Comunica experienta
MonitorulJuridic.ro
┌───────────────┬──────────────────────┐
│Marian Enache │- preşedinte │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Mihaela │- judecător │
│Ciochină │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Cristian │- judecător │
│Deliorga │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Dimitrie-Bogdan│- judecător │
│Licu │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Laura-Iuliana │- judecător │
│Scântei │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Gheorghe Stan │- judecător │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Elena-Simina │- judecător │
│Tănăsescu │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Varga Attila │- judecător │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Mihaela Senia │- │
│Costinescu │magistrat-asistent-şef│
└───────────────┴──────────────────────┘
Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Brezeanu. 1. Pe rol se află soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi ale art. 46 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepţie ridicată de Societatea Electrogrup - S.A. din Cluj-Napoca în Dosarul nr. 7.088/117/2017 al Curţii de Apel Cluj - Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal. Excepţia de neconstituţionalitate formează obiectul Dosarului Curţii Constituţionale nr. 2.279D/2019. 2. La apelul nominal se prezintă autoarea excepţiei, prin avocat Adrian Manole, lipsind celelalte părţi, faţă de care procedura de înştiinţare este legal îndeplinită. 3. Cauza fiind în stare de judecată, preşedintele acordă cuvântul avocatului prezent, care susţine admiterea criticilor de neconstituţionalitate, arătând că, prin modalitatea de reglementare a instituţiei nulităţilor în materia actelor administrative fiscale, legiuitorul îngrădeşte exercitarea drepturilor procesuale ale contribuabililor cu privire la susţinerea neregularităţilor acestor acte din perspectiva nelegalităţii procedurii de desfăşurare a inspecţiilor fiscale care, neavând ca efect naşterea unui prejudiciu patrimonial, împiedică invocarea nulităţii actului. 4. Reprezentantul Ministerului Public pune concluzii de respingere a excepţiei de neconstituţionalitate ca neîntemeiată, dispoziţiile Codului de procedură fiscală oferind posibilitatea atacării actelor administrative fiscale. CURTEA, având în vedere actele şi lucrările dosarului, constată următoarele: 5. Prin Încheierea din 12 iunie 2019, pronunţată în Dosarul nr. 7.088/117/2017, Curtea de Apel Cluj - Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi ale art. 46 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Excepţia a fost ridicată de Societatea Electrogrup - S.A. din Cluj-Napoca într-o cauză având ca obiect soluţionarea recursului împotriva unei sentinţe judecătoreşti prin care s-a respins acţiunea privind anularea unui act administrativ. 6. În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate, autoarea susţine că aceasta vizează caracterul material al prejudiciului ce trebuie demonstrat atunci când se invocă încălcarea unei norme de procedură. Dacă interpretarea primei instanţe este corectă, în sensul că atunci când se încalcă o normă de procedură trebuie demonstrat un prejudiciu cu caracter material, înseamnă că norma, în această interpretare, este neconstituţională pentru că părţii îi sunt lezate drepturi constituţionale precum dreptul de acces la justiţie, dreptul la apărare şi garanţia constituţională a controlului actelor administrative pe calea contenciosului administrativ, principiu prevăzut de art. 126 alin. (6) din Constituţie. Caracterul neconstituţional este dat de imposibilitatea de a dovedi un prejudiciu material atunci când se încalcă prevederi procedurale. Or, când se încalcă prevederi procedurale prejudiciul nu poate fi decât procedural, pentru că se încalcă principiul legalităţii, principiul dreptului la apărare, principiul unui proces echitabil. Dacă s-ar îmbrăţişa raţionamentul primei instanţe şi al organelor de inspecţie fiscală, ar însemna că, în cazul în care un contribuabil este supus unor inspecţii fiscale continue, succesive, fără aviz de inspecţie fiscală, cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale, cu încălcarea prevederilor privind prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dar în urma inspecţiei nu s-ar stabili obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului, acesta să nu poată contesta în instanţă în mod efectiv abuzurile procedurale ale inspecţiei fiscale. Abuzul de drept se poate manifesta şi în planul dreptului substanţial şi în planul dreptului procedural. Poate exista un abuz prin faptul că particularul este obligat să plătească mai mult decât datorează sau poate exista un abuz şi din perspectiva modalităţii prin care i se impune respectiva sumă de bani. Autoarea excepţiei de neconstituţionalitate critică tocmai modalitatea în care au fost imputate sumele contestate şi susţine că respectarea normelor de procedură fiscală de către autorităţile publice reprezintă atât un drept, cât şi un interes legitim al persoanelor, chiar dacă încălcarea în sine a normelor nu determină un prejudiciu material efectiv. Prejudiciul în această situaţie are o natură procedurală, întrucât contribuabilului îi sunt negate drepturile, interesele şi libertăţile la care acesta este îndreptăţit în baza legii. 