesiunea acţiunilor sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Veniturile din dividende încasate vor fi tratate fiscal diferit în funcţie de provenienţa. Dividendele primite de la persoane juridice române sunt neimpozabile la calculul impozitului pe profit, în timp ce dividendele primite de la persoane juridice străine sunt impozabile. Pentru impozitul pe dividende plătit prin reţinere la sursa, în străinătate, se primeşte credit fiscal. Provizioanele constituite pentru deprecierea titlurilor nu sunt admise la deducere, potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 830/2002. Aceste provizioane reprezintă în fapt o diferenţa temporară deductibilă între baza fiscală şi valoarea contabilă a acestor active, diferenţa temporară în legătura cu care o creanţa privind impozitul pe profitul amânat se recunoaşte în condiţiile IAS 12. 11.5.3. Situaţii identificate la retratare Întrucât O.M.F.P. nr. 1982/5/2001 prevede acelaşi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevăzut de O.M.F. nr. 1418/344/1997, nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării. Cu toate acestea, la momentul retratării în practica apar situaţii în care să nu fie constituite provizioane pentru titluri disponibile pentru vânzare. Într-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor constituite şi, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amânat, în cazul în care o asemenea creanţa privind impozitul pe profit amânat este recunoscută în conformitate cu prevederile IAS 12. 11.6. Participaţii 11.6.1. Definiţii Titlurile de participare reprezintă acţiuni şi alte titluri cu venit variabil, altele decât părţile în societăţile comerciale legate, deţinute de banca în capitalul altor societăţi comerciale, a căror deţinere durabilă este considerată utila activităţii băncii. Acestea cuprind drepturile sub forma de acţiuni şi alte titluri reprezentând interese de participare. Interesele de participare reprezintă drepturi în capitalul altor entităţi, fără a depăşi 20% din acesta, reprezentate de titluri care, creând o legătura durabilă cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activitatea instituţiei de credit. Interesele de participare cuprind investiţiile în entităţile asociate şi investiţiile strategice. Entitatea asociată este acea entitate în care instituţia de credit deţine o influenta semnificativă, fără ca aceasta să fie o filiala sau să existe un acord de asociere în participaţie a instituţiei de credit. În mod normal aceasta situaţie este evidenţiată prin deţinerea de către instituţia de credit a 20% până la 50% din drepturile de vot ale acţionarilor sau ale asociaţilor din acea entitate asociata. O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune că este o investiţie strategica, dacă nu se demonstrează contrariul. Dacă o societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este filială pentru societatea care deţine controlul (societate mamă). Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei. 11.6.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Titlurile de participare se evaluează la intrarea în patrimoniu la valoarea de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea stabilită prin contractul de achiziţie al acestora. La inventar, titlurile imobilizate se evaluează la valoarea actuala sau de utilitate, determinata în funcţie de situaţia financiară a emitentului, de cotaţia titlului şi de alţi factori. Diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea de intrare. Pentru deprecieri se vor constitui provizioane. 11.6.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Aceleaşi comentarii ca la pct. 11.5. 11.6.4. Situaţii identificate la retratare Întrucât O.M.F.P. nr. 1982/5/2001 prevede acelaşi tratament al acestor elemente de activ cu cel prevăzut de O.M.F. nr. 1418/344/1997, nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării. Cu toate acestea, la momentul retratării, în practica, ar putea să apară situaţii în care provizioanele constituite să fie considerate insuficiente. Într-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite şi, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amânat, în cazul în care o asemenea creanţa privind impozitul pe profit amânat este recunoscută în conformitate cu prevederile IAS 12. 11.7. Părţi în cadrul societăţilor comerciale legate 11.7.1. Definiţii Părţile sunt considerate afiliate dacă una din ele are capacitatea de a o controla sau influenta semnificativ pe cealaltă în luarea deciziilor financiare şi de exploatare. 11.7.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Părţile în societăţi comerciale legate se evaluează la intrarea în patrimoniu la valoarea de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea stabilită prin contractul de achiziţie al acestora. La inventar, titlurile imobilizate se evaluează la valoarea actuala sau de utilitate, determinata în funcţie de situaţia financiară a emitentului, de cotaţia titlului şi de alţi factori. Pentru deprecieri se vor constitui provizioane stabilite ca diferenţa între costul de achiziţie şi valoarea realizabilă netă. 11.7.