Comunica experienta
MonitorulJuridic.ro
Dosar nr. 2.482/1/2021
┌───────────────┬──────────────────────┐
│ │- preşedintele Secţiei│
│Denisa-Angelica│de contencios │
│Stănişor │administrativ şi │
│ │fiscal, preşedintele │
│ │completului │
├───────────────┼──────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Ghica-Velescu │de contencios │
│Alina Nicoleta │administrativ şi │
│ │fiscal │
├───────────────┼──────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Maria Andrieş │de contencios │
│ │administrativ şi │
│ │fiscal │
├───────────────┼──────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Maria Hrudei │de contencios │
│ │administrativ şi │
│ │fiscal │
├───────────────┼──────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Veronica │de contencios │
│Năstasie │administrativ şi │
│ │fiscal │
├───────────────┼──────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Beatrice Mariş │de contencios │
│ │administrativ şi │
│ │fiscal │
├───────────────┼──────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Adina Georgeta │de contencios │
│Ponea │administrativ şi │
│ │fiscal │
├───────────────┼──────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Claudia Marcela│de contencios │
│Canacheu │administrativ şi │
│ │fiscal │
├───────────────┼──────────────────────┤
│ │- judecător la Secţia │
│Doina Vişan │de contencios │
│ │administrativ şi │
│ │fiscal │
└───────────────┴──────────────────────┘
1. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit potrivit dispoziţiilor art. XIX alin. (2) din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă şi ale art. 36 alin. (2) lit. a) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat, cu completările ulterioare (Regulamentul ÎCCJ). 2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Denisa-Angelica Stănişor, preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. 3. La şedinţa de judecată participă magistratul-asistent Bogdan Georgescu, desemnat în conformitate cu dispoziţiile art. 38 din Regulamentul ÎCCJ. 4. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Alba Iulia - Secţia de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. 2.698/97/2018. 5. După prezentarea referatului cauzei, preşedintele completului constată că nu sunt invocate chestiuni prealabile, iar completul de judecată rămâne în pronunţare asupra sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele: I. Titularul şi obiectul sesizării 6. Prin Încheierea din 1 iunie 2021, pronunţată în Dosarul nr. 2.698/97/2018, Curtea de Apel Alba Iulia - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarele chestiuni de drept: "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 152^2 alin. (2), (3) şi (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, regimul fiscal special, reglementat pentru operaţiuni secondhand de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu se aplică persoanelor fizice care nu au îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale şi care au efectuat activitate economică de revânzare autoturisme secondhand, atunci când înscrierea ca plătitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, urmare a controlului efectuat? În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 152^2 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, îndeplinirea obligaţiilor menţionate în textele legale de către persoana fizică care efectuează operaţiuni economice condiţionează aplicarea regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de către organul fiscal care a dispus înscrierea din oficiu a persoanei ca plătitoare de TVA?" II. Expunerea succintă a procesului A. Cererea de chemare în judecată 7. Prin cererea înregistrată la 13 iunie 2018, pe rolul Tribunalului Hunedoara, cu nr. 2.698/97/2018, reclamantul S.A. a formulat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara (DGRFP Timişoara) şi Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Serviciul Fiscal Municipal Hunedoara (AJFP Hunedoara), acţiune în contencios administrativ prin care a solicitat instanţei să dispună anularea Deciziei nr. 3.750/28.11.2017 (Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 3.750/28.11.2017), Deciziei de impunere nr. 199/31.07.2017 (Decizia de impunere nr. 199/31.07.2017) şi a Deciziei de impunere nr. 200/31.07.2017 (Decizia de impunere nr. 200/31.07.2017), precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 124/31.07.2017 (Raportul de inspecţie fiscală din 31.07.2017). 8. Prin actele administrativ-fiscale contestate s-a reţinut că reclamantul persoană fizică a achiziţionat de la persoane fizice din Comunitate 107 autoturisme secondhand, pe care ulterior le-a vândut unor persoane fizice din România, în perioada 1.01.2011-31.12.2015, obţinând din aceste activităţi venituri cumulate nedeclarate autorităţilor fiscale, conform art. 83 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Codul fiscal din 2003), în cuantum de 1.596.046 lei, fără să conducă evidenţă contabilă cu privire la operaţiunile economice efectuate şi fără să fie autorizat să desfăşoare activităţi economice de natură comercială. Având în vedere caracterul continuu al activităţii desfăşurate în scopul obţinerii de venituri, autoritatea fiscală a reţinut că reclamantul a realizat o activitate independentă, care este cuprinsă în sfera de aplicare a impozitului pe venit, conform art. 7 alin. (1) pct. 1 şi 4 şi art. 41 lit. a) din codul fiscal din 2003. 9. Totodată, prin aceleaşi acte administrativ-fiscale s-a reţinut că, în anul 2011, reclamantul a realizat venituri, depăşind în luna iulie 2011 plafonul minim de scutire din punctul de vedere al TVA de 35.000 euro, respectiv 119.000 lei, astfel încât, de la 1.09.2011, trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA. Întrucât nu a solicit înregistrarea în scopuri de TVA, autoritatea fiscală a procedat la înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA şi a procedat la determinarea TVA, prin aplicarea cotei de 24% pentru perioada septembrie 2011-decembrie 2015, aplicând procedeul sutei mărite, deoarece reclamantul nu a prezentat documente justificative pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA. 10. În motivarea cererii de chemare în judecată, reclamantul susţine, pe de o parte, că în mod greşit i s-a aplicat cota standard de TVA, deoarece autoturismele comercializate au fost secondhand şi le sunt aplicabile prevederile art. 152^2 - „Regimuri speciale pentru bunurile secondhand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi“ din codul fiscal din 2003. Pe de altă parte, susţine reclamantul că sumele reale pe care le datorează sunt mai mici decât cele reţinute de autoritatea fiscală, care nu a stabilit corect baza de impozitare, deoarece nu a utilizat corect toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei sale fiscale. B. Apărările formulate de pârâte 11. Prin întâmpinare, pârâtele au solicitat respingerea acţiunii, arătând că reclamantul a desfăşurat operaţiuni economice cu caracter comercial, constând în vânzarea de autoturisme către diverse persoane fizice, realizând venituri din activităţi independente supuse impozitului pe venit, fără să îşi îndeplinească obligaţia de autorizare, înregistrare, declarare şi plată a obligaţiilor fiscale, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 4, art. 39 lit. a), art. 40 alin. (1) lit. a), art. 41 lit. a) şi art. 46 alin. (1) şi (2) din codul fiscal din 2003. 12. În ceea ce priveşte TVA, autoritatea fiscală a arătat că, la 1.09.2011, reclamantul trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, deoarece în perioada 1.01.2011-27.07.2011 a realizat venituri cu depăşirea marjei de scutire. S-a argumentat că nu se pot aplica prevederile art. 152^2 din codul fiscal din 2003, deoarece reclamantul nu avea calitatea de persoană impozabilă în anul 2011, întrucât nu şi-a îndeplinit obligaţia de autorizare, înregistrare, declarare şi plată a obligaţiilor fiscale, astfel că datorează TVA în cotă standard de 24%, prin procedeul sutei mărite, neputându-i-se acorda drept de deducere, în condiţiile în care nu a prezentat documente justificative. C. Hotărârea primei instanţe 13. Prin Sentinţa nr. 702/CA/2020 din 2 octombrie 2020, Tribunalul Hunedoara a respins acţiunea reclamantului, reţinând, în esenţă, că deciziile de impunere sunt corecte, legale şi temeinice, având în vedere următoarele considerente: (i) în circumstanţele cauzei rezultă că, în perioada 1.01.2011-31.12.2015, reclamantul a efectuat operaţiuni economice cu caracter comercial, constând în vânzarea de autovehicule secondhand, iar în luna iulie 2011 a depăşit plafonul minim de scutire TVA, astfel că în mod corect organele fiscale au stabilit în sarcina sa, pentru perioada 1.01.2011-31.12.2015, obligaţia de plată a TVA şi contribuţie individuală la CASS; (ii) având în vedere continuitatea tranzacţiilor cu autovehicule efectuate pe parcursul mai multor ani, reclamantul a realizat o activitate independentă cuprinsă în sfera de aplicare a impozitului pe venit, reglementat de art. 41 lit. a) din codul fiscal din 2003, iar veniturile realizate în acest mod se circumscriu operaţiunilor impozabile din punctul de vedere al TVA, conform art. 126 alin. (1) şi art. 127 alin. (1) şi (2) din codul fiscal din 2003; (iii) având în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C183/14, Salomie şi Oltean) şi textele de lege aplicabile cauzei, în vigoare în perioada realizării operaţiunilor impozabile (2011-2016), au fost respectate principiile certitudinii şi eficienţei impunerii de către autoritatea fiscală, câtă vreme normele în vigoare erau clare şi precise şi prevedeau obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA şi obligaţia de plată a TVA în cazul unei activităţi de genul celei desfăşurate de reclamant; (iv) întrucât nu a făcut dovada îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003, reclamantul nu poate solicita aplicarea regimului special de TVA la marja de profit, astfel că sunt incidente prevederile pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare (Normele metodologice), în considerarea cărora în mod corect autoritatea fiscală a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite, iar nu prin aplicarea cotei de TVA la preţul de vânzare, cum greşit susţine reclamantul. D. Recursul declarat împotriva hotărârii primei instanţe 14. Împotriva sentinţei pronunţate de Tribunalul Hunedoara a declarat recurs reclamantul S.A., susţinând, în esenţă, că autoritatea fiscală ar fi trebuit să facă aplicarea prevederilor referitoare la regimul special de taxare reglementat de art. 152^2 alin. (1) lit. g) şi lit. h) şi alin. (2) din codul fiscal din 2003. Recursul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia - Secţia de contencios administrativ şi fiscal cu nr. 2.698/97/2018. E. Apărările formulate de intimate 15. AJFP Hunedoara, în nume propriu şi pentru DGRFP Timişoara, a formulat întâmpinare la recurs, reiterând susţinerile formulate în faţa primei instanţe. F. Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile 16. În Dosarul nr. 2.698/97/2018, prin Încheierea din 1 iunie 2021, Curtea de Apel Alba Iulia - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la chestiunea de drept menţionată la paragraful 6 din prezenta decizie. III. Prevederile normative supuse interpretării 17. Prevederi din dreptul intern ce formează obiectul sesizării: - art. 152^2 alin. (2)-(7) şi (13) din codul fiscal din 2003: "ART. 152^2 [...] (2) Persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri secondhand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, altele decât operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligaţia colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziţionat din interiorul Comunităţii, de la unul dintre următorii furnizori: a) o persoană neimpozabilă; b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. g); c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziţia respectivă se referă la bunuri de capital; d) o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special. (3) În condiţiile stabilite prin norme, persoana impozabilă revânzătoare poate opta pentru aplicarea regimului special pentru livrarea următoarelor bunuri: a) opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi pe care le-a importat; b) opere de artă achiziţionate de persoana impozabilă revânzătoare de la autorii acestora sau de la succesorii în drept ai acestora, pentru care există obligaţia colectării taxei. (4) În cazul livrărilor prevăzute la alin. (2) şi (3), pentru care se exercită opţiunea prevăzută la alin. (3), baza de impozitare este marja profitului, determinată conform alin. (1) lit. g), exclusiv valoarea taxei aferente. Prin excepţie, pentru livrările de opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi importate direct de persoana impozabilă revânzătoare, conform alin. (3), preţul de cumpărare pentru calculul marjei de profit este constituit din baza de impozitare la import, stabilită conform art. 139, plus taxa datorată sau achitată la import. (5) Orice livrare de bunuri secondhand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi, efectuată în regim special, este scutită de taxă, în condiţiile art. 143 alin. (1) lit. a), b), h)-m) şi o). (6) Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) şi (3), în măsura în care livrarea acestor bunuri se taxează în regim special. (7) Persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibilă pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrările de bunuri pentru care se poate exercita opţiunea de aplicare a regimului special prevăzut la alin. (3). [...] (13) În condiţiile stabilite prin norme, persoana impozabilă revânzătoare care aplică regimul special trebuie să îndeplinească următoarele obligaţii: a) să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuie să depună decontul de taxă, conform art. 156^1 şi 156^2; b) să ţină evidenţa operaţiunilor pentru care se aplică regimul special.“;" – art. 6 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 182/2016 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008): "ART. 6 (1) Orice activitate economică desfăşurată permanent, ocazional sau temporar în România de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale trebuie să fie înregistrată şi autorizată, în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă. (2) Autorizarea funcţionării, în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă, nu exonerează persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale de obligaţia de a obţine, înainte de începerea activităţii, autorizaţiile, avizele, licenţele şi altele asemenea, prevăzute în legi speciale, pentru desfăşurarea anumitor activităţi economice.“;" – pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare: "64. [...](7) În scopul aplicării art. 152^2 alin. (13) şi (14) din Codul fiscal, persoana impozabilă revânzătoare va îndeplini următoarele obligaţii: a) va ţine un jurnal special de cumpărări în care se înscriu toate bunurile supuse regimului special; b) va ţine un jurnal special de vânzări în care se înscriu toate bunurile livrate în regim special; c) va ţine un registru care permite să se stabilească, la finele fiecărei perioade fiscale, alta decât ultima perioadă fiscală a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrările efectuate în respectiva perioadă fiscală şi, după caz, taxa colectată; d) va ţine evidenţa separată pentru stocurile de bunuri supuse regimului special; e) va emite o factură prin autofacturare către fiecare furnizor de la care achiziţionează bunuri supuse regimului special şi care nu este obligat să emită o factură.(…)" 18. Alte prevederi relevante din dreptul intern: - art. 126 alin. (1), art. 137, art. 152 alin. (1)-(3), art. 152^2 alin. (1) lit. d)-h), alin. (6), (11), (13) şi (14), art. 153 alin. (1), (7) şi (8) din codul fiscal din 2003: "ART. 126 (1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile in România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). [...] ART. 137 (1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartidă obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni; b) pentru operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (3) lit. c), compensaţia aferentă; c) pentru operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (4) şi (5), pentru transferul prevăzut la art. 128 alin. (10) şi pentru achiziţiile intracomunitare considerate ca fiind cu plată şi prevăzute la art. 130^1 alin. (2) şi (3), preţul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absenţa unor astfel de preţuri de cumpărare, preţul de cost, stabilit la data livrării. În cazul în care bunurile reprezintă active corporale fixe, baza de impozitare se stabileşte conform procedurii stabilite prin norme; d) pentru operaţiunile prevăzute la art. 129 alin. (4), suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii; e) pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/ prestatorului potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 21, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă în următoarele situaţii: 1. atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere în conformitate cu prevederile art. 145, 145^1 şi 147; 2. atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere în conformitate cu prevederile art. 145 şi 147 şi livrarea sau prestarea este scutită conform art. 141; 3. atunci când contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere în conformitate cu prevederile art. 145 şi 147. (1^1) În sensul alin. (1) lit. e), valoare de piaţă înseamnă suma totală pe care, pentru obţinerea bunurilor ori serviciilor în cauză la momentul respectiv, un client aflat în aceeaşi etapă de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui să o plătească în condiţii de concurenţă loială unui furnizor ori prestator independent de pe teritoriul statului membru în care livrarea sau prestarea este supusă taxei. Atunci când nu poate fi stabilită o livrare de bunuri sau o prestare de servicii comparabilă, valoare de piaţă înseamnă: 1. pentru bunuri, o sumă care nu este mai mică decât preţul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare ori, în absenţa unui preţ de cumpărare, preţul de cost, stabilit la momentul livrării; 2. pentru servicii, o sumă care nu este mai mică decât costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului. (2) Baza de impozitare cuprinde următoarele: a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată; b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii. (3) Baza de impozitare nu cuprinde următoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei; b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate; c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăţi cu întârziere; d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără facturare; e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul unui contract de leasing şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, astfel cum s-a pronunţat Curtea Europeană de Justiţie în Cauza C-224/BGŻ Leasing sp. z o.o., precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane. [...] ART. 152 (1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 125^1 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 65.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, respectiv 220.