Comunica experienta
MonitorulJuridic.ro
┌───────────────────┬──────────────────┐
│Marian Enache │- preşedinte │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Mihaela Ciochină │- judecător │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Cristian Deliorga │- judecător │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Dimitrie-Bogdan │- judecător │
│Licu │ │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Laura-Iuliana │- judecător │
│Scântei │ │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Elena-Simina │- judecător │
│Tănăsescu │ │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Varga Attila │- judecător │
├───────────────────┼──────────────────┤
│Ioniţa Cochinţu │- │
│ │magistrat-asistent│
└───────────────────┴──────────────────┘
1. Pe rol se află soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 23 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepţie ridicată de Societatea Euro Strada - S.R.L. din Braşov în Dosarul nr. 3.020/62/2017 al Curţii de Apel Braşov - Secţia contencios administrativ şi fiscal şi care formează obiectul Dosarului Curţii Constituţionale nr. 214D/2019. 2. Dezbaterile au avut loc în şedinţa publică din 25 mai 2023, cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Brezeanu, fiind consemnate în încheierea de şedinţă de la acea dată, când, în temeiul prevederilor art. 57 şi ale art. 58 alin. (3) din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, Curtea a dispus amânarea soluţionării cauzei pentru data de 14 iunie 2023, apoi, în temeiul art. 58 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 47/1992, a dispus amânarea soluţionării cauzei pentru datele de 28 iunie 2023, 12 iulie 2023 şi, respectiv, 20 septembrie 2023, când a pronunţat prezenta decizie. CURTEA, având în vedere actele şi lucrările dosarului, constată următoarele: 3. Prin Încheierea din 14 ianuarie 2019, pronunţată în Dosarul nr. 3020/62/2017, Curtea de Apel Braşov - Secţia contencios administrativ şi fiscal a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 23 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepţie ridicată de Societatea Euro Strada - S.R.L. din Braşov într-o cauză având ca obiect soluţionarea recursului declarat într-un litigiu în care s-a solicitat anularea unor acte administrativ-fiscale prin care s-au stabilit anumite obligaţii fiscale cu privire la impozitul pe profit anual. 4. În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate, în esenţă, se susţine că legiuitorul a reglementat instituţia prescripţiei în materie fiscală prin raportare la prevederile art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, însă conţinutul acestor norme nu este suficient de precis şi previzibil pentru a se putea determina momentul la care se naşte creanţa fiscală şi, corelativ, obligaţia fiscală, respectiv care este momentul la care se constituie baza de impunere care le generează, având în vedere faptul că nu este definită noţiunea de „bază de impunere“. De asemenea, nu există un cadru legal în cuprinsul căruia să poată fi identificată şi definită, chiar şi prin trimiterea la un alt act normativ cu rang de lege cu care textul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală să se afle în conexiune. Într-adevăr, în domeniul fiscal se folosesc mai multe noţiuni specifice, cum ar fi „bază impozabilă“, „materie impozabilă“, „obiect impozabil“, care îşi regăsesc definiţia în normele Codului de procedură fiscală şi ale Codului fiscal, dar care nu pot fi asimilate cu noţiunea de „bază de impunere“. Astfel, potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, spre exemplu, baza impozabilă este constituită din bunuri, venituri sau alte valori deţinute de persoane care beneficiază de câştigurile sau de orice foloase obişnuite aduse de acestea. Bunurile, veniturile sau valorile care constituie baza impozabilă sunt supuse obligaţiilor fiscale în sarcina persoanelor care le deţin în proprietate [art. 66], iar, potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza impozabilă este definită ca fiind baza de impozitare ce reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile [art. 125^1 alin. (1) pct. 5]. În concluzie, prevederile art. 23 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 sunt lipsite de claritate, previzibilitate şi accesibilitate, pentru stabilirea în mod obiectiv a momentului de la care intervine sancţiunea prescripţiei întemeiată pe dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ, fiind contrare dispoziţiilor art. 1 alin. (5) din Constituţie. În contextul criticilor de neconstituţionalitate este menţionată jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi a Curţii Europene a Drepturilor Omului în materia principiului legalităţii. 