Comunica experienta
MonitorulJuridic.ro
┌───────────────┬──────────────────────┐
│Marian Enache │- preşedinte │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Mihaela │- judecător │
│Ciochină │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Cristian │- judecător │
│Deliorga │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Laura-Iuliana │- judecător │
│Scântei │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Gheorghe Stan │- judecător │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Livia Doina │- judecător │
│Stanciu │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Elena-Simina │- judecător │
│Tănăsescu │ │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Varga Attila │- judecător │
├───────────────┼──────────────────────┤
│Mihaela Senia │- │
│Costinescu │magistrat-asistent-şef│
└───────────────┴──────────────────────┘
Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Eugen Anton. 1. Pe rol se află soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor art. 11 alin. (1^1) şi (1^3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, excepţie ridicată de Societatea Sound Empire - S.R.L. din Craiova în Dosarul nr. 858/63/2019 al Tribunalului Dolj - Secţia contencios administrativ şi fiscal. Excepţia de neconstituţionalitate formează obiectul Dosarului Curţii Constituţionale nr. 2.687D/2019. 2. La apelul nominal lipsesc părţile, faţă de care procedura de înştiinţare este legal îndeplinită. 3. Cauza fiind în stare de judecată, preşedintele Curţii acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere a excepţiei de neconstituţionalitate ca inadmisibilă, întrucât criticile formulate de autoare vizează modul de interpretare şi aplicare în mod concret a dispoziţiilor legale criticate. CURTEA, având în vedere actele şi lucrările dosarului, constată următoarele: 4. Prin Încheierea din 8 octombrie 2019, pronunţată în Dosarul nr. 858/63/2019, Tribunalul Dolj - Secţia contencios administrativ şi fiscal a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 11 alin. (1^1) şi (1^3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Excepţia a fost ridicată de reclamanta Societatea Sound Empire - S.R.L. din Craiova într-o cauză având ca obiect anularea unui act administrativ. 5. În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate autoarea acesteia arată că începând cu data de 24 noiembrie 2011 a fost înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. La data de 1 ianuarie 2013, societăţii i-a fost anulat codul de TVA în conformitate cu art. 153 alin. (9) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la acel moment, iar în data de 18 ianuarie 2018 s-a început inspecţia fiscală a societăţii, aceasta fiind verificată din punctul de vedere al impozitelor şi taxelor datorate bugetului consolidat al statului, pentru perioada 1 ianuarie 2012-30 septembrie 2017. În timpul controlului fiscal, societatea a redobândit codul de TVA (5 februarie 2018) şi a cerut inspecţiei fiscale suspendarea pe un termen rezonabil a controlului, astfel încât să-şi exercite dreptul de facturare şi colectare a TVA retroactiv, începând cu data de 1 august 2013, în baza dreptului conferit de modificarea legislativă a dispoziţiilor art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015, arătând totodată că suma pusă în sarcina sa ca TVA de plată de către inspecţia fiscală este mult mai mare decât însăşi valoarea adăugată (adaosul comercial) practicată de societate. Autoarea excepţiei susţine că organele fiscale au aplicat greşit normele legale în vigoare, întrucât au obligat o societate care nu a facturat TVA să plătească TVA, în condiţiile în care societatea nu era plătitoare de TVA. Apreciază că sintagma potrivit căreia contribuabilii „nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate, dar sunt supuşi obligaţiei de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VII, aferentă operaţiunilor taxabile“, este neconstituţională, deoarece încalcă în mod flagrant principiile cuprinse în Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, seria L, nr. 347 din 11 decembrie 2006, respectiv faptul că deductibilitatea şi colectarea nu se pot aplica decât împreună, în cazul societăţilor plătitoare de TVA, sau deloc, în cazul societăţilor neplătitoare de TVA. Având în vedere că taxa pe valoarea adăugată se calculează ca fiind diferenţa dintre TVA colectată şi TVA deductibilă şi reprezintă astfel cota procentuală de TVA aplicată la adaosul comercial (valoarea adăugată), interzicerea deductibilităţii TVA pentru un contribuabil, concomitent cu obligaţia de a calcula şi a plăti TVA colectată, transformă taxa pe valoarea adăugată, în fapt, într-un fel de impozit pe venit. 