7. Curtea de Apel Cluj - Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal apreciază că excepţia de neconstituţionalitate este neîntemeiată, fiind atributul legiuitorului să determine motivele de nulitate, absolută sau relativă, ale actului administrativ fiscal. 8. Potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată preşedinţilor celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Avocatului Poporului, pentru a-şi exprima punctele de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate. 9. Preşedinţii celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul şi Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepţia de neconstituţionalitate. CURTEA, examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, susţinerile părţii prezente, concluziile procurorului, dispoziţiile legale criticate, raportate la prevederile Constituţiei, precum şi Legea nr. 47/1992, reţine următoarele: 10. Curtea Constituţională a fost legal sesizată şi este competentă, potrivit dispoziţiilor art. 146 lit. d) din Constituţie, precum şi ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 şi 29 din Legea nr. 47/1992, să soluţioneze excepţia de neconstituţionalitate. 11. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie dispoziţiile art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, şi ale art. 46 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007. Textele de lege criticate au următorul cuprins: - Art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015: „Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător.“; – Art. 46 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003: „Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia.“ 12. În opinia autoarei excepţiei de neconstituţionalitate, prevederile legale criticate contravin dispoziţiilor constituţionale cuprinse în art. 20 referitor la tratatele internaţionale privind drepturile omului, art. 21 alin. (1)-(3) care consacră accesul liber la justiţie şi dreptul la un proces echitabil, art. 24 privind dreptul la apărare, art. 52 alin. (1) referitor la dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică, precum şi în art. 126 alin. (6) privind instanţele judecătoreşti. 13. Examinând criticile de neconstituţionalitate formulate cu privire la dispoziţiile art. 46 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Curtea reţine că acestea reglementau instituţia nulităţii sub aspectul elementelor esenţiale ale actului administrativ fiscal. Aceste elemente, a căror lipsă atrage nulitatea actului, ce poate fi constată la cerere sau din oficiu, sunt: numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, obiectul actului administrativ sau semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal. Textul conţine şi o excepţie de la regimul nulităţii, cu referire la situaţia prevăzută la art. 43 alin. (3) din cod, ceea ce înseamnă că împotriva actului administrativ fiscal emis, în condiţiile art. 43 alin. (2), prin intermediul mijloacelor informatice nu poate fi invocată excepţia nulităţii, acesta fiind valabil şi în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, şi ştampila organului emitent, dacă îndeplineşte cerinţele legale aplicabile în materie. 14. Dispoziţiile art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în prezent în vigoare, prevăd că actele administrative fiscale sunt anulabile dacă prin ele sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) al art. 49, care prevăd situaţiile de nulitate a actului administrativ: (i) emiterea actului cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa, (ii) omisiunea unuia dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, obiectul actului administrativ sau semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 46 alin. (6), precum şi organul fiscal emitent; (iii) afectarea actului de o gravă şi evidentă eroare, atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa, (iv) neprezentarea de către organul fiscal a argumentelor pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă emisă în scris sau soluţia adoptată de organul fiscal sau de instanţa de judecată potrivit art. 6 alin. (1), în cazul în care contribuabilul/plătitorul a prezentat organului fiscal anterior emiterii actului administrativ fiscal respectiva opinie/soluţie, (v) nerespectarea de către organul fiscal a considerentelor deciziei de soluţionare a contestaţiei în cazul emiterii noului act administrativ fiscal potrivit art. 279 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, (vi) emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere de către organul de inspecţie fiscală după încetarea inspecţiei fiscale potrivit art. 126 alin. (2), respectiv emiterea raportului de verificare şi a deciziei de impunere de către organul fiscal după încetarea verificării situaţiei fiscale personale potrivit art. 140 alin. (6) coroborat cu art. 147 şi art. 126 alin. (2), fără ca acestea să fie reluate, potrivit legii, şi (vii) emiterea de către organul fiscal a raportului de inspecţie fiscală/de verificare a situaţiei fiscale personale şi a deciziei de impunere/deciziei de modificare a bazelor de impozitare/deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare/deciziei pentru regularizarea situaţiei ori a deciziei de încetare a procedurii de verificare a situaţiei fiscale personale, în situaţia în care se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare/valorii în vamă care fac obiectul inspecţiei fiscale/controlului vamal, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132. 