5. Curtea de Apel Braşov - Secţia contencios administrativ şi fiscal opinează că excepţia de neconstituţionalitate este neîntemeiată. În acest sens, arată că dispoziţiile criticate stabilesc momentul la care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, prin raportare la noţiunea de „bază de impunere“, făcând, aşadar, trimitere la aplicarea şi interpretarea unei norme de drept material. Prin urmare, faptul că se impune interpretarea unei norme de drept procesual, prin raportare la o normă de drept material, nu conduce la ideea că norma legală ar fi lipsită de claritate, previzibilitate şi accesibilitate, astfel că textul criticat respectă rigorile constituţionale în materie de calitate a legii. 6. Potrivit dispoziţiilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată preşedinţilor celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Avocatului Poporului, pentru a-şi exprima punctele de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate. 7. Preşedinţii celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul şi Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepţia de neconstituţionalitate. CURTEA, examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispoziţiile legale criticate, raportate la prevederile Constituţiei, precum şi Legea nr. 47/1992, reţine următoarele: 8. Curtea Constituţională a fost legal sesizată şi este competentă, potrivit dispoziţiilor art. 146 lit. d) din Constituţie, precum şi ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 şi 29 din Legea nr. 47/1992, să soluţioneze excepţia de neconstituţionalitate. 9. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie dispoziţiile art. 23 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a fost abrogată prin art. 354 lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, însă, având în vedere Decizia Curţii Constituţionale nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, Curtea urmează să analizeze dispoziţiile criticate, astfel cum acestea au produs efecte juridice în speţă. Dispoziţiile criticate au următorul cuprins: „(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.“ 10. În susţinerea neconstituţionalităţii acestor dispoziţii legale sunt invocate prevederile constituţionale ale art. 1 alin. (5) din Constituţie în componenta privind calitatea legii. 11. Examinând excepţia de neconstituţionalitate, Curtea constată că nemulţumirea autoarei excepţiei de neconstituţionalitate porneşte de la faptul că o noţiune specifică dreptului substanţial şi dreptului procesual fiscal, utilizată atât de legislaţia primară, respectiv de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală, cât şi de legislaţia secundară emisă în organizarea executării legilor în materie, nu ar îndeplini condiţiile de calitate a legii, aspect ce are implicaţii asupra stabilirii momentului de la care intervine sancţiunea prescripţiei întemeiată pe dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală şi, prin urmare, prevederile art. 23 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 care conţin sintagma „baza de impunere“ sunt contrare dispoziţiilor art. 1 alin. (5) din Constituţie. Cu alte cuvinte, autoarea excepţiei de neconstituţionalitate apreciază ca fiind necesară o definire şi o interpretare oficială, autentică a noţiunii precitate, realizată de către autoritatea care a emis norma de drept fiscal şi, eventual, definirea acesteia în raport cu fiecare situaţie particulară în care au incidenţă normele criticate, în speţă fiind vorba de baza de impunere aferentă impozitului pe profit şi de momentul constituirii acesteia care au înrâurire asupra termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată în acest context, iar lipsa acestor precizări face ca norma criticată să fie lipsită de criteriile de calitate a legii ce se subsumează principiului legalităţii. 12. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 1 alin. (5) din Constituţie, potrivit cărora „în România, respectarea Constituţiei, a supremaţiei sale şi a legilor este obligatorie“, menţionate în susţinerea excepţiei de neconstituţionalitate, având în vedere dezvoltarea jurisprudenţială în materie, Curtea constată că acestea cuprind anumite exigenţe ce ţin de principiul legalităţii, de asigurarea interpretării unitare a legii, de calitatea legii (căreia i se subsumează claritatea, precizia, previzibilitatea şi accesibilitatea legii), de principiul securităţii juridice care consacră securitatea juridică a persoanei şi a raporturilor juridice, concept ce se defineşte ca un complex de garanţii de natură sau cu valenţe constituţionale inerente statului de drept, în considerarea cărora legiuitorul are obligaţia constituţională de a asigura atât o stabilitate firească dreptului, cât şi valorificarea în condiţii optime a drepturilor şi a libertăţilor fundamentale (Decizia nr. 454 din 4 iulie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 836 din 1 octombrie 2018, paragraful 68). 13. În acelaşi sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că legea trebuie, într-adevăr, să fie accesibilă justiţiabilului şi previzibilă în ceea ce priveşte efectele sale. Pentru ca legea să satisfacă cerinţa de previzibilitate, ea trebuie să precizeze cu suficientă claritate întinderea şi modalităţile de exercitare a puterii de apreciere a autorităţilor în domeniul respectiv, ţinând cont de scopul legitim urmărit, pentru a oferi persoanei o protecţie adecvată împotriva arbitrarului (Hotărârea din 4 mai 2000, pronunţată în Cauza Rotaru împotriva României, paragraful 52, şi Hotărârea din 25 ianuarie 2007, pronunţată în Cauza Sissanis împotriva României, paragraful 66). În acest context este de menţionat faptul că semnificaţia noţiunii de previzibilitate depinde într-o mare măsură de conţinutul textului despre care este vorba şi de domeniul pe care îl acoperă, precum şi de numărul şi de calitatea destinatarilor săi. Principiul previzibilităţii legii nu se opune ideii ca persoana în cauză să fie determinată să recurgă la îndrumări clarificatoare pentru a putea evalua, într-o măsură rezonabilă în circumstanţele cauzei, consecinţele ce ar putea rezulta dintr-o anumită faptă. Este, în special, cazul profesioniştilor, care sunt obligaţi să dea dovadă de o mare prudenţă în exercitarea profesiei lor, motiv pentru care se aşteaptă din partea lor să acorde o atenţie specială evaluării riscurilor pe care aceasta le prezintă [Cauzele Cantoni, paragraful 35, Dragotoniu şi Militaru-Pidhorni împotriva României, paragraful 35, Sud Fondi - S.R.L. şi alţii împotriva Italiei, paragraful 109]. 14. De asemenea, atât instanţa de contencios constituţional, cât şi Curtea Europeană a Drepturilor Omului s-au pronunţat în mod constant, statuând că, din cauza principiului generalităţii legilor, conţinutul acestora nu poate prezenta o precizie absolută. Una dintre tehnicile standard de reglementare constă în recurgerea mai degrabă la categorii generale decât la liste exhaustive. Astfel, numeroase legi folosesc, prin forţa lucrurilor, formule mai mult sau mai puţin vagi a căror interpretare şi aplicare depind de practică. Nevoia de elucidare a punctelor neclare şi de adaptare la circumstanţele schimbătoare va exista întotdeauna. Deşi certitudinea în redactarea unei legi este un lucru dorit, aceasta ar putea antrena o rigiditate excesivă, or, legea trebuie să fie capabilă să se adapteze schimbărilor de situaţie. Rolul decizional conferit instanţelor judecătoreşti urmăreşte tocmai înlăturarea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor, dezvoltarea progresivă a dreptului prin intermediul jurisprudenţei ca izvor de drept fiind o componentă necesară şi bine înrădăcinată în tradiţia legală a statelor membre. În acest sens, a se vedea Decizia nr. 316 din 9 iunie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 900 din 5 octombrie 2020, paragraful 20, Hotărârea din 15 noiembrie 1996, pronunţată în Cauza Cantoni împotriva Franţei, paragraful 31, Hotărârea din 22 noiembrie 1995, pronunţată în Cauza S.W. împotriva Regatului Unit, paragraful 36. 15. Analizând cadrul legal în materie, Curtea reţine că prevederile criticate fac parte din titlul II - Dispoziţii generale privind raportul de drept material fiscal, capitolul I - Dispoziţii generale, cuprinse în Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, şi stabilesc că dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează şi se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată. Astfel, legiuitorul a creat două momente şi drepturi distincte: (i) momentul generării dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei fiscale corelative; (ii) momentul generării dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală. 16. Totodată, legiuitorul a prevăzut în acelaşi act normativ, reprezentat