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b). (2) Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, în situaţia persoanelor impozabile care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, taxabile sau, după caz, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b), a operaţiunilor scutite cu drept de deducere şi a celor scutite fără drept de deducere, prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f), dacă acestea nu sunt accesorii activităţii principale, cu excepţia următoarelor: a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 125^1 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă; b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b). (3) Persoana impozabilă care îndeplineşte condiţiile prevăzute la alin. (1) pentru aplicarea regimului special de scutire poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă. ART. 153 (1) Persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b) şi d), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: a) înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni, în următoarele cazuri: 1. dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), cu privire la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici; 2. dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri inferioară plafonului de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă; b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit acest plafon; c) dacă cifra de afaceri realizată în cursul unui an calendaristic este inferioară plafonului de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă; d) dacă efectuează operaţiuni scutite de taxă şi optează pentru taxarea acestora, conform art. 141 alin. (3). [...] (7) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) şi (5) sau solicită înregistrarea conform alin. (9^1). (8) În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile alin. (1) lit. b), alin. (2), (4) sau (5), şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu. [...] ART. 152^2 (1) În sensul prezentului articol: (...) d) bunurile secondhand sunt bunurile mobile corporale care pot fi refolosite în starea în care se află sau după efectuarea unor reparaţii, altele decât operele de artă, obiectele de colecţie sau antichităţile, pietrele preţioase şi alte bunuri prevăzute în norme; e) persoana impozabilă revânzătoare este persoana impozabilă care, în cursul desfăşurării activităţii economice, achiziţionează sau importă bunuri secondhand şi/sau opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi în scopul revânzării, indiferent dacă respectiva persoană impozabilă acţionează în nume propriu sau în numele altei persoane în cadrul unui contract de comision la cumpărare sau vânzare; f) organizatorul unei vânzări prin licitaţie publică este persoana impozabilă care, în desfăşurarea activităţii sale economice, oferă bunuri spre vânzare prin licitaţie publică, în scopul adjudecării acestora de către ofertantul cu preţul cel mai mare; g) marja profitului este diferenţa dintre preţul de vânzare aplicat de persoana impozabilă revânzătoare şi preţul de cumpărare, în care: 1. preţul de vânzare constituie suma obţinută de persoana impozabilă revânzătoare de la cumpărător sau de la un terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de această tranzacţie, impozitele, obligaţiile de plată, taxele şi alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport şi asigurare, percepute de persoana impozabilă revânzătoare cumpărătorului, cu excepţia reducerilor de preţ; 2. preţul de cumpărare reprezintă tot ce constituie suma obţinută, conform definiţiei preţului de vânzare, de furnizor, de la persoana impozabilă revânzătoare; h) regimul special reprezintă reglementările speciale prevăzute de prezentul articol pentru taxarea livrărilor de bunuri secondhand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi la cota de marjă a profitului. [...] (6) Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) şi (3), în măsura în care livrarea acestor bunuri se taxează în regim special. [...] (11) Regimul special nu se aplică pentru: a) livrările efectuate de o persoană impozabilă revânzătoare pentru bunurile achiziţionate în interiorul Comunităţii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxă, conform art. 142 alin. (1) lit. a) şi e)-g) şi art. 143 alin. (1) lit. h)-m), la cumpărare, la achiziţia intracomunitară sau la importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei; b) livrarea intracomunitară de către o persoană impozabilă revânzătoare de mijloace de transport noi scutite de taxă, conform art. 143 alin. (2) lit. b). [...] (13) În condiţiile stabilite prin norme, persoana impozabilă revânzătoare care aplică regimul special trebuie să îndeplinească următoarele obligaţii: a) să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuie să depună decontul de taxă, conform art. 156^1 şi 156^2; b) să ţină evidenţa operaţiunilor pentru care se aplică regimul special. (14) În condiţiile stabilite prin norme, persoana impozabilă revânzătoare care efectuează atât operaţiuni supuse regimului normal de taxă, cât şi regimului special, trebuie să îndeplinească următoarele obligaţii: a) să ţină evidenţe separate pentru operaţiunile supuse fiecărui regim; b) să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuie să depună decontul de taxă, conform art. 156^1 şi 156^2.“;" – pct. 66 alin. (1), (13) şi (14) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare: "66. (1) În cazul în care o persoană este obligată să solicite înregistrarea în condiţiile art. 153 alin. (1), (2), (4) sau (5) din Codul fiscal ori optează pentru înregistrare conform art. 153 alin. (4) din Codul fiscal, înregistrarea respectivei persoane se va considera valabilă începând cu: a) data comunicării certificatului de înregistrare în scopuri de TVA sau a deciziei privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA, în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (2), (4) şi (5) din Codul fiscal; b) prima zi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă optează pentru aplicarea regimului normal de taxă, în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal; c) prima zi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită înregistrarea, în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal; d) data comunicării deciziei de aprobare a înregistrării în scopuri de TVA sau a deciziei privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA, în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. a) şi c) şi alin. (8) din Codul fiscal. (…)(13) În situaţia în care art. 153 din Codul fiscal prevede că persoana impozabilă trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA anticipat, respectiv înainte de realizarea unei operaţiuni, dar această obligaţie este îndeplinită ulterior, organele fiscale vor înregistra persoana respectivă atunci când aceasta solicită înregistrarea, dacă între timp nu a fost înregistrată din oficiu. Pentru neînregistrarea anticipată prevăzută de lege, organele fiscale vor stabili consecinţele acesteia în conformitate cu prevederile normelor metodologice de aplicare a titlului VI din Codul fiscal, precum şi ale Codului de procedură fiscală.(14) Organele fiscale competente vor înregistra din oficiu persoanele impozabile obligate să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1), (2), (4) sau (5) din Codul fiscal, şi care nu solicită înregistrarea, indiferent dacă sunt persoane care au sediul activităţii economice în România, un sediu fix în România sau sunt nestabilite în România." 19. Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (Directiva 2006/112): "(51) Este necesar a se adopta un sistem comunitar de impozitare aplicabil bunurilor secondhand, operelor de artă, antichităţilor şi obiectelor de colecţie, cu scopul de a evita dubla impozitare şi denaturarea concurenţei între persoanele impozabile. [...] ART. 226 Fără a aduce atingere dispoziţiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menţioneze doar următoarele detalii în scopuri de TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 şi 221: [...](11) În cazul unei scutiri, trimiterile la dispoziţia aplicabilă conform prezentei directive sau la dispoziţia naţională corespondentă sau la orice altă trimitere care indică faptul că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor [este scutită]; [...](14) în cazul în care se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunurile secondhand, obiecte de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, menţiunea «regimul marjei - bunuri secondhand»; «regimul marjei - obiecte de artă» sau «regimul marjei - obiecte de colecţie şi antichităţi», după caz. [...] ART. 313(1) În ceea ce priveşte livrarea de bunuri secondhand, obiecte de artă, articole de colecţie sau antichităţi efectuată de comercianţi impozabili, statele membre aplică un regim special pentru impozitarea marjei de profit realizate de comerciantul impozabil, în conformitate cu dispoziţiile prezentei subsecţiuni. [...] ART. 314 Regimul marjei se aplică livrării de către un comerciant persoană impozabilă a unor bunuri secondhand, obiecte de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi, în cazul în care respectivele bunuri i-au fost livrate în Comunitate de una dintre următoarele persoane: (a) o persoană neimpozabilă; (b) altă persoană impozabilă, în măsura în care livrarea de bunuri de către aceasta este scutită în temeiul articolului 136; (c) altă persoană impozabilă, în măsura în care livrarea de bunuri de către aceasta face obiectul unei scutiri pentru întreprinderi mici, prevăzută la articolele 282-292 şi se referă la bunuri de capital; (d) alt comerciant persoană impozabilă, în măsura în care TVA a fost aplicată livrării de bunuri de către acesta în conformitate cu regimul marjei. [...] ART. 315 Baza impozabilă pentru livrarea de bunuri prevăzută la articolul 314 este marja de profit realizată de comerciantul persoană impozabilă, din care se scade valoarea TVA aferentă marjei de profit. Marja de profit a comerciantului persoană impozabilă este egală cu diferenţa dintre preţul de vânzare solicitat de comerciantul persoană impozabilă pentru bunuri şi preţul de cumpărare. [...] ART. 323 Persoanele impozabile nu pot deduce din TVA pe care au obligaţia de a o plăti TVA datorată sau achitată pentru bunurile care le-au fost livrate sau urmează să le fie livrate de un comerciant persoană impozabilă, în măsura în care livrarea bunurilor respective de comerciantul persoană impozabilă se supune regimului marjei. [...] ART. 325 Comerciantul persoană impozabilă nu poate să menţioneze, în mod distinct, pe facturile pe care le emite TVA aferentă livrărilor de bunuri cărora le aplică regimul marjei." IV. Punctul de vedere al părţilor cu privire la chestiunea de drept 20. Recurentul-reclamant S.A. a opinat în sensul că este oportună sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, pentru a se lămuri dacă aplicarea regimului special al marjei profitului, prevăzută de art. 152^2 alin. (1) lit. g) din codul fiscal din 2003, este sau nu condiţionată de îndeplinirea obligaţiei persoanei revânzătoare de înregistrare în scop de plătitor TVA anterior înscrierii acesteia ca plătitor de TVA de către autoritatea fiscală. În ceea ce priveşte chestiunea de drept, recurentul-reclamant a arătat că autoritatea fiscală nu poate opta în locul