6. Autoarea arată că TVA este o taxă procentuală care se aplică asupra valorii adăugate practicate de către un operator economic. Pentru a nu aştepta încasarea taxei la vânzarea produsului către consumatorul final, legiuitorul a introdus colectarea şi deductibilitatea TVA, ceea ce duce la încasarea TVA anticipată de către stat pe măsura desfăşurării lanţului economic. Modul de aplicare a colectării şi deductibilităţii taxei nu poate duce însă la o valoare mai mare decât procentul TVA calculat la valoarea adăugată practicată de către operatorul economic şi nu trebuie să încalce principiile deductibilităţii şi unicităţii TVA. Or, prin interzicerea deductibilităţii TVA (coroborată cu obligaţia de plată a TVA colectată) la o verigă din circuitul economic, taxa încasată de către stat este mai mare decât aplicarea cotei de impozitare asupra întregii valori finale. 7. Tribunalul Dolj - Secţia contencios administrativ şi fiscal apreciază că excepţia de neconstituţionalitate este neîntemeiată, arătând că reclamanta a avut posibilitatea de a se adresa instanţei de judecată şi de a-şi prezenta toate apărările pentru a demonstra că aspectele reţinute în actele administrative contestate nu sunt legale, astfel încât nu poate susţine că i s-a încălcat în vreun fel dreptul la apărare sau că nu a beneficiat de un proces echitabil, în înţelesul conferit acestei sintagme de art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale. 8. Cu privire la încălcarea dreptului de proprietate, instanţa arată că, pe de o parte, autoarea excepţiei indică art. 44 din Constituţie fără a preciza cum este încălcat acest drept, iar, pe de altă parte, invocă o greşită aplicare în cauză a dispoziţiilor criticate de către organele fiscale. 9. Potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată preşedinţilor celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Avocatului Poporului, pentru a-şi exprima punctele de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate. 10. Preşedinţii celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul şi Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepţia de neconstituţionalitate. CURTEA, examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispoziţiile legale criticate, raportate la prevederile Constituţiei, precum şi Legea nr. 47/1992, reţine următoarele: 11. Curtea Constituţională a fost legal sesizată şi este competentă, potrivit dispoziţiilor art. 146 lit. d) din Constituţie, precum şi ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 şi 29 din Legea nr. 47/1992, să soluţioneze excepţia de neconstituţionalitate. 12. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie dispoziţiile art. 11 alin. (1^1) şi (1^3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, şi ale art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015. Textele de lege criticate au următorul conţinut: - Art. 11 alin. (1^1) şi (1^3) din Legea nr. 571/2003: "(1^1) Contribuabilii, persoane impozabile stabilite în România, declaraţi inactivi conform art. 78^1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care desfăşoară activităţi economice în perioada de inactivitate, sunt supuşi obligaţiilor privind plata impozitelor şi taxelor prevăzute de prezenta lege, dar, în perioada respectivă, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate. Pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operaţiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VI, se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 156^2 depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA, sau, după caz, într-un decont ulterior, taxa aferentă: a) bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării; b) activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum şi activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul înregistrării. În cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul înregistrării. În cazul bunurilor de capital se aplică prevederile art. 149; c) achiziţiilor de bunuri şi servicii care urmează a fi obţinute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform art. 134^2 alin. (2) lit. a) şi b) înainte de data înregistrării şi al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată. […](1^3) Contribuabilii, persoane impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b)-e) şi h), nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate, dar sunt supuşi obligaţiei de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VI, aferentă operaţiunilor taxabile desfăşurate în perioada respectivă. Pentru achiziţiile de bunuri şi/sau de servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operaţiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VI, se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 156^2 depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior, taxa aferentă: a) bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării; b) activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum şi activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul înregistrării. În cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul înregistrării. În cazul bunurilor