de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, la titlul VI - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate, bugetului general consolidat, capitolul I - Dispoziţii generale, art. 85-90, şi capitolul II - Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, art. 91-93, faptul că (i) impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: prin declaraţie fiscală, în condiţiile legii; prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri; aceste proceduri sunt aplicabile şi în cazurile în care impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat sunt scutite la plată conform reglementărilor legale, precum şi în cazul unei rambursări de taxă pe valoarea adăugată; (ii) decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, care emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere; decizia de impunere se emite, dacă este necesar, şi în cazul în care nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere; declaraţia fiscală este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, şi produce efectele juridice ale înştiinţării de plată de la data depunerii acesteia; în situaţia în care legea nu prevede obligaţia de calculare a impozitului, declaraţia fiscală este asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere; decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii constituie şi înştiinţări de plată, de la data comunicării acestora, în condiţiile în care se stabilesc sume de plată; (iii) dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, spre exemplu, dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală; termenul de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. 17. În ceea ce priveşte sintagma „baza de impunere“, Curtea observă că, pe lângă aceasta, astfel cum este menţionată în art. 23 alin. (1) cu privire la naşterea creanţelor fiscale din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (în prezent se regăseşte la art. 21 cu aceeaşi denumire marginală din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), legiuitorul, în contextul în care normele criticate sunt în vigoare, utilizează sau circumscrie înţelesul diferitelor noţiuni specifice dreptului fiscal fie prin Codul fiscal sau prin Codul de procedură fiscală, fie prin acte normative care se află în strânsă legătură cu acestea, întrucât Codul fiscal stabileşte cadrul legal pentru impozitele şi taxele prevăzute de lege, care constituie venituri la bugetul de stat şi bugetele locale, precizează contribuabilii care trebuie să plătească aceste impozite şi taxe, precum şi modul de calcul şi de plată al acestora, iar Codul de procedură fiscală reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal şi de alte legi. Astfel, în acest sens sunt, spre exemplu (i) bază impozabilă [care se regăseşte în cuprinsul art. 66 - Dovedirea titularului dreptului de proprietate în scopul impunerii din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, la art. 108 - Baza impozabilă, la art. 112^7 - Baza impozabilă, la art. 296^35 - Cota de impozitare şi baza impozabilă din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal], (ii) bază de impozitare [care se regăseşte la art. 125^1 - Semnificaţia unor termeni şi expresii alin. (1) pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal], în dreptul fiscal (substanţial şi procedural) fiind utilizate şi noţiunile de (iii) materie impozabilă ori taxabilă [art. 59 alin. (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003], (iv) obiect impozabil etc. Spre exemplu, potrivit art. 66 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, baza impozabilă o reprezintă anumite bunuri, venituri sau alte valori deţinute de persoane care în mod continuu beneficiază de câştigurile sau de orice foloase obişnuite aduse de acestea, iar persoanele respective declară în scris că nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor în cauză, fără să arate însă care sunt titularii dreptului de proprietate, context în care organul fiscal va proceda la stabilirea provizorie a obligaţiei fiscale corespunzătoare în sarcina acelor persoane; potrivit art. 125^1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, baza impozabilă este definită ca fiind baza de impozitare ce reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile; potrivit art. 108 din Legea nr. 571/2003, baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad anumite venituri prevăzute de lege, iar art. 125^1 alin. (1) pct. 5 din aceeaşi lege defineşte baza de impozitare ca fiind, în contextul