contribuabilului, persoană fizică revânzătoare, cu privire la aplicarea regimului normal de taxare, în absenţa exprimării ferme cu privire la aplicarea regimului normal de taxare a TVA şi în lipsa exprimării ferme de voinţă a persoanei fizice înregistrate din oficiu ca plătitor de TVA. 21. Intimata-pârâtă AJFP Hunedoara, în nume propriu şi pentru DGRFP Timişoara, a opinat în sensul că nu sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, susţinând că organele fiscale au efectuat verificări şi au constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru aplicarea regimului special de taxare. În argumentaţie sa arătat că, la nivelul DGRFP Timişoara, s-a aplicat regimul normal de taxare în situaţii similare, soluţiile fiind păstrate de instanţa de judecată, astfel că nu sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate a sesizării. Totodată, s-a argumentat că, deşi au fost efectuate verificările prevăzute de lege pentru a se stabili dacă, pe fond, sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 152^2 din codul fiscal din 2003, în conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei argumentele care au justificat respingerea contestaţiei au vizat neîndeplinirea prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008. S-a mai arătat şi că reclamantul nu se încadrează în excepţia prevăzută de art. 152^2 alin. (2) din codul fiscal din 2003, întrucât legea prevede expres şi limitativ condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească contribuabilul pentru a i se aplica regimul special de scutire de TVA. V. Punctul de vedere al instanţei de trimitere A. Cu privire la admisibilitatea sesizării 22. Instanţa de trimitere argumentează că sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate în raport cu dispoziţiile art. 519 din Codul de procedură civilă, în sensul celor arătate în continuare: (i) soluţionarea cauzei pe fond depinde de interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 152^2 alin. (2), (3), (4) şi (7) din codul fiscal din 2003 privind regimul fiscal special în situaţia persoanelor fizice care nu şi-au îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008, deşi au efectuat activitate economică de revânzare a autoturismelor secondhand, iar înscrierea ca plătitor de TVA sa efectuat din oficiu de organul fiscal, şi a dispoziţiilor art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003 şi ale pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice, în sensul că îndeplinirea obligaţiilor menţionate condiţionează sau nu aplicarea regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din codul fiscal din 2003; (ii) Curtea de Apel Alba Iulia este învestită cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă; (iii) problema de drept este nouă, deoarece, în urma consultării jurisprudenţei, s-a constatat că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat asupra acesteia şi nu a fost identificată o jurisprudenţă care să prezinte caracterul unei practici judiciare conturate şi constante în materie; (iv) noutatea unei chestiuni de drept poate fi generată nu numai de o reglementare nouă, ci şi de una veche, cu condiţia însă ca instanţa să fie chemată să se pronunţe asupra respectivei probleme de drept pentru prima dată; problema de drept poate fi considerată nouă, întrucât nu a mai fost dedusă judecăţii anterior; (v) problema de drept nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare. B. Cu privire la chestiunea de drept 23. Problema juridică are ca premisă ipoteza în care o persoană fizică achiziţionează autoturisme din spaţiul comunitar de la alte persoane fizice sau juridice, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare, autoturisme pe care ulterior le revinde, de cele mai multe ori la un preţ mai mare decât cel de achiziţie, obţinând profit în această limită. Persoana fizică nu declară veniturile şi nici nu se înregistrează ca persoană impozabilă, iar, în urma controlului fiscal, se dispune înregistrarea persoanei ca plătitor de TVA din oficiu şi cu caracter retroactiv. 24. În acest cadru este esenţial a se lămuri: (i) dacă organul fiscal este obligat să verifice îndeplinirea condiţiilor de fond pentru aplicarea regimului special având în vedere prevederile exprese ale art. 152^2 alin. (2), (3) şi (7) din codul fiscal din 2003, care susţin aplicarea prioritară a acestui regim cu implicaţii asupra masei de impozitare, sau dacă organul fiscal nu este obligat să facă nicio verificare cu privire la îndeplinirea condiţiilor de fond, pe motiv că persoana verificată nu şi-a înregistrat activitatea conform dispoziţiilor legale şi nu a devenit astfel persoană impozabilă, în sensul legii, ci poate aplica prevederile de drept comun pentru stabilirea TVA; (ii) dacă condiţiile prevăzute de art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003, care au caracter obligatoriu, pot fi apreciate, în ipoteza înscrierii din oficiu, retroactiv, a unei persoane ca plătitor de TVA, ca fiind condiţii de formă, pe care contribuabilul şi organul fiscal ar putea să le înlocuiască cu alte probe aduse de persoana verificată, dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (2), (6) şi (11) din codul fiscal din 2003, condiţii pe care organul fiscal are obligaţia a le evalua în baza documentaţiei puse la dispoziţie de persoana verificată şi a informaţiilor din sistemele de verificare la care are acces în calitate de autoritate fiscală. 25. Aplicarea regimului special pentru livrările de bunuri secondhand, reglementat prin dispoziţiile art. 152^2 din codul fiscal din 2003, respectiv TVA la marja profitului, este condiţionată pe fond de dovada că vânzătorii autovehiculelor achiziţionate din interiorul Comunităţii sunt fie persoane neimpozabile, fie persoane impozabile, dar care au efectuat o livrare scutită de taxă, o întreprindere mică, în măsura în care achiziţia respectivă se referă la bunuri de capital, o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special. 26. Obligaţiile prevăzute de dispoziţiile art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003 reprezintă condiţii de formă, care pot fi substituite, în ipoteza înregistrării retroactive a unei persoane ca plătitor de TVA, prin administrarea altor probe care să demonstreze situaţia fiscală a contribuabilului. Interpretarea contrară ar lipsi de conţinut caracterul prioritar al aplicării regimului special în ipoteza persoanei pentru care s-a dispus înregistrarea retroactivă, din oficiu, ca plătitor de TVA, în urma analizării activităţii desfăşurate, situaţie pe care legiuitorul nu a reglementat-o expres. 27. Din analiza coroborată a prevederilor art. 152^2 alin. (2), (3) şi (7) din codul fiscal din 2003 rezultă că, în materia bunurilor secondhand, are prioritate regimul special de taxare, în condiţiile în care alin. (7) prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare. 28. Legiuitorul a făcut distincţie în privinţa regimului aplicabil între bunurile secondhand, pe de o parte, şi operele de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi, pe de altă parte, deoarece se prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate opta pentru aplicarea regimului special doar pentru livrarea de opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi pe care le-a importat; opere de artă achiziţionate de persoana impozabilă revânzătoare de la autorii acestora sau de la succesorii în drept ai acestora, pentru care există obligaţia colectării taxei. În plus, legiuitorul nu a condiţionat aplicarea regimului special în discuţie de efectuarea de către persoana impozabilă a vreunei notificări prealabile adresate autorităţii fiscale. 29. Cum dispoziţia legală nu prevede expres interdicţia de a aplica regimul special prevăzut de art. 152^2 din codul fiscal din 2003 în ipoteza înregistrării din oficiu a persoanei verificate ca plătitoare de TVA, nu există niciun argument juridic care să justifice aprecierea acestui regim ca fiind opţional, condiţionat de înregistrarea ca persoană impozabilă. 30. În acest context, refuzul autorităţii fiscale de a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond pentru aplicarea regimului special pe motiv că persoana fizică nu a îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 sau că nu a îndeplinit obligaţiile prevăzute de art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003 şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice nu are fundament juridic în condiţiile în care are prioritate aplicarea regimului special, conform celor menţionate anterior. VI. Jurisprudenţa instanţelor naţionale A. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie 31. În jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie au fost identificate Decizia nr. 496 din 2 decembrie 2012 şi Decizia nr. 1.210 din 26 februarie 2020, ambele pronunţate de Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în cuprinsul cărora se dă eficienţă prevederilor Directivei 2006/112, jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi principiului prevalenţei condiţiilor de fond asupra celor de formă. B. Jurisprudenţa şi punctele de vedere ale celorlalte instanţe 32. Următoarele instanţe au comunicat faptul că în raza lor teritorială de competenţă nu a fost identificată practică judiciară cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării: curţile de apel Bacău, Braşov, Constanţa, Craiova, Iaşi, Oradea, Suceava, Târgu Mureş şi Timişoara. B.1. Jurisprudenţa la nivelul Curţii de Apel Alba Iulia, instanţa care a formulat sesizarea 33. Jurisprudenţa majoritară la nivelul Curţii de Apel Alba Iulia (Decizia nr. 832 din 11 septembrie 2019, pronunţată în Dosarul nr. 2.901/97/2018; Decizia nr. 127 din 8 februarie 2021, pronunţată în Dosarul nr. 250/30/2019; Decizia nr. 1.541/2020, pronunţată în Dosarul nr. 171//97/2019; Decizia nr. 725/2020, pronunţată în Dosarul nr. 2.165/97/2018) este în sensul că, pentru a beneficia de regimul special de impunere pentru bunurile secondhand, respectiv TVA la marja de profit, prevăzut de art. 152^2 din codul fiscal din 2003, contribuabilul trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: să fie înregistrat ca persoană fizică impozabilă în condiţiile art. 153 din Codul fiscal din 2003; să îşi declare veniturile realizate din activitatea economică şi să emită facturi prin autofacturare, care să cuprindă informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale; să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală pentru care trebuie să depună decontul de taxă, conform art. 156^1 şi 156^2 din codul fiscal din 2003; să ţină evidenţa operaţiunilor pentru care se aplică regimul special; potrivit art. 152^2 alin. (14) din acelaşi cod, să ţină evidenţe separate pentru operaţiunile supuse fiecărui regim şi să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuie să depună decontul de taxă, conform art. 156^1 şi 156^2 din Cod; să ţină evidenţele prevăzute de pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice. Prin hotărârile respective s-a reţinut că, dacă, la data controlului, persoana fizică nu şi-a îndeplinit obligaţia şi nu era înregistrată ca persoană fizică impozabilă, nu se aplică regimul special de impunere, prevăzut de art. 152^2 din codul fiscal din 2003. 