15. Din ansamblul dispoziţiilor art. 49 din Codul de procedură fiscală, Curtea constată că noua reglementare a reformat materia nulităţilor, aducând modificări în conţinutul dispoziţiilor ce reglementează regimul acestora. O primă modificare vizează reglementarea a două sancţiuni aplicabile pentru nerespectarea condiţiilor de legalitate ale actului administrativ fiscal, respectiv nulitatea şi anulabilitatea (anularea). A doua modificare vizează completarea sferei situaţiilor care atrag sancţiunea nulităţii. 16. În ceea ce priveşte nulitatea şi anulabilitatea actului administrativ fiscal, regimul juridic al acestora este identic cu cel al nulităţilor exprese şi cele virtuale din dreptul civil şi din dreptul procesual civil. În vederea identificării sancţiunii aplicabile, diferenţa esenţială între nulitate şi anulabilitate o constituie, ca şi în dreptul administrativ, prevederea expresă a motivului de nelegalitate ca atrăgând sancţiunea nulităţii sau, dimpotrivă, lipsa unei astfel de prevederi. În această din urmă ipoteză, anularea actului poate fi dispusă doar în măsura în care se dovedeşte de către persoana interesată o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel. 17. Cu privire la materia nulităţii actelor, în jurisprudenţa sa (spre exemplu, Decizia nr. 302 din 4 mai 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 566 din 17 iulie 2017), Curtea a constatat că nulitatea reprezintă sancţiunea ce invalidează actele existente, care au luat fiinţă prin nerespectarea dispoziţiilor legale, prin omisiunea sau cu încălcarea formelor prescrise de lege. Nulităţile pot fi clasificate în nulităţi exprese şi nulităţi virtuale. Nulităţile exprese intervin în cazul încălcării unor dispoziţii legale anume individualizate de legiuitor, iar nulităţile virtuale pot interveni în cazul nerespectării unor dispoziţii legale, altele decât cele individualizate de legiuitor. După modul de aplicare şi efectele pe care le produc, se deosebesc nulităţi absolute şi nulităţi relative, care sunt, de regulă, cele virtuale şi sunt incidente în cazul încălcării oricărei alte dispoziţii legale decât cele a căror încălcare atrage sancţiunea nulităţii absolute. Astfel, Curtea a constatat că în cazul nulităţilor absolute vătămarea este prezumată iuris et de iure, neexistând o condiţie în sensul dovedirii existenţei acesteia, pe când în cazul nulităţilor relative vătămarea produsă prin nerespectarea legii trebuie dovedită de cel care invocă această sancţiune. Chiar şi dovedită fiind, se va constata incidenţa nulităţii relative numai dacă vătămarea nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului. Nulitatea relativă poate fi invocată atunci când există un interes propriu în respectarea dispoziţiei legale încălcate, pe când nulitatea absolută se constată din oficiu sau la cerere, fără a exista nicio circumstanţiere în ceea ce priveşte necesitatea existenţei unui atare interes. Constatarea nulităţii, indiferent dacă aceasta este absolută sau relativă, determină lipsirea de efecte juridice a actului afectat, din momentul efectuării acestuia, iar nu din momentul constatării nulităţii. 18. Examinând excepţia de neconstituţionalitate, Curtea constată că nulitatea actului administrativ fiscal este acea sancţiune care intervine în cazurile expres şi limitativ prevăzute de lege şi care atrage desfiinţarea retroactivă a actului administrativ fiscal, cu consecinţa repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii acestuia. Legiuitorul a reglementat cazurile de nulitate în cuprinsul prevederilor art. 49 alin. (1) din Legea nr. 207/2015. Având în vedere că în aceste cazuri vătămarea este prezumată iuris et de iure, neexistând o condiţie în sensul dovedirii existenţei acesteia, rezultă că situaţiile enumerate se circumscriu cazurilor de nulitate absolută. Potrivit dispoziţiilor art. 49 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, constatarea nulităţii se poate face la cererea oricărei persoane care justifică un interes sau din oficiu. Nulitatea poate fi constatată de organul fiscal emitent, de organul fiscal care soluţionează contestaţia administrativă împotriva actului administrativ fiscal sau, pe calea unei acţiuni în contencios administrativ fiscal, de către instanţele judecătoreşti de contencios administrativ. Curtea observă că dispoziţiile art. 49 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, care consacră posibilitatea organelor fiscale de a constata nulitatea actelor administrative fiscale, constituie o derogare de la principiul caracterului judiciar al nulităţii, precum şi de la regula revocabilităţii actelor administrative, care presupune că orice act administrativ nelegal sau inoportun poate fi revocat de către organul emitent sau organul ierarhic superior. 