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Aceleaşi comentarii ca la pct. 11.5. 11.7.4. Situaţii identificate la retratare Aceleaşi comentarii ca la pct. 11.5. 11.8 Datorii privind instituţiile de credit 11.8.1. Definiţii Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor, cu titlu de operaţiuni bancare, faţă de alte instituţii de credit naţionale sau străine, ale instituţiei de credit care întocmeşte situaţiile financiare anuale, cu excepţia datoriilor subordonate şi a datoriilor constituite prin titluri. În funcţie de tipul elementelor ce constituie ansamblul datoriilor privind instituţiile de credit, aceste datorii se pot grupa astfel: ● Conturi de corespondent; ● Depozite; ● Valori date în pensiune; ● Împrumuturi; ● Alte elemente. 11.8.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Contabilitatea decontărilor interbancare se ţine cu ajutorul conturilor de corespondent, deschise în conformitate cu normele Băncii Naţionale a României şi a convenţiilor încheiate între bănci. Contabilitatea operaţiunilor de pensiune interbancară se ţine pe baza efectelor de comerţ livrate sau nelivrate, precum şi pe bază de titluri nelivrate. Pentru fiecare tip de datorie, la vedere sau la termen, dobânda se contabilizează în conturi distincte de datorii ataşate, în contrapartida conturilor de cheltuieli. Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilită în funcţie de valoarea probabilă de plata. Diferenţele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. 11.8.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Provizioanele pentru diferenţele constatate în plus la inventarierea datoriilor se constituie în corespondenta cu conturi corespunzătoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotărârii Guvernului nr. 830/2002. În mod corespunzător, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentând venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit. Nededucerea fiscală a acestor provizioane determină apariţia unei diferenţe temporare deductibile în legătura cu care o creanţa privind impozitul pe profit amânat se recunoaşte în condiţiile IAS 12. 11.8.4. Situaţii identificate la retratare Nu au fost identificate situaţii referitoare la retratarea acestui element de pasiv. 11.9. Datorii privind clientela 11.9.1. Definiţii Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor faţă de clientela, alta decât instituţiile de credit, cu excepţia datoriilor subordonate şi a datoriilor materializate prin titluri. Sunt incluse, în principal, următoarele: ● depozite la vedere; ● depozite la termen; ● depozite colaterale; ● împrumuturi primite de le clientela financiară; ● valori date în pensiune 11.9.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Dobânzile de plătit pentru depozite se înregistrează în contabilitate în conturile de datorii ataşate, în contrapartida conturilor de cheltuieli. Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilită în funcţie de valoarea probabilă de plata. Diferenţele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. 11.9.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Aceleaşi comentarii ca la pct 11.8. 11.9.4. Situaţii identificate la retratare Nu au fost identificate situaţii referitoare la retratarea acestui element de pasiv. 11.10 Datorii constituite prin titluri 11.10.1. Definiţii Datoriile constituite prin titluri reprezintă împrumuturi obţinute de o bancă, pe baza emisiunii de titluri, pentru asigurarea necesităţilor de lichidităţi, pe termen scurt, mediu şi lung. În categoria datoriilor constituite prin titluri sunt incluse, în principal: ● certificate de depozit; ● titluri de piaţa interbancară; ● titluri de creanţa negociabile; ● obligaţiuni; ● alte datorii constituite prin titluri. 11.10.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Tratamentul contabil al certificatelor de depozit este cel prevăzut pentru datoriile privind clientela, deşi în cadrul situaţiilor financiare aceste elemente sunt prezentate la categoria "datorii constituite prin titluri". Contabilitatea operaţiunilor privind datoriile constituite prin titluri asigura evidenta emisiunii şi subscrierii de titluri şi a rambursării împrumuturilor primite şi plata dobânzilor aferente. Împrumuturile primite pe baza titlurilor emise se înregistrează în conturile de datorii constituite prin titluri, la valoarea de rambursare. Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ. Aceasta se prezintă în bilanţ ca o corecţie a împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, iar în notele explicative va fi prezentată distinct. Aceasta diferenţa trebuie amortizată prin sume anuale rezonabile, cel mai târziu până în momentul rambursării datoriei. Dobânzile datorate se înregistrează în conturi de datorii ataşate. Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilită în funcţie de valoarea probabilă de plata. Diferenţele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. 11.10.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Aceleaşi comentarii ca la la pct. 11.8. 11.10.4. Situaţii identificate la retratare Nu au fost identificate situaţii referitoare la retratarea acestui element de pasiv. 11.11. Datorii subordonate 11.11.1. Definiţii Datoriile subordonate reprezintă împrumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau împrumuturi subordonate, la termen sau pe durata nedeterminată, a căror rambursare, în caz de lichidare, nu este posibila decât după plata celorlalţi creanţieri. În categoria datoriilor subordonate se includ: ● titluri subordonate la termen. Titlurile subordonate la termen reprezintă împrumuturi obţinute pe baza de titluri, destinate a fi capitalizate, respectiv fonduri care, în baza unei convenţii, sunt destinate să finanţeze în viitor o mărire de capital; ● titluri subordonate pe durata nedeterminată. Titlurile subordonate pe durata nedeterminată au, în plus, următoarele caracteristici: - sunt purtătoare de dobânda permanenta; - rambursarea lor nu este posibila decât la iniţiativa băncii emitente; - plata dobânzii anuale poate fi amânată pentru mai mulţi ani, în caz de absenta a profiturilor distribuibile; ● împrumuturi participative. Împrumuturile participative sunt împrumuturi de ultim rang, inferioare obligaţiilor chirografare, care se caracterizează prin următoarele: - în caz de lichidare a băncii, împrumuturile nu sunt rambursate decât după satisfacerea completa a tuturor celorlalţi creanţieri privilegiaţi sau chirografari; - în caz de redresare judiciară, rambursarea acestor împrumuturi şi plata remuneraţiilor prevăzute sunt suspendate pe toată perioada planului de redresare; - dacă împrumutul participativ face obiectul unei convenţii, rambursarea împrumutului şi plata remuneraţiilor prevăzute sunt suspendate pe toată perioada necesară realizării angajamentelor luate de banca faţă de creanţieri în momentul încheierii convenţiei respective; ● împrumuturi subordonate la termen. Reprezintă împrumuturi nereprezentate printr-un titlu, având următoarele caracteristici: - împrumutătorii au acceptat ca drepturile lor să fie neprioritare faţă de cele ale altor creanţieri ai băncii; - au fixată o dată de rambursare; o comporta o remuneraţie fixa. ● împrumuturi subordonate pe durata nedeterminată. Reprezintă împrumuturi nereprezentate printr-un titlu, având următoarele caracteristici: - împrumutătorii au acceptat ca drepturile lor să fie neprioritare faţă de cele ale altor creanţieri ai băncii; - data rambursării împrumuturilor nu este fixată, iar aceasta se poate face la iniţiativa băncii împrumutate. 11.11.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilită în funcţie de valoarea probabilă de plata. Diferenţele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se de asemenea la valoarea lor de intrare. 11.11.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Provizioanele pentru diferenţele constatate în plus la inventarierea datoriilor se constituie în corespondenta cu conturi corespunzătoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotărârii Guvernului nr. 830/2002. În mod corespunzător, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentând venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit. Nededucerea fiscală a acestor provizioane determină apariţia unei diferenţe temporare deductibile, în legătura cu care o creanţa privind impozitul pe profit amânat se recunoaşte în condiţiile IAS 12. 11.11.4. Situaţii identificate la retratare Nu au fost identificate situaţii referitoare la retratarea acestui element de pasiv. 11.12 Rezerve 11.12.1. Definiţii Acest element cuprinde rezervele legale, rezerva generală pentru riscul de credit, rezervele statutare sau contractuale, rezerve pentru acţiuni şi părţi proprii şi alte rezerve. Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve, iar constituirea rezervelor se face potrivit reglementărilor în vigoare din profitul net sau brut al societăţilor bancare. Rezervele legale se constituie lunar din profitul băncii, în condiţiile legii. Potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificările şi completările ulterioare, băncile repartizează 20% din profitul brut pentru constituirea unui fond de rezerva, până când fondul astfel constituit egalează capitalul social, apoi, maxim 10%, până în momentul în care fondul a ajuns de doua ori mai mare decât capitalul social. Rezervele astfel constituite, în caz de micşorare, se completează în condiţiile prevăzute de lege. Rezerva generală pentru riscul de credit se constituie potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificările şi completările ulterioare, prin repartizarea din profitul brut a sumelor destinate constituirii în limita a 2% din soldul creditelor acordate. Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, cu respectarea prevederilor legale. Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu IAS 16 "Imobilizări corporale", trebuie reflectate în contul "Rezerve din reevaluare". Cu privire la plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, aceleaşi comentarii ca şi în cazul societăţilor nebancare sunt aplicabile. 11.12.2. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Potrivit prevederilor Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, şi ale instrucţiunilor de aplicare, rezervele deductibile în cazul băncilor şi al sucursalelor din România ale băncilor peroane juridice străine, sunt cele reglementate de Legea bancară nr. 58/1998, cu modificările şi completările ulterioare. În luna sau în trimestrul în care profitul brut se diminuează sau se înregistrează pierdere, sumele repartizate în cursul anului fiscal curent pentru constituirea fondului de rezerva şi a rezervei generale pentru riscul de credit, deductibile la calculul profitului impozabil, se diminuează sau se anulează în mod corespunzător în declaraţia privind impozitul pe profit. Schimbarea destinaţiei rezervelor şi a fondurilor constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea lor acţionarilor sub forma dividendelor sau cu ocazia lichidării societăţii atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit şi impozit pe dividende. 11.12.3 Situaţii identificate la retratare Nu au fost identificate situaţii referitoare la retratarea acestui element de pasiv. 11.13 Operaţiuni în devize 11.13.1. Definiţii Contabilitatea operaţiunilor în devize evidenţiază operaţiunile de schimb la vedere şi la termen, operaţiunile cu titluri în devize, operaţiunile privind conturile curente, conturile de corespondent, depozitele, creditele şi împrumuturile în devize şi alte operaţiuni în devize. 11.13.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Potrivit Reglementărilor contabile armonizate, elementele de activ şi de pasiv exprimate în devize trebuie convertite în lei la cursul de schimb la vedere în vigoare la data întocmirii bilanţului, cu excepţia activelor în devize înregistrate ca imobilizări financiare, care sunt convertite în lei la cursul de schimb în vigoare la data achiziţionării acestora. Diferenţele dintre valoarea de intrare a elementelor de activ şi de pasiv ce trebuie convertite în lei la cursul de schimb la vedere în vigoare la data întocmirii bilanţului şi sumele rezultate în urma conversiei respectivelor elemente vor fi evidenţiate în conturile de venituri şi cheltuieli. Contabilizarea operaţiunilor de schimb care generează risc de schimb determină utilizarea conturilor "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb", deschise în cadrul bilanţului şi în afară bilanţului, pe feluri de devize. Imobilizările corporale şi necorporale, precum şi stocurile achiziţionate în devize, operaţiunile de leasing, locaţie simpla şi asimilate efectuate în devize, capitalul social, precum şi cheltuielile şi veniturile aferente datoriilor şi creanţelor ataşate în devize, se contabilizează în moneda naţională prin intermediul contului "Contravaloarea poziţiei de schimb". Poziţiile de schimb, lungi sau scurte, sunt determinate de următoarele elemente: ● elementele de activ şi de pasiv exprimate în devize, inclusiv dobânzile calculate, de primit sau de plătit, scadente sau nescadente; ● operaţiunile de schimb la vedere şi la termen; ● diferenţele de dobânzi calculate în devize, de primit sau de plătit, scadente sau nescadente, referitoare la operaţiunile în devize înregistrate în afară bilanţului; ● dobânzile în devize nescurse, de primit sau de plătit, aferente operaţiunilor de bilanţ şi în afară bilanţului, atunci când fac obiectul unei operaţiuni de acoperire. Conturile "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" sunt conturi de legătura între contabilitatea în devize şi contabilitatea în lei, utilizate pentru restabilirea echilibrului dintre active şi pasive, prin înregistrarea în contul de rezultate a câştigurilor şi/sau pierderilor aferente evaluării operaţiunilor în devize. Periodic, elementele exprimate în devize, de activ şi de pasiv, din bilanţ şi în afară bilanţului, se evaluează în funcţie de natura acestora, la cursurile de schimb ale pieţei valutare comunicate de Banca Naţională a României. Aceste cursuri se folosesc, de asemenea, în orice tranzacţie ce are loc între banca şi clienţii săi, în cazurile în care nu se specifica utilizarea unui anumit curs de schimb. Pentru ca activele în