34. Într-o interpretare diferită, prin Decizia nr. 270/2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, pronunţată în Dosarul nr. 253/97/2019, s-a reţinut că incidenţa dispoziţiilor art. 152^2 din codul fiscal din 2003 ar putea avea loc şi atunci când contribuabilul nu a respectat obligaţia de a se înregistra ca persoană impozabilă în condiţiile art. 153 din acelaşi cod, deoarece trebuie recunoscut dreptul său de a opta pentru aplicarea retroactivă a regimului special de impunere, în măsura în care erau îndeplinite condiţiile de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (2) şi (4) din codul fiscal din 2003, dar fără a omite dispoziţiile alin. (6) şi (11) ale aceluiaşi articol, similar recunoaşterii dreptului de deducere a TVA, chiar dacă persoana impozabilă nu era înregistrată în scopuri de TVA. B.2. Jurisprudenţa altor instanţe 35. Într-o orientare jurisprudenţială (deciziile nr. 1.583/2019 şi nr. 2.483/2020 ale Curţii de Apel Bucureşti; deciziile nr. 582/2021 şi nr. 285/2021 ale Curţii de Apel Galaţi; Sentinţa nr. 658/2020 a Tribunalului Galaţi; Decizia nr. 742/R-CONT/2020 a Curţii de Apel Piteşti; deciziile nr. 1.090/2020 şi nr. 1.064/2021 ale Curţii de Apel Ploieşti; Sentinţa nr. 1.657/2018 a Tribunalului Timiş, definitivă prin Decizia nr. 528/2019 a Curţii de Apel Timişoara), s-a reţinut că, pentru a beneficia de regimul special de impunere pentru bunurile secondhand, respectiv TVA la marja de profit, prevăzut de art. 152^2 din codul fiscal din 2003, contribuabilul trebuie să fie înregistrat ca persoană fizică impozabilă în condiţiile art. 153 din Codul fiscal din 2003 şi art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 şi să îşi fi îndeplinit obligaţiile corelative prevăzute de codul fiscal din 2003 şi de pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice. 36. Într-o altă orientare jurisprudenţială (Decizia nr. 49/2021 a Curţii de Apel Bucureşti; sentinţele Tribunalului Cluj nr. 1.228/2021 şi nr. 2.146/2021, aflate în stadiul procesual de recurs pe rolul Curţii de Apel Cluj; Sentinţa Tribunalului Cluj nr. 2.770/2020, definitivă prin Decizia Curţii de Apel Cluj nr. 449/2021; Sentinţa nr. 630/2021 a Tribunalului Cluj, definitivă prin Decizia nr. 944/2021 a Curţii de Apel Cluj; Decizia nr. 1.760/R-CONT/2019 a Curţii de Apel Piteşti; deciziile nr. 473/2020, nr. 68/2021, nr. 624/2021, nr. 813/2021 şi nr. 644/2021 ale Curţii de Apel Ploieşti; Decizia nr. 3.733/2015 a Curţii de Apel Suceava; sentinţele nr. 409/2020 şi nr. 509/2020 ale Tribunalului Vâlcea - Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal) s-a apreciat că, deşi, la data controlului, persoana care a efectuat livrări de bunuri secondhand nu era înregistrată ca persoană impozabilă în condiţiile art. 153 din Codul fiscal din 2003, poate beneficia de regimul special reglementat de art. 152^2 din acelaşi cod, deoarece trebuie recunoscut dreptul său de opţiune pentru aplicarea retroactivă a regimului special de impunere, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru aplicarea regimului respectiv. C. Puncte de vedere teoretice exprimate de instanţe 37. În punctele de vedere teoretice exprimate de colectivele de judecători de la curţile de Apel Iaşi şi Târgu Mureş şi de tribunalele Bucureşti, Giurgiu, Hunedoara, Sibiu, Suceava şi Vaslui s-au arătat următoarele: (i) În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 152^2 alin. (2), (3) şi (7) din codul fiscal din 2003, regimul fiscal special, reglementat pentru operaţiuni secondhand de art. 152^2 alin. (4) din acelaşi cod, se aplică şi persoanelor fizice care nu şi-au îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 şi care au efectuat activitate economică de revânzare autoturisme secondhand, atunci când înscrierea ca plătitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, în urma controlului efectuat. Înscrierea ca plătitor de TVA acoperă şi cerinţa înregistrării conform art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008, în caz contrar neexistând condiţiile nici pentru perceperea TVA de la persoane fizice. (ii) În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003 şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice, îndeplinirea obligaţiilor menţionate în textele legale de către persoana fizică care efectuează operaţiuni economice nu condiţionează aplicarea regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din codul fiscal din 2003 de către organul fiscal care a dispus înscrierea din oficiu a persoanei ca plătitoare de TVA. Aceste evidenţe sunt acte ulterioare, fiind necesare pentru verificarea operaţiunilor economice, nu pentru aplicabilitatea regimului fiscal special, care se face la cererea persoanei. (iii) Obligaţiile stabilite în art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003 reprezintă condiţii de formă, condiţii care pot fi substituite, în ipoteza înregistrării retroactive a unei persoane ca plătitor de TVA, prin administrarea altor probe care să demonstreze situaţia fiscală a contribuabilului, inclusiv sub aspectul aplicării regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din codul fiscal din 2003. (iv) Având în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14), conform principiului prevalenţei fondului asupra formei, simpla neîndeplinire a condiţiilor de formă, în speţă neînregistrarea în scopuri de TVA, nu este suficientă pentru refuzul aplicării regimului special prevăzut de art. 152^2 din codul fiscal din 2003. 38. Tribunalele Galaţi, Ialomiţa, Ilfov şi Neamţ au exprimat puncte de vedere teoretice în sensul că: (i) În interpretarea dispoziţiilor art. 152^2 alin. (2), (3) şi (7) din codul fiscal din 2003, regimul fiscal special, reglementat pentru operaţiuni secondhand nu se aplică persoanelor fizice care nu şi-au îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 şi care au efectuat activitate economică de revânzare autoturisme secondhand, atunci când înscrierea ca plătitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, în urma controlului efectuat de autoritatea fiscală. (ii) În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003 şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice, îndeplinirea obligaţiilor menţionate în textele legale de către persoana fizică care efectuează operaţiuni economice condiţionează aplicarea regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din codul fiscal din 2003 de către organul fiscal care a dispus înscrierea din oficiu a persoanei ca plătitoare de TVA. VII. Răspunsul Ministerului Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie 39. Prin Adresa nr. 1.753/C/4565/III-5/2021 din 26 octombrie 2021, Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că nu se verifică, în prezent, practica judiciară, în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la chestiunile de drept ce formează obiectul sesizării. VIII. Punctele de vedere comunicate de facultăţile de Drept 40. Specialiştii din cadrul Departamentului de Drept public al Facultăţii de Drept a Universităţii din Bucureşti au opinat în sensul că regimul fiscal special, reglementat pentru operaţiuni cu bunuri secondhand de art. 152^2 alin. (2) şi (4) din codul fiscal din 2003, se aplică oricărei persoane impozabile, în sensul prevederilor art. 127 din codul fiscal din 2003, dacă, pe baza probelor, se poate dovedi îndeplinirea condiţiilor de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (2) din acelaşi cod, nefiind necesară sau obligatorie parcurgerea procedurii de înregistrare ca persoană fizică autorizată, prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008. Neîndeplinirea condiţiilor de formă stabilite prin art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003 şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice nu poate constitui temei pentru neaplicarea regimului special în măsura în care condiţiile de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (4) din codul fiscal din 2003 sunt îndeplinite de către persoana impozabilă. 41. Specialiştii Facultăţii de Drept - Centrul pentru Dreptul afacerilor din cadrul Universităţii de Vest din Timişoara au exprimat următorul punct de vedere: (i) „În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 152^2 din codul fiscal din 2003, regimul special privind bunurile secondhand se aplică în situaţia în care sunt îndeplinite condiţiile de fond prevăzute la alin. (2) al respectivului articol, chiar dacă nu sunt îndeplinite cerinţele de formă, prevăzute şi la care face trimitere alin. (13) al aceluiaşi articol, excepţie făcând situaţia în care, prin nerespectarea cerinţelor de formă, nu se poate face dovada îndeplinirii condiţiilor de fond, precum şi situaţia în care persoana impozabilă ştia sau trebuia să ştie că este implicată într-o fraudă fiscală. (ii) Regimul special pentru bunurile secondhand devine incident dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, astfel cum sunt stabilite la art. 152^2 alin. (2) din codul fiscal din 2003 şi în situaţia în care persoana impozabilă nu îndeplineşte obligaţia de a se înregistra în scop de TVA, în cazul depăşirii plafonului cifrei de afaceri reglementat de prevederile art. 152 din codul fiscal din 2003, fiind înregistrată din oficiu în scop de TVA, ca urmare a unui control fiscal. Aceleaşi afirmaţii sunt valabile şi cu privire la neîndeplinirea obligaţiei de autorizare a activităţii conform altor acte normative, cum ar fi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008. Pentru neîndeplinirea unor asemenea obligaţii de natură administrativă şi de control organele competente pot aplica sancţiuni administrative, al căror cuantum trebuie să fie proporţional cu gravitatea abaterii, fără a lipsi persoana impozabilă de dreptul conferit în temeiul unui act de drept al Uniunii Europene. 