dat, contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile, stabilită conform legii, etc. 18. De altfel, prevederile art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 stabilesc regula conform căreia naşterea dreptului de creanţă fiscală, respectiv a obligaţiilor corelative are loc la momentul în care se constituie baza de impunere, dacă legea nu prevede altfel, pentru anumite creanţe fiscale existând prevederi legale specifice care stabilesc în mod concret momentul în care acestea iau naştere sau se generează, spre exemplu, exigibilitatea unei taxe, faptul generator etc., iar pentru alte creanţe urmând a fi determinat în funcţie de circumstanţele situaţiei particulare în care se constituie baza de impunere care este determinată, astfel cum reiese din enumerarea antereferită, în funcţie de calitatea persoanei impozabile (spre exemplu, persoane fizice, persoane juridice), de natura impozitului şi/sau de materia supusă impozitării (spre exemplu, bunuri impozabile sau taxabile - clădiri, terenuri etc.; venitul impozabil - venitul persoanelor fizice, profitul sau beneficiul societăţilor, al regiilor autonome etc.). 19. De asemenea, cu privire la noţiunile în discuţie, este de precizat că, în sens uzual, potrivit Dicţionarului explicativ al limbii române, (i) impunerea este „acţiunea de a (se) impune şi rezultatul ei“, iar în domeniul financiar reprezintă „operaţie fiscală care constă în stabilirea persoanei, a termenului şi a sumei ce urmează să fie plătită statului ca impozit“; (ii) impozitul este „plată obligatorie stabilită prin lege, pe care cetăţenii, instituţiile etc. o varsă din venitul lor în bugetul statului“; (iii) a impozita înseamnă „a impune, a prevedea perceperea unui impozit; (iii) impozitarea reprezintă „acţiunea de a impozita“; (iv) impozabil - „care poate fi sau care este supus la plata unui impozit“, iar, potrivit Dicţionarului de sinonime, „impunerea“ înseamnă bir, dare, impozit etc. 20. Faţă de această împrejurare, având în vedere considerentele de principiu referitoare la art. 1 alin. (5) din Constituţie, coroborate cu prevederile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 260 din 21 aprilie 2010, Curtea reţine că în cadrul soluţiilor legislative adoptate trebuie să se realizeze o configurare explicită a conceptelor şi a noţiunilor folosite în reglementare, care au un alt înţeles decât cel comun, pentru a se asigura astfel înţelegerea lor corectă şi a se evita interpretările greşite (art. 25), iar „dacă o noţiune sau un termen nu este consacrat“ sau poate avea înţelesuri diferite, semnificaţia acesteia/acestuia în context se stabileşte prin actul normativ în discuţie, în cadrul dispoziţiilor generale sau într-o anexă destinată lexicului respectiv, şi devine obligatorie pentru actele normative din aceeaşi materie [art. 37 alin. (2)]. Însă, dreptul, ca operă a legiuitorului, nu poate fi exhaustiv, iar dacă este lacunar, neclar, sistemul de drept recunoaşte judecătorului competenţa de a tranşa ceea ce a scăpat atenţiei legiuitorului, printr-o interpretare judiciară, cauzală a normei. Sensul legii nu este dat pentru totdeauna în momentul creării ei, ci trebuie să se admită că adaptarea conţinutului legii se face pe cale de interpretare - ca etapă a aplicării normei juridice la cazul concret. Curtea reţine astfel că interpretarea autentică, legală poate constitui o premisă a bunei aplicări a normei juridice, prin faptul că dă o explicaţie corectă înţelesului, scopului şi finalităţii acesteia, însă legiuitorul nu poate şi nu trebuie să prevadă totul. În concret, orice normă juridică, ce urmează a fi aplicată pentru rezolvarea unui caz concret, urmează a fi interpretată de instanţele judecătoreşti (interpretare judiciară, cazuală) pentru a emite un act de aplicare legal (Decizia nr. 489 din 30 iunie 2016, publicată în Monitorul Oficial nr. 661 din 29 august 2016, paragrafele 59 şi 62). 21. Or, prevederile art. 23 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 sunt norme care au un caracter general, lăsând loc autorităţilor îndrituite cu interpretarea şi aplicarea legii să le adapteze în funcţie de situaţia particulară la care se aplică, întrucât interpretarea normelor juridice este operaţiunea logico-raţională de lămurire a sensului şi a conţinutului exact al normelor juridice, în scopul aplicării lor corecte la fiecare caz concret, operaţiune care se face după anumite reguli şi cu anumite metode specifice dreptului şi reprezintă o etapă esenţială şi necesară pentru aplicarea dreptului. Interpretarea normelor juridice este operaţiunea de stabilire a sensului real al ipotezei dispoziţiei şi sancţiunii acestora, fiind guvernată de principii şi reguli generale care au aplicabilitate în toate ramurile dreptului, inclusiv în dreptul fiscal. 