devize înregistrate ca imobilizări financiare să fie convertite în lei la cursul de schimb în vigoare la data achiziţionării acestora, diferenţele aferente acestor elemente, rezultate în urma reevaluării poziţiei de schimb vor fi înregistrate în conturi analitice distincte deschise în cadrul conturilor de imobilizări financiare. Diferenţele dintre sumele rezultate din evaluarea periodică a conturilor "Poziţie de schimb" şi sumele înscrise în conturile corespunzătoare "Contravaloarea poziţiei de schimb" după înregistrarea diferenţelor din evaluarea activelor în devize înregistrate ca imobilizări financiare, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli privind operaţiunile de schimb, după caz. Evaluarea operaţiunilor înregistrate în conturile în afară bilanţului, corespunzător evaluării conturilor "Poziţie de schimb", se face prin utilizarea conturilor "Conturi de ajustare devize" în contrapartida contului "Contravaloarea poziţiei de schimb". Exemplu Societatea bancară X primeşte la data de 1 noiembrie 200X un împrumut de la altă bancă în valoare de 10.000 EUR. Scadenta dobânzii este la finele lunii. La data de 30 noiembrie 200X cursul de schimb este de 32.593 ROL/EUR. La data de 31 decembrie 200X cursul de schimb este de 34.919 ROL/EUR Înregistrările contabile aferente se prezintă astfel: ● La data de 1 noiembrie 200X - înregistrarea împrumutului primit:
Debit 121 "Conturi de corespondent la bănci" 10.000 EUR
(10.000EUR x 32.593=325.930.000 lei)
Credit 1422 "Împrumuturi la termen primite de la bănci" 10.000 EUR
(10.000EUR x 32.593=325.930.000 lei)
● La data de 30 noiembrie 200X - înregistrarea dobânzilor calculate şi neplătite:
Debit 3721 "Poziţia de schimb" 200 EUR
Credit 1427 "Datorii ataşate" 200 EUR
şi concomitent,
Debit 6014 "Dobânzi la împrumuturile de la bănci" 6.518.600 lei
(200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei)
Credit 3722 "Contravaloarea poziţiei de schimb" 6.518.600 lei
(200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei)
● Reevaluarea poziţiei de schimb la 30 noiembrie 200X: - Poziţia de schimb (sold debitor cont 3721 "Poziţia de schimb") = 200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei - Contravaloarea poziţiei de schimb (sold creditor cont 3722 "Contravaloarea poziţiei de schimb") = 6.518.600 lei - Diferenţe din reevaluarea poziţiei de schimb = 6.518.600 lei - 6.518.600 lei = 0 ● La data de 31 decembrie 200X - înregistrarea dobânzilor calculate şi neplătite:
Debit 3721"Poziţia de schimb" 200 EUR
Credit 1427 "Datorii ataşate" 200 EUR
şi concomitent, Debit 6014 "Dobânzi la împrumuturile de la bănci" 6.983.800 lei (200 EUR x 34.919) Credit 3722 "Contravaloarea poziţiei de schimb" 6.983.800 lei ● Reevaluarea poziţiei de schimb la 31 decembrie 200X: - Poziţia de schimb (sold debitor cont 3721 "Poziţia de schimb") = 400 EUR x 34.919 = 13.967.600 lei - Contravaloarea poziţiei de schimb (sold creditor cont 3722 "Contravaloarea poziţiei de schimb") = 13.502.400 lei - Diferenţe din reevaluarea poziţiei de schimb = 13.967.600 - 13.502.400 = 465.200 lei
Debit 6061 "Pierderi din operaţiuni de schimb şi arbitraj" 465.200 lei
Credit 3722 "Contravaloarea poziţiei de schimb" 465.200 lei
11.13.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate Calculul profitului impozabil la 31 decembrie 2002 se face cumulat de la începutul anului, diferenţele rezultate din evaluarea periodică a contului "Poziţia de schimb" se înregistrează la venituri, respectiv cheltuieli, după caz. Tratamentul fiscal al veniturilor şi cheltuielilor astfel înregistrate se prezintă după cum urmează: ● Pentru anul 2001 şi perioada 1 ianuarie 2002 - 30 iunie 2002, diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea poziţiei de schimb reprezintă venituri neimpozabile, respectiv cheltuieli nedeductibile, după caz, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 70/1994, ulterior modificată; ● Pentru perioada începând cu 1 iulie 2002, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, diferenţele de curs valutar aferente poziţiei de schimb reprezintă venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile, după caz. Până la data intrării în vigoare a Ordonanţei Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, respectiv 31 august 2001, se înregistrau în conturi de venituri şi cheltuieli numai diferenţele de curs valutar aferente poziţiei de schimb operaţionale după deducerea sumelor aferente disponibilităţilor în devize, reprezentând aport la capitalul social în devize/capitalul de dotare în devize şi prime de emisiune plătite în devize. Diferenţele de curs valutar aferente sumei disponibilităţilor în devize, reprezentând aport la capitalul social în devize/capitalul de dotare în devize şi prime de emisiune plătite în devize se înregistrau până la 31 august 2001 în contul "Alte rezerve". --------- 