42. Specialiştii Facultăţii de Drept din cadrul Universităţii „Alexandru Ioan Cuza“ din Iaşi au exprimat următoarea opinie: (i) Calitatea de persoană impozabilă nu este condiţionată de parcurgerea unor proceduri de autorizare ori înregistrare. Regimul fiscal special instituit de art. 152^2 din codul fiscal din 2003 se aplică persoanelor impozabile independent de faptul că acestea au parcurs sau nu procedurile administrative privind autorizarea de a desfăşura o anumită activitate economică, aşa cum rezultă din obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale. (ii) Regimul fiscal special instituit de art. 152^2 din codul fiscal din 2003 are caracter obligatoriu, inclusiv atunci când baza impozabilă se determină din oficiu. Îndeplinirea obligaţiilor menţionate în textele legale de către persoana fizică care efectuează operaţiuni economice nu condiţionează aplicarea regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din codul fiscal din 2003 de către organul fiscal care a dispus înscrierea din oficiu a persoanei ca plătitoare de TVA. IX. Raportul asupra chestiunii de drept 43. Prin raportul întocmit în cauză, conform art. 520 alin. (7) din Codul de procedură civilă s-a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din acelaşi cod şi s-au propus soluţia de admitere a sesizării şi pronunţarea unei hotărâri prealabile prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept ce formează obiectul sesizării. X. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie A. Cu privire la admisibilitatea sesizării 44. Din cuprinsul prevederilor art. 519 din Codul de procedură civilă, care reglementează procedura de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile se degajă cerinţele ce trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca sesizarea să fie considerată admisibilă, astfel: - existenţa unei chestiuni de drept; problema pusă în discuţie trebuie să fie una veritabilă de drept şi susceptibilă să dea naştere unor interpretări diferite; – chestiunea de drept să fie ridicată în cursul judecăţii în faţa unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă; – chestiunea de drept să fie esenţială, în sensul că de lămurirea ei depinde soluţionarea pe fond a cauzei; – chestiunea de drept să fie nouă; – chestiunea de drept să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să nu fi statuat deja asupra problemei de drept printro hotărâre obligatorie pentru toate instanţele. 45. Verificând sesizarea în raport cu cerinţele legale menţionate, se observă că dosarul în care a fost formulată întrebarea se află în curs de judecată, în ultimă instanţă, pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, instanţă competentă, în raport cu dispoziţiile art. 10 alin. (1) şi (2) şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, să soluţioneze recursul declarat împotriva unei sentinţe pronunţate, în primă instanţă, de Tribunalul Hunedoara, într-un litigiu de drept fiscal. 46. Se constată, de asemenea, că soluţionarea pe fond a cauzei depinde de lămurirea chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, întrucât, în litigiul în cadrul căruia s-a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prima instanţă a constatat că în mod corect autoritatea fiscală a procedat la stabilirea contribuţiilor datorate de persoana fizică neautorizată pentru perioada vizată de inspecţia fiscală, prin stabilirea impozitului pe venit, TVA şi CASS, deoarece aceasta a efectuat operaţiuni economice cu caracter de continuitate, constând în achiziţii de autovehicule secondhand cu scopul comercializării acestora către diverse persoane fizice, fără să îşi îndeplinească obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008, iar acestea sunt venituri din activităţi independente, pentru care datorează impozit pe venit, operaţiunile fiind şi impozabile din punctul de vedere al TVA, deoarece a depăşit plafonul minim de scutire de TVA, fiind incidente prevederile art. 152^2 alin. (4) şi (13) din codul fiscal din 2003. Prin cererea de recurs se critică interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor legale mai sus menţionate. 47. Chestiunea de drept sesizată este o problemă reală, cu un grad de dificultate suficient de mare pentru a fi de natură să dea naştere unor interpretări diferite, în practică apărând soluţii contrare ca urmare a interpretărilor diferite ale instanţelor de judecată (perspectiva practicii neunitare fiind relevată şi de opiniile teoretice divergente exprimate de colectivele de judecători consultate). 48. În ceea ce priveşte cerinţa noutăţii chestiunii de drept ce formează obiectul sesizării, în lipsa unei definiţii legale a „noutăţii“ chestiunii de drept şi a unor criterii de determinare a acesteia, rămâne atributul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, sesizată cu pronunţarea unei hotărâri prealabile, să hotărască dacă problema de drept a cărei dezlegare se solicită este nouă. 49. În practica instanţei supreme cu privire la criteriile de stabilire şi de identificare a cerinţei „noutăţii“ s-a statuat cu caracter de principiu că „noutatea unei chestiuni de drept poate fi generată nu numai de o reglementare nou-intrată în vigoare, ci şi de una veche, cu condiţia, însă, ca instanţa să fie chemată să se pronunţe asupra respectivei probleme de drept pentru prima dată. Prin urmare, caracterul de noutate se pierde pe măsură ce chestiunea de drept a primit o dezlegare din partea instanţelor“. 50. Or, în speţă, deşi reglementarea legală nu este de dată recentă, introducerea art. 152^2 din codul fiscal din 2003 intervenind în anul 2006 (prin art. I pct. 126 din Legea nr. 343/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 662 din 1 august 2006), de la data intrării în vigoare a acestui text de lege nu a existat o jurisprudenţă suficient de consistentă care să fi statuat cu privire la problema de drept în discuţie şi care să permită, deci, conturarea unei practici stabile a instanţelor de judecată într-o anumită direcţie, cu atât mai mult cu cât nici noua reglementare (în principal, art. 312 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), similară ca redactare, nu se preocupă expres de această chestiune. 51. În consecinţă, este întrunită şi condiţia noutăţii chestiunii de drept cu care instanţa supremă a fost sesizată în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă. B. Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării 52. Situaţia de fapt ce constituie premisa chestiunii de drept ce necesită lămuriri se referă la împrejurarea în care o persoană fizică achiziţionează autoturisme secondhand din spaţiul comunitar de la alte persoane fizice sau juridice, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare, după care le revinde, fără a declara veniturile obţinute şi fără a se înregistra ca persoană impozabilă, iar în urma controlului fiscal - în cazul depăşirii plafonului cifrei de afaceri reglementat de art. 152 din codul fiscal din 2003 - se dispune înregistrarea, din oficiu şi cu caracter retroactiv, a persoanei fizice ca plătitoare de TVA. 53. Având în vedere că taxa pe valoarea adăugată (TVA) este prevăzută de codul fiscal din 2003 ca un impozit indirect, intrând în sfera de reglementare a dreptului Uniunii Europene, în speţă fiind guvernat de Directiva 2006/112, interpretarea şi aplicarea de către instanţele şi autorităţile administrative (fiscale) naţionale a regimul juridic al TVA trebuie să ţină seama de modul de redactare, contextul şi obiectivele reglementării unionale, cum s-a pronunţat în mod constant Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE). 54. În acest sens este de reţinut că, în Hotărârea din 19 iulie 2012 pronunţată în Cauza C-160/11 Bawaria Motors, Curtea a arătat că: "(28) În această privinţă, trebuie amintit că regimul de impozitare a marjei de profit realizate de comerciantul persoană impozabilă cu ocazia livrării de bunuri secondhand, precum cele în discuţie în acţiunea principală, constituie un regim special de TVA, derogatoriu de la regimul general al Directivei 2006/112 (a se vedea Hotărârea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C280/04, Rec., p. I-10683, punctul 35, şi Hotărârea din 3 martie 2011, Auto Nikolovi, C-203/10, Rep., p. I-10683, punctul 35, şi Hotărârea din 3 martie 2011, Auto Nikolovi, C-203/10, Rep., p. I-1083, par. 46).(29) Prin urmare, articolul 314 din Directiva 2006/112, care stabileşte cazurile de aplicare a acestui regim special, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. În consecinţă, aceste cazuri rezultă dintr-o enumerare exhaustivă, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 29 din concluzii." 55. Această regulă de interpretare a fost inclusă în codul fiscal în vigoare (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), în art. 11 alin. (11), care prevede: „În domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.“ 56. În doctrina de specialitate privind TVA s-a menţionat, de asemenea, în mod expres că în interpretarea şi aplicarea regimurilor speciale este necesar să se aibă în vedere modul de redactare, contextul şi obiectivele urmărite de către legiuitorul european atunci când a adoptat prevederile respective. 57. În acest caz, Directiva 94/5 de completare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată şi de modificare a Directivei 77/388/CE - Regimuri speciale aplicabile bunurilor secondhand, operelor de artă, obiectelor de colecţie şi antichităţilor este actul normativ ce a introdus acest regim. Astfel, în al treilea şi al cincilea considerent al Directivei 94/5 se menţionează că intenţia legiuitorului comunitar la acea dată a fost de „a se evita dubla impunere în materia TVA şi denaturarea concurenţei în sensul că impozitarea la întregul preţ a livrării unui autoturism secondhand efectuate de către o întreprindere, care are ca obiect de activitatea vânzarea, atunci când la momentul achiziţiei nu a existat posibilitatea deducerii TVA care a rămas incorporată în preţul de cumpărare, dă naştere riscului dublei impuneri“. Aceste considerente au fost reluate şi în Directiva 2006/112. 