22. Prin urmare, aplicând considerentele de principiu aferente dispoziţiilor art. 1 alin. (5) din Constituţie la normele criticate şi având în vedere cadrul legal ce reglementează materia fiscală şi din care fac parte legile mai sus prezentate, actele normative infralegale adoptate pentru organizarea executării legii, jurisprudenţa cu privire la interpretarea legii în această problematică, nu se poate reţine că noţiunea de „bază de impunere“ ar fi contrară principiului legalităţii în ceea ce priveşte criteriile de calitate a legii, astfel cum acestea au fost dezvoltate pe cale jurisprudenţială, întrucât (i) între actele normative care utilizează noţiunea criticată sau sinonimele sale există o conexiune logică pentru a putea da posibilitatea destinatarilor săi să determine conţinutul domeniului reglementat, (ii) se poate deduce care este înţelesul noţiunii respective, în condiţiile mai sus precizate, mai ales că în cauză este vorba deopotrivă de profesionişti care aplică normele criticate, atât operatorii economici, cât şi organele statului îndrituite cu aplicarea legii, (iii) această sintagmă are deja consacrare în materie fiscală, fiind interpretată în practică cu luarea în considerare a întregului cadru legislativ în materie fiscală, a contextului aplicabil, a domeniului, a naturii impozitului, a materiei supuse impozitării şi a momentului constituirii bazei de impunere aferente bunului sau venitului impozabil, care este prevăzut în mod concret în art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, respectiv momentul la care se generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală şi care se stabilesc pentru şi într-un anumit termen bine determinat prin lege. Prin urmare, excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor criticate este neîntemeiată. 23. De altfel, cu privire la termenul de prescripţie, prin Decizia nr. 399 din 19 iunie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 930 din 5 noiembrie 2018, paragrafele 20 şi 21, Curtea Constituţională a reţinut că, în virtutea art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Astfel, se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată. În acest context, aşa cum dispune art. 91 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a prevăzut că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. Acest termen de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, dacă legea nu dispune altfel. Din analiza cadrului legislativ în materie de prescripţie, Curtea, prin decizia precitată, a reţinut că aceasta este o reglementare specială faţă de cea instituită prin normele de drept comun, fiind de competenţa legiuitorului să dimensioneze în mod corespunzător durata termenelor de prescripţie în materie fiscală şi data de la care acestea încep să curgă, în virtutea prevederilor art. 139 din Constituţie, potrivit cărora impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege, coroborate cu cele ale art. 61 alin. (1), potrivit cărora Parlamentul este unica autoritate legiuitoare a ţării, precum şi ale art. 115 referitor la delegarea legislativă din Legea fundamentală. 24. Totodată, Curtea observă că autoarea excepţiei de neconstituţionalitate aduce în discuţie aspecte ce ţin de interpretarea şi aplicarea legii, chestiuni care, astfel cum se va arăta în continuare, în virtutea art. 126 din Constituţie, ţin de resortul instanţelor judecătoreşti. Astfel, interpretarea normelor de lege este operaţiunea de stabilire a conţinutului şi a sensului la care acestea se referă şi este o etapă absolut necesară în vederea aplicării corecte a legii situaţiei de fapt concrete, instanţa de judecată fiind îndrituită şi, în acelaşi timp, ţinută să aplice în acest scop metodele de interpretare a normelor juridice. Aşa cum a stabilit Curtea Constituţională, în mod constant, în jurisprudenţa sa, interpretarea legilor este o operaţiune raţională, utilizată de orice subiect de drept, în vederea aplicării şi respectării legii, având ca scop clarificarea înţelesului unei norme juridice sau a câmpului său de aplicare. Instanţele judecătoreşti interpretează legea, în mod necesar, în procesul soluţionării cauzelor cu care au fost învestite, interpretarea fiind faza indispensabilă procesului de aplicare a legii (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 600 din 14 aprilie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 395 din 11 iunie 2009, sau Decizia nr. 360 din 25 martie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 317 din 14 mai 2010). De asemenea, şi Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în sensul că, oricât de clar ar fi textul unei dispoziţii legale, în orice sistem juridic există, în mod inevitabil, un element de interpretare judiciară (a se vedea, spre exemplu, Hotărârea din 22 noiembrie 1995, pronunţată în Cauza C.R. împotriva Regatului Unit, paragraful 34). 