19. În continuare, Curtea reţine că sancţiunea anulării actelor administrative fiscale intervine atunci când sunt încălcate alte dispoziţii legale care reglementează regimul juridic al actelor administrative fiscale decât cele care atrag sancţiunea nulităţii. Spre deosebire de sancţiunea nulităţii, motivele de anulare a actelor administrative fiscale nu sunt expres şi limitativ prevăzute de lege, sfera acestei sancţiuni fiind mult mai largă decât cea a sancţiunii nulităţii. Însă, pentru a putea invoca sancţiunea anulării, destinatarul actului administrativ fiscal trebuie să facă dovada că încălcarea dispoziţiilor legale privind regimul juridic al actelor administrative fiscale a produs o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului administrativ fiscal. O atare împrejurare se circumscrie nulităţilor relative, astfel că anularea presupune desfiinţarea retroactivă a actului administrativ fiscal, cu consecinţa repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii acestuia. Deşi condiţia existenţei unei vătămări nu este prevăzută expres de textul art. 49 din Legea nr. 207/2015, o astfel de condiţie este recunoscută atât de doctrină, cât şi de practica judiciară în domeniul dreptului administrativ. Având în vedere principiul stabilităţii raporturilor juridice, este de neconceput ca actul administrativ fiscal să fie anulat din cauza unor nereguli minore, care nu produc nicio vătămare persoanei care solicită anularea. 20. În acest context, Curtea apreciază oportună invocarea jurisprudenţei sale în materia nulităţilor actelor procedurale penale, în care instanţa de contencios constituţional a constatat că „nulitatea reprezintă o sancţiune procedurală extremă, care intervine numai atunci când alte remedii nu sunt posibile. Cum însă nu orice încălcare a unei norme procedurale provoacă o vătămare care să nu poată fi reparată decât prin anularea actului, legiuitorul a instituit regula potrivit căreia nulitatea actului făcut cu încălcarea dispoziţiilor legale care reglementează desfăşurarea procesului penal intervine numai atunci când s-a adus o vătămare ce nu poate fi înlăturată în alt mod. Această reglementare reflectă preocuparea legiuitorului de a salva actele procedurale care, deşi iniţial nu au respectat formele procedurale, îşi pot atinge scopul prin completarea sau refacerea lor. Nimic nu împiedică persoana interesată ca, în ipoteza în care există o vătămare ce nu poate fi înlăturată, să invoce şi să dovedească vătămarea pretinsă“ (Decizia nr. 113 din 24 februarie 2005, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 215 din 14 martie 2005; Decizia nr. 403 din 14 iulie 2005, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 697 din 3 august 2005, Decizia nr. 302 din 4 mai 2017, precitată). Aceste argumente sunt pe deplin aplicabile mutatis mutandis în materia nulităţilor prevăzute de normele de procedură fiscală cu privire la actele administrative fiscale. 21. În ceea ce priveşte susţinerile autoarei excepţiei de neconstituţionalitate, potrivit cărora, pentru a obţine anularea actului administrativ fiscal prin care nu s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului, acesta trebuie să dovedească existenţa unui prejudiciu material, chiar dacă reclamă încălcarea unor norme de procedură, respectiv abuzurile procedurale produse pe durata unei inspecţii fiscale (de exemplu, supunerea contribuabilului unor inspecţii fiscale continue, succesive, fără aviz, cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale), Curtea observă că, atâta vreme cât legea nu distinge cu privire la caracterul normelor încălcate, actele administrative fiscale pot fi anulate atât pentru încălcarea unor norme de drept substanţial, cât şi pentru încălcarea unor norme de drept procedural, vătămarea produsă fiind corespunzătoare efectelor pe care fiecare încălcare le produce. Contribuabilul este ţinut să dovedească atât existenţa unei vătămări, fie că aceasta este materială, fie că este grefată asupra exercitării unui drept sau interes legitim, cât şi faptul că această vătămare nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ şi repunerea părţilor în situaţia anterioară emiterii acestuia. De vreme ce dovada existenţei vătămării şi a legăturii indisolubile a acesteia cu actul administrativ fiscal contestat va putea fi făcută în faţa instanţei de contencios administrativ competente, potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Curtea constată că drepturile constituţionale privind accesul la justiţie, dreptul la apărare şi garanţia constituţională a controlului actelor administrative pe calea contenciosului administrativ sunt pe deplin respectate în procedura contestării actelor administrative fiscale. 22. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 146 lit. d) şi al art. 147 alin. (4) din Constituţie, precum şi al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) şi al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi, CURTEA CONSTITUŢIONALĂ În numele legii DECIDE: Respinge, ca neîntemeiată, excepţia de neconstituţionalitate ridicată de Societatea Electrogrup - S.A. din Cluj-Napoca în Dosarul nr. 7.088/117/2017 al Curţii de Apel Cluj - Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi constată că dispoziţiile art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi ale art. 46 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt constituţionale în raport cu criticile formulate. Definitivă şi general obligatorie. Decizia se comunică Curţii de Apel Cluj - Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I. Pronunţată în şedinţa din data de 16 februarie 2023. PREŞEDINTELE CURŢII CONSTITUŢIONALE MARIAN ENACHE Magistrat-asistent-şef, Mihaela Senia Costinescu ------
Newsletter GRATUIT
Aboneaza-te si primesti zilnic Monitorul Oficial pe email
Comentarii
Fii primul care comenteaza.