58. Totodată, în Hotărârea CJUE din 3 martie 2011 pronunţată în Cauza C-203/10 Auto Nikolovi OOD, paragraful 47, s-a menţionat: "Astfel cum reiese din considerentul (51) al Directivei 2006/112, obiectivul regimului marjei este evitarea dublei impozitări şi a denaturării concurenţei dintre persoanele impozabile în domeniul bunurilor secondhand (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 aprilie 2004 din cauza C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen, Rec., p. I-3509, par. 25, precum şi Hotărârea Jyske Finans, citată anterior, par. 37 şi 41)." 59. În situaţia în care o persoană impozabilă a realizat astfel de operaţiuni supuse regimului special atunci se vor aplica, în temeiul principiului tratamentului egal, aceleaşi reguli, indiferent dacă persoana impozabilă a realizat sau nu formalităţile de înregistrare prevăzute de dreptul naţional. 60. De altfel, din modalitatea de formulare a prevederilor legale relevante reiese că regimul special pentru operaţiunile cu bunuri secondhand este un regim obligatoriu dacă persoana impozabilă se află în acea situaţie. 61. Astfel, potrivit art. 152^2 alin. (7) din codul fiscal din 2003: „Persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibilă pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrările de bunuri pentru care se poate exercita opţiunea de aplicare a regimului special prevăzut la alin. (3).“ 62. În acest context se cuvine a fi amintită şi hotărârea pronunţată de CJUE la 29 iulie 2019 în Cauza C-388/18 Finanzamt A, în care s-a reţinut existenţa a două regimuri speciale distincte, respectiv regimul aplicabil întreprinderilor mici şi cel aplicabil comercianţilor care sunt persoane impozabile, care nu pot fi aplicate simultan: "37. În ceea ce priveşte economia generală a acestei directive, trebuie amintit că, în speţă, este în discuţie relaţia între două regimuri speciale prevăzute de directiva menţionată, şi anume regimul special pentru întreprinderile mici şi cel pentru comercianţi persoane impozabile.38. Or, astfel cum a invocat în mod întemeiat guvernul german, regimul special pentru întreprinderile mici şi cel pentru comercianţi persoane impozabile sunt două regimuri speciale autonome, independente unul de celălalt. În lipsa unei referiri, în unul dintre aceste regimuri speciale, la elemente şi la noţiuni care figurează în celălalt regim, conţinutul unuia dintre acestea trebuie, în principiu, să fie apreciat fără a fi nevoie să se ţină seama de conţinutul celuilalt." 63. Unul dintre principiile esenţiale în domeniul TVA reţinut de către Curtea de Justiţie în numeroase cazuri este principiul neutralităţii TVA care presupune că o persoană impozabilă care desfăşoară aceleaşi activităţi economice nu poate fi tratată în mod diferit în ceea ce priveşte obligativitatea colectării TVA. 64. Persoanele impozabile care realizează acest tip de activitate, vânzare de autoturisme secondhand, aplică regimul special şi, pe cale de consecinţă, principiul neutralităţii fiscale obligă organele fiscale să aplice acest regim tuturor persoanelor impozabile care se regăsesc în aceeaşi situaţie. 65. Persoana impozabilă în materie de TVA este definită de art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 ca fiind „orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective“, în conceptul de activitate economică fiind inclusă şi „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate“. 66. În alineatul (2) al aceluiaşi articol se prevede: „Pe lângă persoanele prevăzute la alineatul (1), orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinaţie situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunităţii, este considerată o persoană impozabilă.“ 67. Interpretând cele două texte legale coroborat, reiese că doar în ipoteza în care o persoană livrează un mijloc de transport nou transportat sau expediat în afara teritoriului unui stat membru, dar în interiorul Uniunii Europene, acea persoană este în mod automat „persoană impozabilă“. 68. În toate celelalte situaţii, o persoană este persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: - desfăşoară o activitate economică, inclusiv exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, activitatea economică este desfăşurată de o manieră independentă; – activitatea economică este desfăşurată în mod continuu. 69. Abordarea potrivit căreia aplicarea regulilor privind regimul special pentru bunurile secondhand este condiţionată de înregistrarea în conformitate cu prevederile art. 6 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 nu are un fundament legal. Nici Directiva 2006/112, nici legislaţia naţională nu stabilesc alte condiţii suplimentare faţă de cele menţionate în art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112. 70. Este lipsit de relevanţă dacă persoana respectivă respectă formalităţile naţionale de înregistrare sub o anumită formă juridică, o interpretare în sensul că înregistrarea ca PFA ar fi obligatorie pentru declararea unei persoane ca fiind impozabilă în scopuri de TVA ar lipsi de conţinut norma europeană. 71. Instanţele naţionale au adoptat sau validat, după caz, soluţia calificării ca persoană impozabilă a oricărei persoane „care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective“, în situaţiile în care persoanele vizate au invocat că nu au calitatea de „persoană impozabilă“ întrucât nu sunt înregistrate drept comercianţi în sensul diverselor dispoziţii legale incidente. 72. De asemenea, în jurisprudenţa CJUE s-a susţinut că inclusiv formalităţile de înregistrare în conformitate cu prevederile Directivei 2006/112 reprezintă doar condiţii de formă. În acest sens este de menţionat Hotărârea din 9 iulie 2015 pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, paragraful 60: „Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului (...)“. 73. În consecinţă, dacă s-a stabilit fără dubiu de către autoritatea fiscală că o persoană intră în categoria persoanelor impozabile care au obligaţia aplicării regimului juridic al TVA, trebuie stabilit în continuare dacă i se aplică regimul normal de TVA sau vreunul dintre regimurile speciale reglementate de legislaţia în vigoare la nivel naţional. 74. Din cuprinsul prevederilor art. 312-325 ale Directivei 2006/112, care reglementează regimul marjei, dar şi din cuprinsul dispoziţiilor art. 152^2 din codul fiscal din 2003, care transpun prevederile Directivei 2006/112 în dreptul intern, rezultă că, din punct de vedere substanţial, cerinţele care se impun a fi îndeplinite în vederea aplicării acestui regim special sunt cele reglementate de art. 314 din Directiva 2006/112, respectiv art. 152^2 alin. (2) din codul fiscal din 2003, respectiv: - obiectul livrării să fie reprezentat de bunuri secondhand, astfel cum sunt definite de Directiva 2006/112; – livrarea bunurilor secondhand să fie efectuată de o persoană impozabilă (revânzătoare); – bunurile secondhand livrate să fi fost achiziţionate de persoana impozabilă revânzătoare de la furnizori stabiliţi în UE şi care se încadrează în una dintre cele patru categorii enumerate în cuprinsul textelor legale indicate. 75. Condiţiile de fond enumerate sunt conforme obiectivului urmărit prin instituirea regimului special al marjei (evitarea dublei impozitări), fiind confirmate şi prin jurisprudenţa CJUE în materie: „Condiţiile care trebuie îndeplinite pentru a permite unei persoane impozabile să aplice regimul marjei de profit sunt prevăzute la articolul 314 din Directiva TVA. Acest articol, în afara faptului că precizează tipurile de bunuri pe care un comerciant persoană impozabilă poate să le livreze sub regimul marjei de profit, indică, la literele (a)-(d), lista persoanelor de la care acest comerciant persoană impozabilă trebuie să achiziţioneze aceste bunuri pentru a i se permite astfel să aplice acest regim special. Aceste diferite persoane au în comun faptul că nu au putut deduce în niciun fel taxa achitată în amonte la achiziţionarea bunurilor menţionate şi au suportat, aşadar, integral această taxă“ (hotărârea pronunţată în Cauza C-624/15 „Litdana“ UAB, paragraful 27). 76. Analizând art. 152^2 alin. (2), (3) şi (7) din codul fiscal din 2003, rezultă că, în materia bunurilor secondhand, are prioritate regimul special de taxare, în condiţiile în care alin. (7) al aceluiaşi articol prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare. Legiuitorul a făcut distincţie în privinţa regimului aplicabil între bunurile secondhand, pe de o parte, şi operele de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi, pe de altă parte, deoarece legea prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate opta pentru aplicarea regimului special doar pentru livrarea de opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi pe care le-a importat, opere de artă achiziţionate de persoana impozabilă revânzătoare de la autorii acestora sau de la succesorii în drept ai acestora, pentru care există obligaţia colectării taxei. În plus, legiuitorul nu a condiţionat aplicarea regimului special în discuţie de efectuarea de către persoana impozabilă a vreunei notificări prealabile adresate autorităţii fiscale. 77. În măsura în care se constată că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru a se aplica regimul special, TVA datorat se stabileşte potrivit regimului comun, la valoarea de achiziţie a autoturismelor secondhand, cu aplicarea principiului sutei mărite şi a dreptului de deducere în baza dovezilor efectuate. 78. Totodată, cerinţele reglementate la art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003, dezvoltate în cuprinsul Normelor metodologice aferente, la pct. 64 alin. (7), nu reprezintă decât cerinţe de formă instituite de legislaţia secundară din raţiuni ce ţin, în principal, de facilitarea controlului financiar/fiscal. 