25. Or, aşa cum reiese din dosarul cauzei, în discuţie sunt puse (i) noţiunea de „bază de impunere“ în contextul prescripţiei dreptului la acţiune al organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale costând în impozit pe profit (suplimentar şi accesorii), faţă de momentul constituirii bazei de impunere la care face trimitere art. 23 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv (ii) momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă. Clarificarea acestei probleme implică examinarea atât a normelor de procedură fiscală, cât şi a celor de drept material (substanţial) fiscal referitoare la profitul impozabil, aspecte care ţin de interpretarea şi aplicarea legii. În ceea ce priveşte conţinutul şi întinderea celor două noţiuni cuprinzătoare, respectiv interpretarea şi aplicarea legii, Curtea Constituţională, în jurisprudenţa sa, a reţinut că acestea acoperă identificarea normei aplicabile, analiza conţinutului său şi o necesară adaptare a acesteia la faptele juridice pe care le-a stabilit, iar instanţa de judecată este cea care poate dispune de instrumentele necesare pentru a decide cu privire la aceste aspecte (a se vedea Decizia nr. 838 din 27 mai 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 461 din 3 iulie 2009), în speţa de faţă, cu privire la chestiuni ce ţin de baza de impozitare/impunere şi de momentul constituirii acesteia dacă în discuţie este profitul impozabil, respectiv momentul începerii termenului de prescripţie. 26. Aplicarea şi interpretarea legii sunt chestiuni ce ţin de resortul exclusiv al instanţei de judecată care judecă fondul cauzei, precum şi, eventual, al instanţelor de control judiciar, astfel cum rezultă din prevederile coroborate ale art. 126 alin. (1) şi (3) din Constituţie. Astfel, cu referire la problematica în discuţie, în virtutea atribuţiilor constituţionale prevăzute de art. 126 alin. (3), potrivit cărora „Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie asigură interpretarea şi aplicarea unitară a legii de către celelalte instanţe judecătoreşti, potrivit competenţei sale“, aceasta s-a pronunţat prin Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care a statuat că în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil (paragraful 80). În acest context, s-a mai reţinut că, întrucât obligaţia fiscală priveşte impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispoziţiile Codului fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind „baza de impunere“ şi calculul impozitului pe profit, iar, potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit. În consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Având în vedere art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care dispune că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil (paragrafele 59, 60, 65-67). 27. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 146 lit. d) şi al art. 147 alin. (4) din Constituţie, precum şi al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A. d) şi al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi, CURTEA CONSTITUŢIONALĂ În numele legii DECIDE: Respinge, ca neîntemeiată, excepţia de neconstituţionalitate ridicată de Societatea Euro Strada - S.R.L. din Braşov în Dosarul nr. 3.020/62/2017 al Curţii de Apel Braşov - Secţia contencios administrativ şi fiscal şi constată că dispoziţiile art. 23 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt constituţionale în raport cu criticile formulate. Definitivă şi general obligatorie. Decizia se comunică Curţii de Apel Braşov - Secţia contencios administrativ şi fiscal şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I. Pronunţată în şedinţa din data de 20 septembrie 2023. PREŞEDINTELE CURŢII CONSTITUŢIONALE MARIAN ENACHE Magistrat-asistent, Ioniţa Cochinţu -----
Newsletter GRATUIT
Aboneaza-te si primesti zilnic Monitorul Oficial pe email
Comentarii
Fii primul care comenteaza.