de capital se aplică prevederile art. 149; c) achiziţiilor de bunuri şi servicii care urmează a fi obţinute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform art. 134^2 alin. (2) lit. a) şi b) înainte de data înregistrării şi al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată.;" – Art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015: "(8) Persoanele impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (11) lit. c)-e) şi lit. h), nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate, dar sunt supuse obligaţiei de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VII, aferentă operaţiunilor taxabile desfăşurate în perioada respectivă. În cazul înregistrării în scopuri de TVA conform art. 316 alin. (12), persoana impozabilă îşi exercită dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 323 depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior, chiar dacă factura nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile. După înregistrarea în scopuri de taxă conform art. 316 alin. (12), pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care au avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, persoanele impozabile emit facturi în care înscriu distinct taxa pe valoarea adăugată colectată în perioada respectivă, care nu se înregistrează în decontul de taxă depus conform art. 323." 13. În opinia autoarei excepţiei de neconstituţionalitate, prevederile criticate contravin dispoziţiilor constituţionale ale art. 21 alin. (3) referitoare la dreptul la un proces echitabil, ale art. 44 alin. (2) privind dreptul de proprietate privată, ale art. 124 privind înfăptuirea justiţiei şi ale art. 126 referitoare la instanţele judecătoreşti. 14. Examinând excepţia de neconstituţionalitate, Curtea reţine că obiectul criticilor formulate vizează împrejurarea în care se găsesc contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, şi anume ei nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate, dar sunt supuşi obligaţiei de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VII din Legea nr. 227/2015, aferentă operaţiunilor taxabile, fapt care, în opinia autoarei excepţiei, încalcă principiile referitoare la deductibilitatea şi colectarea TVA, aceste principii aplicându-se doar împreună şi doar în cazul societăţilor plătitoare de TVA. 15. Curtea reţine că, potrivit art. 153 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 316 din Legea nr. 227/2015, persoanele impozabile care au sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze activităţi economice ce implică operaţiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România, au obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent. În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile legale, şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu. Anularea înregistrării unei persoane în scopuri de TVA se dispune de către organul fiscal în condiţiile prevăzute de lege [art. 153 alin. (9) lit. b)-e) şi h) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 316 alin. (11) lit. c)-e) şi lit. h) din Legea nr. 227/2015]: dacă societatea a intrat în inactivitate temporară (Legea nr. 571/2003); asociaţii/ administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăşi au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau anumite fapte prevăzute de lege; dacă societatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de taxă prevăzut de lege; dacă în deconturile de taxă depuse nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul perioadelor de raportare prevăzute de lege; dacă persoana impozabilă (societate înfiinţată în baza Legii nr. 31/1990) nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activitate economică potrivit criteriilor şi în termenele stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (Legea nr. 571/2003) sau prezintă risc fiscal ridicat (Legea nr. 227/2015). 16. Curtea remarcă, aşadar, că atunci când organul fiscal competent constată incidenţa uneia dintre situaţiile menţionate de lege anulează din oficiu persoanei impozabile codul de înregistrare în scopuri de TVA. În perioada ulterioară anulării, persoana respectivă îşi păstrează calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA doar sub aspectul obligaţiei de plată a TVA colectate, aferentă operaţiunilor taxabile, în conformitate cu prevederile legale. Odată cu anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA, societatea pierde însă dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate pe aceeaşi perioadă de beneficiari de la persoanele impozabile respective. Având în vedere ipotezele în care intervine anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA, Curtea observă că pierderea dreptului de deducere a TVA are o incidenţă limitată la două cazuri: acela în care asociaţii/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăşi au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau anumite fapte prevăzute de lege, respectiv acela în care persoana impozabilă nu justifică intenţia şi capacitatea de a desfăşura activitate economică, potrivit Codului fiscal anterior, sau prezintă risc fiscal ridicat, potrivit dispoziţiilor Codului fiscal în vigoare. În ambele cazuri, anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA apare ca o sancţiune juridică, efect fie al unor practici nelegale, fie al neconformării societăţii cu standardele naţionale privind desfăşurarea unei activităţi economice, rezultate în urma unei analize de risc efectuate de organul fiscal central. În restul cazurilor, anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA survine ca o consecinţă fie a inactivităţii societăţii, fie a nedepunerii pe parcursul termenului stabilit de lege a deconturilor de taxă, fie a lipsei de achiziţii de bunuri/servicii sau de livrări de bunuri/prestări de servicii, astfel că nu poate fi pusă în discuţie pierderea unui drept de deducere a TVA. 17. În toate ipotezele însă, când se constată că persoanei impozabile i-a fost anulat din oficiu de organele fiscale codul de înregistrare în scopuri de TVA ca urmare a unei erori, aceasta va fi înregistrată, din oficiu sau la cererea persoanei impozabile, de organele fiscale competente. Pe perioada cuprinsă între data anulării şi data înregistrării în scopuri de TVA persoana respectivă îşi păstrează calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, menţinându-se data înregistrării în scopuri de TVA anterioară. Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate pe aceeaşi perioadă de beneficiari de la persoanele impozabile respective se exercită în limitele şi în condiţiile prevăzute de lege, considerându-se că achiziţiile au fost efectuate de la o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA [art. 153 alin. (9^4) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 316 alin. (17) din Legea nr. 227/2015]. 18. Mai mult, Curtea reţine că, potrivit normei criticate cuprinse în art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015, ulterior anulării înregistrării în scopuri de TVA, organele fiscale pot reînregistra persoanele impozabile, la solicitarea acestora, dacă acestea îndeplinesc condiţiile legale. Într-o atare situaţie, persoana impozabilă îşi exercită dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, prin înscrierea în decontul de taxă prevăzut de lege, chiar dacă factura nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile. 19. Având în vedere cele expuse anterior, Curtea reţine că criticile autoarei excepţiei de neconstituţionalitate rezidă în principal în modul în care organul fiscal a interpretat şi a aplicat legea cu privire la colectarea şi deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, susţinerea potrivit căreia suma de plată rezultată în urma controlului fiscal are o valoare mai mare decât procentul TVA calculat la valoarea adăugată practicată de către operatorul economic, cu consecinţe asupra dreptului de proprietate al acestuia, excedând controlului efectuat de către Curtea Constituţională. Toate aceste aspecte urmează a fi verificate şi, eventual, cenzurate de către instanţa judecătorească în faţa căreia a fost dedusă judecata cauzei de contencios administrativ fiscal. 20. De asemenea, Curtea reţine că dispoziţiile legale criticate constituie norme de drept material fiscal, astfel că invocarea în susţinerea neconformităţii acestora cu Legea fundamentală a dispoziţiilor cuprinse în art. 21 alin. (3) referitoare la dreptul la un proces echitabil, art. 124 privind înfăptuirea justiţiei şi în art. 126 referitoare la instanţele judecătoreşti, norme constituţionale care consacră garanţii procedurale ale dreptului la un proces echitabil, nu prezintă relevanţă sub aspectul dorit de autoarea excepţiei, criticile astfel formulate fiind inadmisibile. 21. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 146 lit. d) şi al art. 147 alin. (4) din Constituţie, precum şi al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) şi al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi, CURTEA CONSTITUŢIONALĂ În numele legii DECIDE: Respinge, ca inadmisibilă, excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 11 alin. (1^1) şi (1^3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, excepţie ridicată de Societatea Sound Empire - S.R.L. din Craiova în Dosarul nr. 858/63/2019 al Tribunalului Dolj - Secţia contencios administrativ şi fiscal. Definitivă şi general obligatorie. Decizia se comunică Tribunalului Dolj - Secţia contencios administrativ şi fiscal şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I. Pronunţată în şedinţa din data de 6 aprilie 2023. PREŞEDINTELE CURŢII CONSTITUŢIONALE MARIAN ENACHE Magistrat-asistent-şef, Mihaela Senia Costinescu -------
Newsletter GRATUIT
Aboneaza-te si primesti zilnic Monitorul Oficial pe email
Comentarii
Fii primul care comenteaza.