79. Asemenea cerinţe nu sunt reglementate de Directiva 2006/112 în cuprinsul secţiunii dedicate „Regimului special pentru comercianţi persoane impozabile“, fiind adoptate de statul român în temeiul posibilităţii acordate prin Directiva 2006/112 de a asigura colectarea în mod corect a TVA (art. 273 din Directiva 2006/112). 80. De altfel, natura formală a acestor condiţii rezultă şi din faptul că prevederile art. 152^2 alin. (13) din Codul fiscal fac doar trimitere la normele metodologice de aplicare, în cuprinsul cărora sunt enumerate cerinţele în discuţie. Or, ar fi contrar principiilor legalităţii şi al ierarhiei actelor normative ca, prin intermediul unui act normativ de rang inferior (cum este o hotărâre de guvern), să se restrângă sfera de aplicare a unui text legal adoptat printr-o lege, prin impunerea unor condiţii de fond suplimentare. 81. Înregistrarea în scop de TVA „nu constituie decât o cerinţă formală în scop de control“ de natură administrativă (pct. 48 din hotărârea pronunţată în Cauza C-263/11 Ainārs Rēdlihs şi jurisprudenţa acolo citată) şi, prin urmare, nu are niciun efect asupra calităţii de persoană impozabilă. 82. În mod similar, neîndeplinirea obligaţiilor de autorizare a activităţii economice nu are efecte asupra calităţii de persoană impozabilă. 83. În privinţa condiţiilor de formă, CJUE a statuat în mod constant, în materia exercitării dreptului de deducere a TVA, că: „(a) statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale, însă asemenea măsuri nu pot să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective şi nu trebuie să repună în discuţie neutralitatea TVA şi (b) principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă, dar situaţia poate fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerinţe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite“ (e.g., pct. 36-39 din hotărârea pronunţată în Cauza C-590/13 Idexx Laboratories Italia Srl). 84. Raţionamentul CJUE în privinţa exercitării dreptului de deducere a TVA este aplicabil şi în situaţia de faţă, Curtea raportându-se la principiile dezvoltate prin jurisprudenţa sa privind exercitarea dreptului de deducere şi scutirea livrărilor intracomunitare de bunuri atunci când a analizat compatibilitatea cu prevederile art. 314 din Directiva 2006/112 a legislaţiei naţionale a Lituaniei prin care se refuza unei persoane impozabile, care a primit o factură pe care figurau menţiuni referitoare atât la regimul marjei de profit, cât şi la scutirea de TVA, dreptul de a aplica regimul marjei de profit, dacă dintr-un control ulterior efectuat de autorităţi rezultă că comerciantul persoană impozabilă care a furnizat bunurile secondhand nu aplicase efectiv acest regim livrării acestor bunuri (hotărârea din Cauza C-624/15 „Litdana“ UAB). 85. De altfel, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit prin mai multe hotărâri că fiecare stat membru trebuie să respecte principiile generale. În acest sens sunt relevante în speţa de faţă următoarele paragrafe din Hotărârea din 17 decembrie 2020 în Cauza C-656/19 Bakati Plus: "70. În această privinţă, Curtea a statuat deja că, în exercitarea competenţelor care le sunt conferite de articolele 131 şi 273 menţionate, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, printre care figurează în special principiul proporţionalităţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 februarie 2018, Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, par. 33 şi jurisprudenţa citată, precum şi Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 26).71. În ceea ce priveşte acest principiu, trebuie amintit că o măsură naţională depăşeşte ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a taxei în cazul în care condiţionează în esenţă dreptul la scutirea de TVA de respectarea unor obligaţii de formă fără a lua în considerare cerinţele de fond şi mai ales fără a se considera necesar să se verifice dacă acestea erau îndeplinite. Astfel, operaţiunile trebuie să fie impozitate luând în considerare caracteristicile lor obiective (a se vedea prin analogie Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 27 şi jurisprudenţa citată).72. Atunci când condiţiile de fond menţionate sunt îndeplinite, principiul neutralităţii fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată chiar dacă anumite cerinţe de formă nu au fost respectate de persoanele impozabile (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 28 şi jurisprudenţa citată).73. Potrivit jurisprudenţei Curţii, există doar două situaţii în care nerespectarea unei cerinţe de formă poate determina pierderea dreptului la scutirea de TVA (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 29 şi jurisprudenţa citată).74. În primul rând, încălcarea unei cerinţe de formă poate conduce la refuzul scutirii de TVA dacă această încălcare are ca efect împiedicarea probării cu certitudine a îndeplinirii cerinţelor de fond (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C653/18, EU:C:2019:876, par. 30 şi jurisprudenţa citată). (...)80. În al doilea rând, principiul neutralităţii fiscale nu poate fi invocat în vederea scutirii de TVA de o persoană impozabilă care a participat cu intenţie la o fraudă fiscală ce a pus în pericol funcţionarea sistemului comun al TVA-ului. Potrivit jurisprudenţei Curţii, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă unui operator să acţioneze cu bună-credinţă şi să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală. În ipoteza în care persoana impozabilă în cauză ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă săvârşită de client şi nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, scutirea ar trebui să îi fie refuzată (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 33 şi jurisprudenţa citată)." 86. Aceste reguli de interpretare se aplică şi în cazul regimurilor speciale care cuprind reguli derogatorii de la sistemul clasic al TVA, astfel că, în considerarea celor statuate de CJUE în cauzele anterior menţionate, în ceea ce priveşte modul de aplicare a principiului neutralităţii TVA, se poate conchide că, atât timp cât sunt întrunite condiţiile de fond, neîndeplinirea unei cerinţe de formă [cum ar fi faptul că înregistrarea în scop de TVA sa făcut din oficiu, iar nu la cerere, ori probarea îndeplinirii condiţiilor de fond cu alte dovezi decât cele prevăzute de art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003 şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice] nu ar trebui să conducă la excluderea persoanei impozabile de la aplicarea regimului special (al marjei de profit). 87. Spre deosebire de impozitul pe venit, care este un impozit direct, datorat de către persoana fizică pentru veniturile obţinute din anumite surse de activitate, care includ şi activitatea economică, şi care presupune diminuarea patrimoniului persoanei prin plata respectivului impozit, TVA este un impozit indirect, pe consum, datorat de persoana impozabilă bugetului de stat şi care este stabilit proporţional cu „preţul bunurilor şi serviciilor“ pe care aceasta le tranzacţionează, din care are dreptul să deducă „valoarea TVA suportată direct de diferitele componente ale preţului“, astfel cum rezultă din art. 1 din Directiva 2006/112: "(2) Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa. La fiecare operaţiune, TVA, calculată la preţul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale preţului. Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv." 88. Prin urmare, regimul fiscal special, reglementat pentru operaţiuni cu bunuri secondhand de art. 152^2 alin. (2) şi (4) din codul fiscal din 2003 se aplică oricărei persoane impozabile (în sensul prevederilor art. 127 din codul fiscal din 2003) dacă, pe bază de probe, se dovedeşte îndeplinirea cumulativă a condiţiilor de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (2) din acelaşi Cod, nefiind necesară sau obligatorie parcurgerea procedurii de înregistrare ca persoană fizică autorizată prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008. 89. De asemenea, neîndeplinirea condiţiilor de formă stabilite prin art. 152^2 alin. (13) din codul fiscal din 2003 şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice nu poate constitui temei pentru neaplicarea regimului special în măsura în care condiţiile de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (4) din codul fiscal din 2003 sunt îndeplinite de către persoana impozabilă. 90. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE În numele legii DECIDE: Admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Alba Iulia - Secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 2.698/97/2018, privind pronunţarea unei hotărâri prealabile şi, în consecinţă: În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 152^2 alin. (2), (3) şi (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi, respectiv, a dispoziţiilor art. 152^2 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, stabileşte că: 1. Regimul fiscal special reglementat pentru operaţiuni secondhand de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se aplică şi persoanelor fizice care nu au îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale şi care au efectuat activitate economică de revânzare autoturisme secondhand, atunci când înscrierea ca plătitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, dacă se dovedeşte îndeplinirea de către persoana impozabilă a condiţiilor de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. 2. Aplicarea regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, de către organul fiscal care a dispus înscrierea din oficiu a persoanei ca plătitoare de TVA nu este condiţionată de îndeplinirea condiţiilor de formă stabilite prin art. 152^2 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, dacă se dovedeşte îndeplinirea de către persoana impozabilă a condiţiilor de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă. Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 13 decembrie 2021. PREŞEDINTELE SECŢIEI DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL DENISA-ANGELICA STĂNIŞOR Magistrat-asistent, Bogdan Georgescu ----
Newsletter GRATUIT
Aboneaza-te si primesti zilnic Monitorul Oficial pe email
Comentarii
Fii primul care comenteaza.
